III SA 3362/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Sędzia NSA - Piotr Piszczek Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Małgorzata Aleksandrowicz po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2004r. sprawy ze skargi PHU "A" L. W. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2001roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 listopada 2002r. Nr "[...]" Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 23 sierpnia 2002r. określającą PHU "A" L. W. za miesiąc marzec 2001r.: różnicę w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 552 zł., zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w wysokości 1.048 zł. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 428,20 zł. oraz za miesiąc kwiecień 2001r. różnicę w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 8.011 zł., zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w wysokości 2.398 zł. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 885,90 zł. W uzasadnieniu tej decyzji Izba wskazała, że w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji ustalono, że kontrolowana jednostka PHU "A" L. W. w miesiącu marcu 2001r. i kwietniu 2001r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę łączną 3.446,12 zł. wskutek zaewidencjonowania w rejestrach i wykazania w deklaracjach VAT podatku naliczonego wynikającego z w faktur VAT nr "[...]" z dnia 04.03.2001r., nr "[...]" z dnia 03.04.2001r., nr "[...]" z dnia 04.03.2001r., nr "[...]" z dnia 17.04.2001r. wystawionych przez firmę "B" E. H. nie będącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz z faktur VAT nr "[...]" z dnia 06.03.2001r., nr "[...]" z dnia 21.03.2001r, nr "[...]" z dnia 11.04.2001r., nr "[...]" z dnia 13.04.2001r. wystawionych przez podmiot nieuprawniony "C" D. G. Kierując się treścią art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U Nr 109, poz. 1245 ze zm.) w związku z § 50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym Izba Skarbowa stwierdziła, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w przypadku gdy podatek naliczony wynikał z dokumentów wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur VAT. Powołano się także na § 36 rozporządzenia w sprawie podatku VAT, określającego krąg podmiotów uprawnionych do wystawienia faktur VAT. Podmiotem uprawnionym do wystawienia faktury VAT jak wskazały to organy podatkowe jest podmiot, który przed dokonaniem pierwszej czynności określonej w art.2 ustawy o podatku od towarów i usług złożył w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestrujące, a urząd skarbowy zgłoszenie to potwierdził (art.9 ust.1 i 2). Zarówno E. H. nie figurowała w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w B. (pismo z dnia 23 stycznia 2002r.) natomiast D. G. do dnia 27 kwietnia 2001r. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (pismo Urzędu Skarbowego z P. z dnia 20 czerwca 2002r.). W oparciu o powyższe ustalenia stwierdzono, że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez te podmioty. Ponadto odnosząc się do wyjaśnień L. W. wskazano, że uprawnienie to nie jest uzależnione od posiadanej przez podatnika wiedzy o współpracujących z nim kontrahentów. Ryzyko nieuczciwego sprzedawcy obciąża nabywcę towarów i usług. W skardze na powyższą decyzję PHU "A" L. W. podnosi m.in., że zakwestionowanie przez organy podatkowe odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez podmioty nie zarejestrowane dla celów podatku VAT nie jest zasadne. Stwierdza, iż nie ma możliwości sprawdzić czy zbywca uiścił należy podatek oraz czy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT uprawnionym do wystawiania faktur VAT. W ocenie skarżącego w przypadku gdy obie firmy wystawiły faktury VAT i faktury te stanowiły element legalnego obrotu prawnego, to istniało domniemanie, iż obie firmy spełniają określone w ustawie wymogi do takiego działania. Nadto wskazuje, że ustawa o podatku od towarów i usług została źle skonstruowana w znacznej części, gdyż jest niedopuszczalne, aby uczciwy podatnik musiał odpowiadać za nieznajomość prawa osób trzecich. W praktyce nie ma możliwości sprawdzenia każdej firmy czy faktycznie sprzedający odprowadził należny podatek wynikający z wystawionej faktury VAT. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) Wojewódzki Sąd Administracyjny ma obowiązek badania zgodności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wyłącznie z punktu widzenia jej legalności, a więc z punktu widzenia jej zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zważyć na wstępie trzeba, że okoliczności faktyczne sprawy nie są między stronami sporne. Spór sprowadza się bowiem do kwestii czy skarżący miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę "B" E. H. oraz "C" D. G. według zasad określonych w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzić należy, iż jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, określoną w art. 19 ust. 1 ustawy jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to nie jest jednak bezwarunkowe. Skorzystanie przez podatnika z tego uprawnienia uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie obrotu podatek ten uiścił. Podatnik może bowiem z niego skorzystać wyłącznie na warunkach określonych w ustawie (por.: "Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym" pod red. prof. W. Modzelewskiego - Instytut Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy, W-wa 1997r. str. 276). Podstawą (warunkiem) do skorzystania z odliczenia od podatku należnego może być wyłącznie faktura, spełniająca wymogi formalne, określone obowiązującymi przepisami. W § 50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. z 1999r. Nr 109, poz. 1245) wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, określono przypadki, w których faktura nie stanowi podstawy do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jak wynika z treści § 50 ust.1a rozporządzenia podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy podatek naliczony wynika z dokumentów wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur VAT lub faktur korygujących. Uprawnionymi do wystawienia faktur VAT są wyłącznie zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, z wyjątkiem podatników korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy bądź wykonujący wyłącznie czynności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy lub czynności zwolnione przepisami wydanymi na podstawie art. 47 ustawy o podatku od towarów i usług - § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, iż zarówno firma "B" E. H. jak i "C" D. G. nie były uprawnione do wystawiania zakwestionowanych faktur VAT. Podmioty te nie uiściły określonego w fakturach podatku VAT. Sąd stwierdza, że w sytuacji, gdy wystawca faktury (zbywca) nie uiścił w rzeczywistości podatku od towarów i usług, podatek niezapłacony obciąża nabywcę choćby był on w dobrej wierze. Skarżący przyjmując zatem faktury VAT od podmiotów nieuprawnionych do ich wystawienia nie może obniżyć podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w tych fakturach. Ryzyko wyboru niewłaściwych kontrahentów jak wskazały to organy podatkowe obciąża nabywcę towaru. W przeciwnym wypadku skutki źle wybranych kontrahentów ponosiłby Skarb Państwa, który zwracałby wykazany w fakturze podatek mimo, iż podatek ten nie został w rzeczywistości uiszczony. Sąd wskazuje, że w sprawie możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego lub otrzymania zwrotu podatku naliczonego wynikającego z posiadanej faktury wypowiedział się również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca sygn. akt V 9/97. Jak wynika z treści powyższego orzeczenia sytuacja prawna nabywcy posiadającego fakturę nie uwzględnioną przez wystawcę w deklaracji dla podatku od towarów i usług jest podobna do tej, w jakiej znajduje się np. posiadacz czeku bez pokrycia. Ochrona dobrej wiary wymaga podstawy ustawowej, a takiej podstawy w ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym brak. Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącego, iż ustawa o podatku od towarów i usług została źle skonstruowana, Sąd wyjaśnia, ze nie jest powołany do stwierdzania takich okoliczności. Sprawuje wyłącznie kontrolę nad działalnością administracji publicznej w oparciu o obowiązujące przepisy. Z tych przyczyn, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.