III SA 3299/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Sędzia NSA - Piotr Piszczek Asesor WSA - Renata Kantecka (spr.) Protokolant - Małgorzata Aleksandrowicz po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2004r. sprawy ze skargi T. C. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług od importu oddala skargę. 1 III SA 3299/03 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia 30 października 2002r. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy, działając na podstawie art.233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania T. C. od decyzji Urzędu Skarbowego Nr "[...]" z dnia 28 maja 2002r. ustalającej od importowanej odzieży używanej podatek od towarów i usług w kwocie 15.360 zł., utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podano, iż w konsekwencji uznania przez Urząd Celny w S. zgłoszeń celnych : nr "[...]" z dnia 3 lipca 1998r., nr "[...]" z dnia 27 sierpnia 1998r., nr "[...]" z dnia 27 kwietnia 1999r., nr "[...]" z dnia 31 maja 1999r. za nieprawidłowe w części dotyczącej kraju pochodzenia, kodu kraju pochodzenia, preferencji oraz wysokości stawki celnej i określenia kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z art.230§1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz.U. nr 23, poz.117 ze zm.), Urząd Skarbowy dokonał ponownego wymiaru podatku od towarów i usług. Podstawę wydania wymienionej decyzji stanowiły: art. 21§1 pkt 1 oraz art. 47§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.) i art. 11c ust.1 i 2 oraz art.15 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm., cyt. dalej jako ustawa o VAT). Podatnik nie kwestionował w odwołaniu wysokości wyliczonego podatku, lecz uważał, że skoro art.11c ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2003r., przewidywał możliwość wydania decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości, a nie określenia tego podatku, to decyzja mogła być jedynie decyzją ustalającą. Wobec powyższego nie powinna ona zostać wydana po upływie 3 - letniego okresu przedawnienia przewidzianego w art.21§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z opisanych przepisów podatnik wywiódł, że postępowanie dotyczące dwóch zgłoszeń celnych z 1998r. uległo przedawnieniu. Organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji nie podzielił tego poglądu, wyjaśniając, że użyte w art.11c ust.1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2002r., sformułowanie "decyzja ustalająca" nie przesądza o charakterze decyzji. Treść art.11 ust.1 ustawy o VAT wskazuje, że podatnicy, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Zdaniem Izby Skarbowej decyzje organów podatkowych wydane na podstawie art.11c ustawy o VAT są decyzjami deklaratoryjnymi - wymierzają podatek w wysokości należnej budżetowi Państwa, który nie został uiszczony w prawidłowej wysokości w odpowiednim czasie. Zastosowania opisanego przepisu nie zmienia bowiem charakteru zobowiązania podatkowego, z powstającego z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, na powstanie z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Jest to zatem decyzja, która może być wydana do czasu upływu 5 - letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianego w art.70§1 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego mogło nastąpić dopiero z końcem 2003r. Przewidziany w art.68§1 Ordynacji podatkowej 3 - letni termin do wydania decyzji wymiarowej odnosi się natomiast wyłącznie do zobowiązań, które powstają z chwilą doręczenia decyzji. W skardze pełnomocnik T. C. wniósł o uchylenie decyzji obu instancji w części dotyczącej ustalenia podatku od towarów i usług od sprowadzonych z zagranicy towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym na podstawie zgłoszeń celnych: "[...]" z dnia 3 lipca 1998r. oraz nr "[...]" z dnia 27 sierpnia 1998r. Decyzjom tym zarzucił naruszenie art.11c ust.1 ustawy o VAT oraz art.68§1 i 70§1 w zw. z art.21§1 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT, które z uwagi na upływ 3 - letniego okresu przedawnienia wygasło, w stosunku do opisanych zgłoszeń celnych, 31 grudnia 2001r., a także naruszenia zasad postępowania wyrażonych w art.120 i 121§1 Ordynacji podatkowej. Skarżący podtrzymał pogląd wyrażony w odwołaniu, że decyzja wymiarowa mogła mieć charakter wyłącznie ustalający i nie powinna być wydana wobec upływu 3 - letniego okresu przedawnienia. Izba Skarbowa podtrzymała w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym: art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Badając zaskarżoną decyzję w tej płaszczyźnie, należy stwierdzić, że nie narusza ona prawa. Zgodnie z art. 21§1 Ordynacji podatkowej charakter decyzji wymiarowych zależy od sposobu powstania zobowiązania podatkowego, którego decyzja dotyczy. Zobowiązanie podatkowe powstaje albo z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21§1 pkt 1), albo z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art.21§1 pkt 2). W sytuacji gdy podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie dokona zapłaty zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej lub stwierdza nadpłatę (art.21§3). Przepisy te stanowią podstawę rozróżnienia decyzji o charakterze konstytutywnym i deklaratoryjnym. Decyzje konstytutywne to takie, na podstawie których następuje konkretyzacja obowiązku podatkowego podatnika przez ustalenie wysokości tego obowiązku. Decyzje deklaratoryjne potwierdzają natomiast jedynie fakt wystąpienia zobowiązania podatkowego i wysokość zaległości wynikającej bezpośrednio z przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 kwietnia 2003r. sygn. akt FSA 2/02 zauważył, że :"Z brzmienia art. 21 § 1 ordynacji podatkowej wynika, że czynnikiem przesądzającym o charakterze decyzji podatkowej jest sposób powstania zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania i doręczenia podatnikowi decyzji, wówczas jest to decyzja konstytutywna, albo powstaje z mocy prawa (z mocy nastąpienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania), wówczas wydana decyzja podatkowa jest decyzją deklaratoryjną. Występujący w art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej zwrot mówiący o decyzji "ustalającej" wysokość zobowiązania użyty został w odniesieniu do decyzji konstytutywnych. Dla decyzji powstających w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy, to jest decyzji deklaratoryjnych, w odróżnieniu od decyzji ustalających, przyjęto nazwę decyzji określających. Terminom tym, występującym w różnych przepisach podatkowych, będzie można przypisać znaczenie identyfikujące charakter decyzji tylko wtedy, gdy zostały użyte z zachowaniem przedstawionej wyżej zasady: termin "decyzja ustalająca" w stosunku do decyzji konstytutywnych, a termin "decyzja określająca" w stosunku do decyzji deklaratoryjnych. Kwestią zasadniczą przy ustalaniu charakteru decyzji podatkowej jest stwierdzenie, czy tworzy ona nowy stan prawny, czy tylko potwierdza stan, który powstał już z mocy nastąpienia zdarzenia określonego w przepisach (...)". Przewidziany w art.68§1 Ordynacji podatkowej 3 - letni termin do wydania decyzji wymiarowej odnosi się wyłącznie do zobowiązań, które powstają z chwilą doręczenia decyzji. Powyższy okres przedłuża się do 5 lat, w sytuacji gdy podatnik nie złoży deklaracji w przewidzianym prawem terminie, a także gdy w złożonej deklaracji nie ujawni wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art.68§2). Termin ten nie ma zastosowania do decyzji deklaratoryjnych, wymierzających należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika. Decyzję określającą można wydać aż do upływu przedawnienia samego zobowiązania podatkowego, a więc do upływu 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art.70§1 Ordynacji podatkowej). W rozpatrywanej sprawie zaskarżona decyzja dotyczy wymiaru podatku od towarów i usług z tytułu dokonanego przez podatnika importu towarów. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług w imporcie towarów, w myśl art.6 ust.2 ustawy o VAT, powstaje z chwilą powstania długu celnego. Ten zaś powstaje, zgodnie z treścią art.209§2 Kodeksu celnego, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Brzmienie art.11 ust.1 ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje, że podatek VAT w imporcie oparty jest na zasadzie samoopodatkowania, co oznacza, że podatnik obowiązany jest sam obliczyć i wykazać w zgłoszeniu celnym kwoty tego podatku z uwzględnieniem obowiązujących stawek oraz uiścić należny podatek w określonym terminie. Zasadą jest, że podatek od towarów i usług powstaje z mocy prawa, wydanie decyzji dla powstania zobowiązania w tym podatku nie jest przewidziane, z wyjątkiem sytuacji gdy organ podatkowy stwierdzi, że wysokość należnego podatku jest inna niż zadeklarowana przez podatnika. Decyzja wymierzająca podatek w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji ma charakter deklaratoryjny, stwierdza bowiem w jakiej wysokości podatek winien był podatnik sam wyliczyć i uiścić. Art. 11a ustawy o VAT uprawniał właściwy dla podatnika organ podatkowy do wydania decyzji ustalającej podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości, w przypadku gdy urząd celny nie pobrał podatku z tego tytułu lub pobrał go w kwocie niższej od należnej. Różnica podatku jaką w takim wypadku jest obciążony podatnik przez organy podatkowe nie wynika ze zgłoszenia celnego lecz wyłącznie z decyzji podatkowej. Jeżeli zmiana wysokości podatku była skutkiem zmiany wartości celnej importowanego towaru, jego klasyfikacji lub zmianą wysokości cła, organ podatkowy mógł dokonać korekty podatku dopiero po wydaniu przez właściwy organ celny decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (art. 65 Kodeksu celnego). Zaznaczyć przy tym należy, że organy podatkowe są związane ustaleniami zawartymi w decyzji organów celnych w zakresie wartości celnej towarów, wysokości cła, czy też klasyfikacji towarów i podporządkowanej mu stawki celnej, gdyż decyzja organu celnego dokonującego klasyfikacji towaru według kodu PCN ma charakter wiążący dla organu podatkowego (vide: wyrok NSA z dnia 9 października 2002r., sygn.akt III SA 653/01). Reasumując, stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym w 1998r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstawało z mocy prawa. Pobór tego podatku w należnej wysokości następował za pośrednictwem urzędu celnego jako płatnika, natomiast w razie nie pobrania podatku albo pobrania go w kwocie niższej od należnej ustawodawca uprawnił organ podatkowy do wydania decyzji deklaratoryjnej, a użycie w art.11c ust. 1 zwrotu "ustalająca" nie zmienia charakteru zobowiązania podatkowego. W cytowanym wcześniej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2003r., stwierdzono:" (...) Nie powinno przy tym ulegać wątpliwości, że pod rządami ordynacji podatkowej, jak i obowiązującej wcześniej ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.), zobowiązania podatkowe, do których obliczenia, pobrania i odprowadzenia na konto właściwego urzędu skarbowego zobowiązany był płatnik, powstawały w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej (art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych), to znaczy z dniem powstania okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania, bez potrzeby uprzedniego wydania decyzji (...).". W niniejszej sprawie nie można zatem przyjąć, że w stosunku do towarów importowanych w 1998r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, gdyż zobowiązanie to przedawniało się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art.70§1 Ordynacji podatkowej). Nie było więc przeszkód do wydania zaskarżonej decyzji wymiarowej na podstawie art.11c ustawy o VAT Reasumując, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z obowiązującym w dniu jej wydania prawem materialnym, jak i z przepisami postępowania administracyjnego. Z tych też względów, na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.