III SA 3354/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia del. NSA - Bogusław Szumacher Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Asesor WSA - Renata Kantecka (spr.) Protokolant - Małgorzata Aleksandrowicz po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2004r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 22 sierpnia 2002r. nr "[...]", określającą A Spółka z o.o. z siedzibą w O. za miesiąc wrzesień 2001r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 431 zł. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.932 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2001r. Spółka wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 20.206 zł., na którą złożyły się: podatek naliczony w kwocie 18.675 zł. nie rozliczony w miesiącach od maja 1998r. do sierpnia 2001r. oraz podatek naliczony w kwocie 1.531 zł. od zakupów towarów pozostałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Organy podatkowe ustaliły, że w okresie od maja 1998r. do sierpnia 2001r. Spółka wykonywała wyłącznie czynności w zakresie skupowania i sprzedaży udziałów i akcji towarzystw ubezpieczeniowych, a zgodnie z opinią Urzędu Statystycznego w O. z dnia 18 lipca 2002r. usługi polegające na zakupie i sprzedaży akcji oraz udziałów towarzystw ubezpieczeniowych wykonywane na własny rachunek mieszczą się w zakresie grupowania 65.23.10 "Usługi w zakresie pośrednictwa finansowego pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane". Stosownie natomiast do art.7 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm., zwana dalej jako ustawa VAT) od podatku od towarów i usług zwalnia się świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2. Z powyższego organy wywiodły, iż świadczenie opisanych usług pośrednictwa finansowego, które figuruje pod pozycją 13 załącznika nr 2, jest zwolnione od podatku VAT. W miesiącu wrześniu 2001r. Spółka wykazała pierwszą sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Była to, jak ustalono, jednorazowa sprzedaż wykonana na rzecz A. D. - nauczycielki języka angielskiego, która książki zakupiła w imieniu swoich uczniów. Organ zaznaczył przy tym, iż A.D. zamówiła przedmiotowe książki u K. D., ojca jednej z uczennic, będącego jednocześnie pełnomocnikiem A. Powyższa czynność udokumentowana została fakturą nr "[...]" z dnia 21 września 2001r. opiewającą na kwotę 9.582 zł. (VAT-0 zł.). Organy podatkowe podniosły, iż przed miesiącem wrześniem 2001r. Spółka nie dokonała żadnych czynności mających wpływ na złożenie powyższego zamówienia. Spółka nie posiada magazynu, w którym mogłaby przechowywać zakupione towary handlowe, jak również żadnych środków transportu, którymi towar mógłby być dostarczony do odbiorców. Nadto nie dokonano innej sprzedaży książek czy też innej sprzedaży opodatkowanej albo zwolnionej. W deklaracjach VAT-7 za miesiące od maja 1998r. do sierpnia 2001r. Spółka nie wykazała żadnej sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a zakupy deklarowała wyłącznie jako związane ze sprzedażą opodatkowaną. Izba Skarbowa stwierdziła, że zakupy kosztowe dokonywane przez Spółkę w okresie od maja 1998r. do sierpnia 2001r. związane były wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną, a nie opodatkowaną. W okresie tym A wykonywała bowiem wyłącznie czynności zwolnione od podatku od towarów i usług. Podniosła, że zgodnie z art.20 ust.2 ustawy VAT podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Organy podatkowe zakwestionowały także odliczenie w miesiącu wrześniu 2001r. podatku naliczonego w kwocie 1.100 zł. od zakupu usługi sporządzenia bilansu za 2000r. (faktura nr "[...]" z dnia 21 września 2001r.), albowiem uznały, że zakup ten związany jest wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną gdyż dotyczył roku 2000, kiedy to Spółka wykonywała tylko czynności zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powołała przy tym art.25 ust.1 pkt 1 ustawy VAT, który stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług służących do wytworzenia lub odsprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku. Na podstawie art.27 ust.6 cytowanej ustawy, w związku z wykazaniem, w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2001r., kwoty zwrotu różnicy podatku o 19.775 zł. wyższej od należnej, organy określiły kwotę zwrotu oraz ustaliły dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. W skardze pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji ze względu na rażące naruszenie prawa i własną jego interpretację, niezgodną z Konstytucją oraz uznanie dokonanej sprzedaży jako sprzedaży sezonowej i wypłacenie podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2001r. do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika. Nie zgodził się ze stanowiskiem Izby, że Spółka w okresie od maja 1998r. do sierpnia 2001r. wykonywała wyłącznie czynności w zakresie skupowania i sprzedaży udziałów i akcji, gdyż były to czynności jednostkowe - nabycie nastąpiło dwa razy, a sprzedaż jeden raz. Podniósł, że Spółka deklarowała zakupy jako związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, ponieważ cały czas miała zamiar zajmować się usługami i handlem opodatkowanym VAT, dlatego