III SA 3287/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub (spr.) Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2004r. sprawy ze skargi B. T. i T. T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 14.11.2002r. Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19.07.2002r. określającą T. i B. T. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 118.840,30 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 92.393,30 zł, odsetki od zaległości na dzień wydania decyzji oraz odsetki za zwłokę naliczone od nieuregulowanych zaległości z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące październik, listopad i grudzień 1999r., w związku z działalnością prowadzoną przez T. T. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ podatkowy stwierdził, iż wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że w związku z prowadzoną przez T. . działalnością gospodarczą w ramach "[...]" Firma Produkcyjno-Usługowa A : 1. zawyżył przychody o kwotę 3.786 zł, stanowiącą należny podatek VAT zawarty w cenie sprzedaży w miesiącu maju 1999r. dwóch samochodów, 2. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.280 zł, związaną z podłączeniem suszarki komorowej, zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.2001r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość początkowa suszarki winna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych, 3. zaniżył wysokość zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych o kwotę 12,80 zł, w związku z zaniżeniem wartości początkowej suszarki komorowej o kwotę 1.280 zł, 4. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 10.000 zł, z tytułu wydatku poniesionego na wycenę majątku przedsiębiorstwa celem wniesienia aportu do B Sp. z o.o. w O., 5. zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 25.765,89 zł, wynikającą z nie zaliczenia do kosztów podatku naliczonego VAT , który nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną, 6. nie zwiększył podstawy opodatkowania w miesiącu październiku 1999r. o kwotę 237.501,43 zł, w związku z utratą we wrześniu 1999r. prawa do ulgi inwestycyjnej w wysokości 237.501,43 zł. Strona w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej utraciła prawo do ulgi, ponieważ przed upływem trzech podatkowych, licząc od końca roku podatkowego, w którym zakończyła korzystanie z ulgi, zmniejszyła zatrudnienie więcej niż o 5-. Zatrudnienie w zakładzie podatnika w przeliczeniu na pełne etaty zmniejszyło się do 20,5 etatu, podczas gdy powinno wynosić 47,6 etatu. Ponadto strona utraciła prawo do ww. ulgi ponieważ wystąpiły u niej za 1999r. zaległości podatkowe stanowiące dochód Budżetu Państwa przekraczające 0,5 - kwoty wpłat dokonanych w tym roku podatkowym , 7. utraciła prawa do ulgi inwestycyjnej z tytułu budowy hali produkcyjnej co spowodowało zaniżenie odpisów amortyzacyjnych o kwotę 8.577,87 zł, 8. zawyżył odliczenia od dochodu o kwotę 4.801,26 zł , kontrolowany nie miała bowiem prawa do dodatkowych obniżek dochodu do opodatkowania określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24.01.1995r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym, gdyż dodatkowa obniżka dochodu do opodatkowania o kwotę 1.832,52 zł dotyczyła wydatków inwestycyjnych poniesionych i odliczonych zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994r., w 1995r. i 1996r. oraz o kwotę 2.968,70 zł za 1998r.. Zgodnie z § 6a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994r. stronie nie przysługiwało prawo do dodatkowej obniżki podatku dochodowego za rok 1999r. oraz zgodnie z § 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1995 r. utraciła prawo do ulgi, gdyż wystąpiła u niej za rok 1999 zaległość podatkowa stanowiąca dochód budżetu państwa , 9. utracił prawo do dodatkowej obniżki w kwocie 4.492,42 zł z tytułu korzystania w 1996r. z ulgi inwestycyjnej oraz dodatkowej obniżki w kwocie 13.830,69 zł, z której korzystał w 1997r., zgodnie z § 7 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1994r. w zw. Z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , 10. zaniżył wysokości składek zdrowotnych w zeznaniu rocznym PIT-33 o kwotę 1.829,04 zł. Izba Skarbowa rozpatrując odwołanie podatnika nie podzieliła poglądu zawartego w odwołaniu, że ustalenia dokonane w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym zakończonym decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 12.12.2001r. wymagały uzupełnienia przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 lipca 2002r. . Organ odwoławczy stwierdził, że powodem wydania przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej decyzji stwierdzającej nieważność decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 12 grudnia 2001r. nie były błędne ustalenia dokonane w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, a jedynie błędnie określona ( podana w sentencji zaskarżonej decyzji ) wysokość zaległości podatkowej. Kierując się zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym organ odwoławczy wskazał, że po otrzymaniu akt z Ministerstwa Finansów organ podatkowy pierwszej instancji przedłużył termin upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Wezwano również stronę do zapoznania się z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli. W dniu 9 lipca 2002r. podatnik podpisał w imieniu swoim i żony adnotację o zapoznaniu się z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli. Stwierdzono, że strona nie skorzystała z uprawnienia określonego w art. 23 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Izba Skarbowa nie podzieliła także zarzutów podatnika w zakresie naliczenia odsetek za zwłokę za okres od stwierdzenia nieważności decyzji tj. od dnia 7 maja 2002r. do dnia doręczenia zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów odwołującego, iż nie utracił on prawa do ulgi inwestycyjnej , Izba Skarbowa stwierdziła, że nie przedłożono żadnych dowodów uzasadniających ww. twierdzenie skarżącego. Kierując się treścią § 2 pkt 5-7 przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995r. wskazano, że w wyniku wniesienia przez stronę części przedsiębiorstwa do Spółki z o.o., nastąpiło zmniejszenie zatrudnienia w zakładzie odwołującego powyżej 5 ogółu osób zatrudnionych. Działanie to skutkowało utratą prawa do ulgi. Ponadto w ocenie Izby Skarbowej, postępowanie kontrolne wykazało, że strona utraciła prawo do ulgi inwestycyjnej, ponieważ wystąpiły u niej za 1999r. zaległości we wpłatach podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowiącego dochód budżetu państwa, przekraczające 0,5 % kwoty wpłat dokonywanych w tym roku - co stanowi naruszenie § 7 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego. W takim przypadku podatnik był zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, do których utracił prawo w miesiącu następnym po miesiącu, w którym utracił prawo do odliczeń . Wyjaśniono, iż zgodnie z przepisami art. 21 ust. 3 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję określająca zaległość podatkową. W niniejszej sprawie strona na podstawie § 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995r. utraciła prawo do dodatkowych obniżek dochodu do opodatkowania, ponieważ wystąpiła u niego zaległość podatkowa w 1999r. stanowiąca dochód budżetu państwa przekraczająca 0,5 % kwoty wpłat dokonywanych w tym roku podatkowym . Nadto kierując się treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż wydatek w kwocie 10.000 zł poniesiony na wycenę majątku przedsiębiorstwa celem wniesienia aportu do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w O. nie miał związku z uzyskaniem przychodu przez podatnika zatem nie mógł stanowić kosztów związanych z osiągnięciem przychodu przez kontrolowany podmiot. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wnoszą o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji . Zarzucają jej naruszenie art. 53 § 4, art. 55 § 2, art. 59 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, art. 120, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzają, że organ odwoławczy oparł się wyłącznie na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu zakończonym decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 12.12.2001r. , która została wycofana z obiegu prawnego - została stwierdzona jej nieważność z powodu rażącego naruszenia prawa. W ocenie stron sprawa nie został dostatecznie zbadana. Stwierdzają, że w kwestii zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 10.000 zł przedłożyli do akt pismo banku potwierdzające żądanie przeprowadzenia wyceny majątku w celu skredytowania działalności prowadzonej przez skarżącego. Nie uzyskanie kredytu lub wypowiedzenie ich przez bank, zmniejszyłoby środki