III SA 3356/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub (spr.) Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Małgorzata Aleksandrowicz po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2004r. sprawy ze skargi "A" spółka jawna J. B., K. K. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2000r. do grudnia 2002r. oddala skargę. 1 III SA 3356/03 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia 07.11.2003r. Nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, Ośrodek Zamiejscowy po rozpoznaniu odwołania J. B., K. K. "A" Spółka Jawna, Zakład Pracy Chronionej (zwana dalej Skarżącą), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr "[...]" z dnia 08.08.2003 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 roku w łącznej wysokości 167 905 złotych. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do podniesionego przez Skarżącą uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2003r. (sygn. K 45/01), w którym Trybunał dokonał oceny zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 14 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 20 listopada 1999r o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm). Organ odwoławczy wskazał, iż Trybunał, rozważając konsekwencje orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność przepisów z uwagi na pominięcie w nich określonych unormowań zaznaczył, że skutkiem takiego orzeczenia nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie- wynikające z Konstytucji- obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Organ drugiej instancji stwierdził, iż z uzasadnienia wyroku Trybunału nie można wywnioskować, że w danej sprawie ma on do czynienia z podatkiem pobranym nienależnie, co uzasadniałoby zastosowanie instytucji nadpłaty. Zdaniem organu odwoławczego, dopóki nie ma stosownej ustawy ustanawiającej przepisy przejściowe do art. 14 a ustawy o podatku od towarów usług, nie można mówić o kwotach nienależnie zapłaconego przez zakłady pracy chronionej podatku VAT. Wobec tak przyjętego stanowiska, organy podatkowe obu instancji stwierdziły, iż nie jest celowe badanie, czy Skarżąca podjęła realizację długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w Spółce "A". Organ drugiej instancji uznał ponadto, iż bezpodstawne jest twierdzenie Skarżącej, że Urząd Skarbowy nie podejmując czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego w w/w zakresie naruszył zasady ogólne postępowania podatkowego. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako niezgodnej z prawem. Zdaniem Spółki w niniejszej sprawie zostały naruszone zasady ogólne postępowania określone w art. 120, 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zajęła stanowisko, iż organy obu instancji były zobligowane do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie, czy w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło ograniczenie tzw. praw nabytych w związku z podjęciem przez Spółkę długofalowych przedsięwzięć gospodarczych. Strona Skarżąca zarzuciła organom podatkowym, iż nie podjęły one żadnych czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego dokonując własnej interpretacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego sprzecznej z jego treścią i z logiką. Skarżąca wskazała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których uznano, iż jeżeli pracodawcy- podatnicy posiadający status zakładu pracy chronionej na czas określony wykażą, że podjęli długofalowe przedsięwzięcia gospodarcze to ma do nich zastosowanie sentencja orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2003r. i należy uchylić decyzje organów podatkowych nie uznające nadpłaty podatku ( "[...]"). W opinii Skarżącej z uzasadnienia wyroku Trybunału wynika, iż to brak regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów zakładów pracy przesądza o niekonstytucyjności przepisów ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżąca uważa, iż skutkiem działań przepisu niezgodnego z Konstytucją jest niezależnie zapłacony podatek, który nie powinien być w ogóle pobrany, a ten, który został pobrany winien być podatnikowi zwrócony jako podatek nienależnie zapłacony. Ponadto skarżąca zarzuciła decyzji organu drugiej instancji, że jej uzasadnienie ogranicza się jedynie do powielania stanowiska Urzędu Skarbowego oraz przytoczenia definicji nadpłaty, która nie koresponduje z tezą uzasadnienia wyroku Trybunału oraz tym bardziej z wydanymi na kanwie tego wyroku orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego i stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z 2002r.). Skarga nie jest zasadna. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący zgodnie z wymogami art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz dokonano jego szczegółowej analizy i oceny, mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji Podatkowej. Badając w takim zakresie decyzję będącą przedmiotem skargi, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa kwalifikującego decyzję do wycofania z obrotu prawnego. W skardze Skarżąca wywodzi swoje racje z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. Akt K 45/01, w którym Trybunał orzekł o niezgodności art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 95, poz.1100) w zakresie, jakim zmienia zasady wyliczenia kwoty podatku od towarów usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. ( Dz.U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm) z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy- w zaufaniu do dotychczasowych przepisów- rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wprowadzone ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym zmiany weszły w życie 1 stycznia 2000r. Przepis art. 14 a cyt. ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji stanowi, że prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług w kwocie nie większej niż kwota stanowiąca iloczyn liczby osób niepełnosprawnych- w podziale na stopnie niepełnosprawności- zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej lub zakładzie aktywności zawodowej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz odpowiednio trzykrotności przy znacznym stopniu niepełnosprawności, dwukrotności- przy umiarkowanym stopniu niepełnosprawności, jednokrotności przy lekkim stopniu niepełnosprawności, najniższego wynagrodzenia. Ustawa z 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wprowadziła regulacje odmienne od przyjętych w art. 31 ust.1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Powołany przepis wyliczał podatki, które nie zostały objęte zwolnieniem od podatków ustanowionym w ust. 1 analizowanego artykułu. Zaskarżona nowela dodała do podatków nie objętych zwolnieniem podatki dochodowe. W ocenie Sądu, podsumowując powyższe normy prawne, ustawa nowelizująca spowodowała, iż pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej nie może obecnie zatrzymać określonej w ustawie kwoty należności z tytułu podatku od towarów i usług lecz uzyskuje prawo do otrzymywania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej na konto właściwego urzędu skarbowego kwoty podatku od towarów i usług na zasadach określonych w zmienionym art. 14 a. Taka regulacja spowodowała zmniejszenie środków pozostających w dyspozycji osoby prowadzącej zakład pracy chronionej a także opóźnienie momentu, od którego środki te znalazły się w dyspozycji tej osoby. Zmiany wprowadzone przez ustawę z 20 listopada 1999r. objęły te osoby, w stosunku do których nie utraciły jeszcze mocy obowiązującej decyzje w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej, wydane na okres trzech lat. Sąd zwrócił uwagę, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. uznał za niekonstytucyjny nie przepis art. 14 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., lecz brak w tej ustawie przepisów przejściowych niezbędnych do zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Biorąc pod uwagę art. 190 ust. 1 Konstytucji RP należy zauważyć, że konsekwencją orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, jest wynikający z Konstytucji, obowiązek ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Trybunał Konstytucyjny niejednokrotnie podkreślał, że w myśl konstytucyjnego podziału władz kształtowanie zasad prawnych systemu podatkowego stanowi domenę działania władzy ustawodawczej. Kompetencje do kształtowania systemu finansów publicznych potwierdza także art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym wyłącznie w drodze ustawowej następuje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Zatem to ustawodawca jest zobowiązany do stanowienia prawa i eliminowania z systemu wszelkich niedoskonałych rozwiązań, natomiast Trybunał Konstytucyjny z braku kompetencji ustawodawczych nie jest władny tego uczynić. Nie jest też domeną sądów administracyjnych rozwiązywanie problemów przepisów przejściowych, zwłaszcza w drodze interpretacji sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego w oderwaniu od jej uzasadnienia. Tutejszy Sąd przychylił się do stanowiska organów podatkowych, iż brak przepisów które pozwalałyby niektórym zakładom pracy chronionej na otrzymywanie zwrotu podatku VAT po 1 stycznia 2000 r. w tej samej wysokości, w jakiej przed tą datą korzystali ze zwolnienia od wpłat nie oznacza nadpłaty podatku w rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, za nadpłatę uważa się "kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku". Sąd stwierdził, iż w danej sytuacji faktycznej żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do zwrotu nadpłaty podatku VAT zakładowi pracy chronionej; jak również nie stanowi do tego wystarczającej podstawy uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. Brak jest bowiem ścisłego związku między stwierdzeniem niekonstytucyjności zakwestionowanych przepisów w zakresie, w jakim pomijają określone regulacje, a powstaniem po stronie podatnika prawa żądania zwrotu zapłaconego podatku VAT ( patrz wyrok NSA z 26.06.2003r, SA/Bd 1358/03) Należy zauważyć, iż Skarżąca stosując się do pozostających w mocy norm prawa podatkowego- niechroniących praw nabytych i interesów w toku - wykonała ciążący na niej z mocy prawa obowiązek podatkowy i nie można stwierdzić, że zapłaciła nienależny podatek, o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie znalazł również podstaw do podzielenia stanowiska Skarżącej dotyczącego niezbadania przez organy podatkowe obu instancji stanu faktycznego sprawy. Skoro w przepisach prawa podatkowego brak jest norm pozwalających na stwierdzenie nadpłaty podatku VAT w zaistniałych okolicznościach faktycznych to nie było uzasadnione badanie przez organy, czy Skarżąca podjęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, do czego odwołał się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 czerwca 2002r. Zatem poczynione przez orzekające organy podatkowe ustalenia w sprawie, w której zapadła zaskarżona decyzja są logiczne, spójne i dostatecznie udokumentowane. Wprowadzono z nich prawidłowe wnioski prawne, co oznacza że nie naruszono obowiązującego prawa. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżona decyzja nie narusza prawa, dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.