też była "vatowcem". Zdaniem pełnomocnika organy błędnie traktują zakup usługi za sporządzenie bilansu za 2000r. jako zakupu związanego ze sprzedażą zwolnioną, w jego ocenie nie było sprzedaży zwolnionej więc zakupu tego nie może w ten sposób traktować. Bezpodstawnie natomiast organy odmówiły uznania sprzedaży książek szkolnych za sprzedaż sezonową. Pełnomocnik powołał przy tym art.21 ust.5 ustawy VAT i dokonał własnej interpretacji występujących w nim pojęć: "sezonowość" oraz "charakter działalności". Z kolei poprzez pominięcie treści art.20 ust.1 ustawy VAT i skupienie się na ust.2 tego przepisu organy naruszyły, według skarżących, zasadę zaufania do organów podatkowych. Pełnomocnik wywiódł, iż Izba błędnie interpretuje art.20 powołanej ustawy, gdyż stosuje przepis wg brzmienia nadanego przez ustawę z dnia 17 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001r. Podkreślił przy tym, iż w żadnym ustawodawstwie prawo nie może działać wstecz, chyba że jest korzystniejsze dla podatnika. Nadto podniósł, iż organy przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów. Izba Skarbowa w O. odpowiadając na skargę wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art.3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270). W rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe nie budzą wątpliwości. Ustalenia te oparte zostały na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, z zachowaniem reguł postępowania określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności art.122 i art.187 tej ustawy. Sporna jest natomiast ocena prawna ustalonego stanu faktycznego - czy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących zakupów dokonywanych w okresie od maja 1998r. do sierpnia 2001r. oraz z faktury dokumentującej zakup usług sporządzania bilansu za 2000r. w miesiącu wrześniu 2001r. oraz czy sprzedaż książek do nauki języka angielskiego może być uznana za sprzedaż sezonową dającą podstawę do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie art.21 ust.5 ustawy VAT. Bezsporne jest, że skarżąca Spółka w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od maja 1998r. do sierpnia 2001r. nie wykonywała sprzedaży opodatkowanej, a pierwszą sprzedaż opodatkowaną VAT-em wykazała we wrześniu 2001r. (w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2001r. wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 20.206 zł., na którą złożyły się podatek naliczony w kwocie 18.675 zł. nie rozliczony do sierpnia 2001r. oraz podatek naliczony od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną z bieżącego miesiąca w kwocie 1.531 zł.). Przedmiotowa sprzedaż opodatkowana dotyczyła książek do nauki języka angielskiego i została udokumentowana fakturą VAT nr "[...]" z dnia 21 września 2001r. Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika, iż przed miesiącem wrześniem 2001r. skarżąca nie dokonała żadnej czynności mającej wpływ na złożenie zamówienia na zakup książek, a zatem zakupy kosztowe, głównie za usługi biura rachunkowego dokonywane przez nią do miesiąca sierpnia 2001r. oraz zakup usługi sporządzenia bilansu za 2000r. we wrześniu 2001r., związane były ze sprzedażą zwolnioną, a nie opodatkowaną. Stosownie zaś do brzmienia art.25 ust.1 pkt 1 ustawy VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług służących do wytworzenia lub odsprzedaży usług zwolnionych od podatku. Słusznie więc w ocenie Sądu, organy podatkowe uznały, że skarżąca o kwotę 19.775 zł. zawyżyła w miesiącu wrześniu 2001r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Z kolei konsekwencją powyższego było ustalenie, zgodnie z art.27 ust.6 ustawy VAT, dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Za nieuprawniony uznał Sąd zarzut nieprawidłowego zastosowania art.20 ustawy VAT, albowiem zaskarżona decyzja określa nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2001r., zatem organy słusznie zastosowały powołany przepis w brzmieniu nadanym przez ustawę z 17 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Rozpatrując kwestię nieuznania sprzedaży książek za sprzedaż sezonową, skład orzekający w niniejszej sprawie, zauważa, iż sezonowość w rozumieniu art.21 ust.5 ustawy VAT związana jest z działalnością gospodarczą, której wyniki uzależnione są od warunków atmosferycznych bądź innych, odznaczających się określoną regularnością, związaną z prawami przyrody (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 1996r., sygn. akt SA/Kr 1546/95). Nadto podkreślić należy, iż sprzedaż przedmiotowych książek była jednostkowa, a zamówienie na nie złożyła nauczycielka córki pełnomocnika skarżącej Spółki, za jego pośrednictwem. Zdaniem Sądu organy podatkowe wszechstronnie i wnikliwie rozważyły całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonały oceny wszystkich okoliczności. Dokonane ustalenia mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów, a uzasadnienie rozstrzygnięcia jest logiczne i spójne. Reasumując, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z obowiązującym w dniu jej wydania prawem materialnym, jak i przepisami postępowania administracyjnego. W tym stanie rzeczy, na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.