obrotowe, a to z kolei wpłynęłoby na uzyskiwane w roku podatkowym przychody. Powtarzają argumentację z odwołania odnoście prawa do ulgi inwestycyjnej. Nie zgadzają się z oceną organów podatkowych, że u skarżącego istniała zaległość podatkowa, która stanowiła podstawę do pozbawienia prawa do ulgi inwestycyjnej. Podnoszą kwestię zwrotu przez Urząd Skarbowy nadpłaty pomimo, że w dniu 15 maja 2002r. złożyli wniosek o niedokonywanie zwrotu wpłaconego wcześniej podatku. Zdaniem podatników zwrócony wbrew postanowieniom art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej podatek spowodował utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej utraty prawa do ulgi inwestycyjnej. Zarzucają naruszenie art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej w kwestii sposobu naliczenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaległości z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące październik, listopad, grudzień 1999r. w związku z działalnością prowadzoną przez skarżącego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, iż materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, a ponadto dokonano jego szczegółowej analizy, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności w tym postępowaniu w ocenie Sądu dokonano tego zgodnie z art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe orzekając o utracie prawa do ulgi inwestycyjnej oraz określając zaległość podatkową za rok 1999 wraz z odsetkami za zwłokę działały zgodnie z przepisami prawa. W przedmiotowej sprawie spór sprowadza się do stwierdzenia czy w miesiącu wrześniu 1999r. T. T. utracił prawo do ulgi inwestycyjnej jak ustaliły to organy podatkowe, z której korzystał w 1998 roku . Ponadto przedmiotem sporu jest zakwestionowany przez organy podatkowe wydatek zaliczony przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów w wysokości 10.000 zł. Kierując się powyższym należy stwierdzić, iż stosownie do przepisu art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 19996r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U z 1996r. Nr 137, poz. 638) do dnia 31 grudnia 1998r. ustawodawca postanowił zachować w mocy przepisy wydane na podstawie art. 26 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego przez podatników mających swą siedzibę w rejonach administracyjnych ( gminach ) zagrożonych szczególnie wysokim strukturalnym bezrobociem oraz województwach lub rejonach administracyjnych ( gminach ) określonych jako zagrożone recesją i degradacją społeczną w odrębnych przepisach. Podatnicy, którzy nabędą prawo do tych odliczeń lub obniżek do dnia 31 grudnia 1998r., zachowują to prawo do czasu wyczerpania - w zakresie i na zasadach, określonych w tych przepisach. Stosownie zaś do § 11 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995r w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim strukturalnym bezrobociem ( Dz. U z 1995r. Nr 14, poz. 63 i z 1996r. Nr 63, poz. 293 ), wydanego na podstawie art. 26 ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy tracą prawo do odliczeń albo obniżek ( o których mowa w § 4 i 5 rozporządzenia ), jeżeli przed upływem trzech lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego, w którym zakończyli korzystanie z tych odliczeń albo obniżek zmniejszą o więcej niż o 5 % liczbę zatrudnionych, o której mowa w § 3 ust. 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia. Na mocy § 3 ust. 2 pkt 1 lit. a i b prawo do odliczenia lub obniżki przysługuje, jeżeli jednocześnie spełnione zostały następujące warunki: wskaźnik przyrostu zatrudnienia w stosunku do stanu zatrudnienia wynosił co najmniej dla podmiotów gospodarczych zatrudniających ponad 20 do 50 osób 16 % nie mniej jednak niż 4 pełne etaty, oraz ogólna liczba osób zatrudnionych w przeliczeniu na pełne etaty jest równa lub wyższa od sumy stanu zatrudnienia i przyrostu zatrudnienia. Zdaniem Sądu organy podatkowe trafnie stwierdziły, że we wrześniu 1999r. w związku ze zmianami polegającymi na rozdzieleniu działalności zakładu na: produkcyjną w ramach Spółki z o.o. B. w O. oraz działalność handlową i montażową funkcjonującą w dotychczasowych strukturach przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego nastąpiło zmniejszenie zatrudnienia do 23 osób, co w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy dawało 20 - etatów. Z informacji zgromadzonych przez organy podatkowe wynikało, że aby zachować prawo do ulgi inwestycyjnej zatrudnienie nie mogło być zmniejszone więcej niż o 5 % licząc od 48,63 etatów tj. do 46,19 etatów. Należy zatem zgodzić się z organami podatkowymi, iż w tak ustalonym stanie faktycznym na mocy § 11 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995r T. T. w związku ze zmniejszeniem zatrudnienia powyżej ww. wskaźnika w miesiącu wrześniu utracił prawo do ulgi inwestycyjnej na budowę hali produkcyjnej, zatem w miesiącu następnym zobowiązany był zwiększyć podstawę opodatkowania o kwotę 237 501,43 zł tj. o kwotę przysługującej podatnikowi ulgi inwestycyjnej. Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych w kwestii utraty prawa do ww. ulgi inwestycyjnej na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994r w sytuacji gdy podatnik posiada zaległości we wpłatach podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowiącego dochód budżetu państwa, przekraczające 0,5 % kwoty wpłat dokonywanych w tym roku. Jak wskazuje to zgromadzony materiał dowodowy T. T. za 1999r. posiadał zaległości we wpłatach podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowiącego dochód budżetu państwa, przekraczające 0,5% kwoty wpłat dokonywanych w tym roku. Jeżeli chodzi o zakwestionowany przez organy podatkowe wydatek w kwocie 10.000 zł poniesiony na wycenę majątku przedsiębiorstwa B i zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodu, to zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszt uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wydatek poniesiony przez skarżącego na wycenę części majątku przedsiębiorstwa wnoszonego w formie aportu do Spółki z o.o. nie stanowił zatem kosztu uzyskania przychodu, gdyż przychodem nie jest aport wniesiony do ww. podmiotu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozstrzygając w tym zakresie sprawę organy podatkowe wbrew temu, co twierdzą skarżący - uwzględniły wszystkie zebrane, w tym przedłożone przez strony dowody i wyjaśnienia. Dowody te jednak, mimo sugestii skarżących, nie świadczyły o poniesieniu ww. wydatku w celu uzyskania dalszych kredytów bankowych finansujących działalność gospodarczą prowadzoną przez T. T. Twierdzenia skarżących w kwestii niezasadnego naliczenia odsetek od nie uiszczonych w grudniu zaliczek na podatek dochodowy za miesiąc listopad i grudzień również są nieuzasadnione. Zgodnie z przepisami w sytuacji gdy pomimo obowiązku zapłaty zaliczki na podatek skarżący nie wypełnili tego obowiązku w określonym ustawowo terminie, po upływie tego terminu w tym wypadku od 21 grudnia 1999r. do 2 maja 2000r. należało określić zobowiązanym należne odsetki od zaległości podatkowej. Nie zapłacona w terminie zaliczka na podatek stanowi bowiem zaległość podatkową. Nieuzasadnione są zarzuty skarżących, iż pomimo złożenia wniosku o pozostawieniu na koncie urzędu skarbowego należności wpłaconych wraz z odsetkami na podstawie wycofanej z obiegu prawnego decyzji , nastąpił zwrot wpłaconej kwoty. Urząd Skarbowy działał zgodnie z art. 75 ustawy Ordynacja podatkowa. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia art. 120, 122 oraz art. 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że nie znajdują one uzasadnienia. Rozstrzygnięcie w sprawie, stosownie do art. 120, 122, 187 Ordynacji podatkowej podjęto po przeanalizowaniu i ocenie całości akt zebranych w sprawie, tj. materiału dowodowego zebranego przez inspektora UKS oraz załączników i pism wyjaśniających złożonych przez skarżących w trakcie całego postępowania kontrolnego i podatkowego oraz protokołów z przesłuchań. Skarżący byli wzywani do wskazania okoliczności faktycznych i prawnych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wszystkie przedstawione przez stronę wyjaśnienia zostały wnikliwie rozpatrzone i uwzględnione w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę ustalenia, w których zapadła zaskarżona decyzja są logiczne, spójne i dostatecznie udokumentowane. Wyprowadzono z nich prawidłowe wnioski prawne , co oznacza , że nie naruszono obowiązującego prawa , a zarzuty skargi jako nietrafne nie zasługują na uwzględnienie. W tym stanie faktycznym i prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie , działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153, poz. 1270) oddalił skargę jako niezasadną.