III SA 3363/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2004r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "A" Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług - odmowy naliczenia i wypłaty odsetek od zwróconej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę. Decyzją z dnia 12 listopada 2002r. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy, po rozpoznaniu odwołania utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 12 sierpnia 2002r. nr "[...]" o odmowie naliczenia i wypłaty odsetek Przedsiębiorstwu A Spółka z o.o. od zwróconej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 1999r. W motywach decyzji Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego o odmowie uwzględnienia żądania Przedsiębiorstwa A Spółka z o.o. z dnia 10 lipca 2002r. naliczenia i wypłaty oprocentowania od kwoty 204.006 zł. podatku od towarów i usług za wrzesień 1999r., zwróconej przez Urząd na podstawie decyzji z dnia 18 grudnia 2001r. nr "[...]". Izba skarbowa wywiodła, że: Zgodnie z brzmieniem art.21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz.50 z p. zm.) obowiązującym w 1999r., zwrot podatku następuje w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli jednak zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd może przedłużyć termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Gdy efektem tego postępowania jest potwierdzenie zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji, urząd wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W takim przypadku zwrot jest czynnością techniczną, nie mającą znamion decyzji. Organ podatkowy przedłużając postanowieniem termin zwrotu w oparciu o art.21 ust.6 ustawy o VAT i prowadząc postępowanie ma ustalić, czy dane przedstawione w rozliczeniu VAT-7 przez podatnika odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości. Zgodnie z art.10 ust.2 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Urząd Skarbowy po przeprowadzeniu czynności sprawdzających powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu. W konsekwencji wszczął postępowanie kontrolne, które ujawniło nieprawidłowości złożonego rozliczenia. Z uwagi na złożony charakter sprawy postępowanie prowadzone było ponad rok i zakończyło się wydaniem decyzji nr "[...]" z dnia 18 grudnia 2001r. w sprawie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 1999r. w wysokości 204.006 zł. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 920 zł. Decyzja określała rzeczywistą wysokość zwrotu różnicy podatku odmienną od kwoty wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za wrzesień 1999r. Ujawnienie przez organ podatkowy nieprawidłowości w sporządzonej deklaracji spowodowało, że żądanie przez stronę naliczenia i wypłaty oprocentowania od zwróconej kwoty podatku VAT w grudniu 2001r. jest nieuzasadnione. Dyspozycja art.21 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy potwierdzenia zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika. Gdy urząd wypłaca kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług niższą od zadeklarowanej, podatnik nie ma prawa otrzymania oprocentowania. W skardze na decyzje Izby Skarbowej pełnomocnik Przedsiębiorstwa A Sp. z o.o. zarzucił naruszenie art.21 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu podniósł, że Spółka składając deklarację VAT-7 za wrzesień 1999r. złożyła wniosek o zwrot kwoty 207.074 zł. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nie zgadza się ze stanowiskiem prezentowanym w zaskarżonej decyzji przede wszystkim z tego względu, że wysokość podatku do zwrotu wykazana w deklaracji była w zasadzie prawidłowa, gdyż korekta małej części podatku nastąpić mogła na podstawie okoliczności, które wystąpiły po wrześniu 1999r. Błąd w deklaracji dotyczył jedynie kwoty 1.791 zł., co stanowiło mniej niż 1,5% kwoty deklarowanej przez Spółkę. Według skarżącego art.21 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym operuje określeniem "zasadności zwrotu" oraz "wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami". "Zasadność zwrotu" nie może dotyczyć ściśle kwoty wymienionej w deklaracji, lecz czy w ogóle przysługuje podatnikowi prawo do zwrotu różnicy podatku, a odsetki wypłacane są wraz z "należną podatnikowi kwotą". Kwota należna to taka, która w istocie podatnikowi się należy. Gdyby bowiem omawiany przepis ust.6 art.21 ustawy miał dotyczyć wyłącznie przypadków, o jakich mowa w zaskarżonej decyzji, to jest gdy kwota podatku do zwrotu wymieniona w deklaracji przez podatnika musi być identyczna co do grosza z kwotą ustaloną w postępowaniu wyjaśniającym przez organ podatkowy, to treść tego przepisu byłaby z pewnością inna, a w zdaniu II i III tego przepisu ustawodawca użyłby zapewne nie określenia "zasadność zwrotu" czy "należną kwotę" a określeń w rodzaju np.: "kwota wykazana przez podatnika". Nie można uznać za zgodną z zasadami państwa prawa praktykę, w której organ podatkowy przez ponad dwa lata wstrzymuje wypłatę należnych podatnikowi pieniędzy niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej bez jakichkolwiek ujemnych dla tego organu skutków. Organy nie mogą nie uwzględniać uzasadnionych interesów podatników nawet przy uwzględnieniu odrębności systemu prawa podatkowego. Pełnomocnik w powyższym zakresie odwołuje się do norm Konstytucji tj. art.20 i 64 ustaw określających konstytucyjna zasadę ochrony własności, z którą wiąże się prawo pobierania pożytków czy otrzymania odsetek od kapitału. Jego zdaniem powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie spełniają wymogów określonych w ust. 3 art. 64 Konstytucji, nie mogą zatem ograniczać prawa podatnika do otrzymania odsetek od zwróconego podatku od towarów i usług w okolicznościach sprawy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymała stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Niezasadne jest w odniesieniu do istoty sporu w niniejszej sprawie powołanie się na art.20 i 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Do zobowiązań podatkowych ma bowiem zastosowanie art.84 ustawy zasadniczej, zgodnie z którym każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych w tym podatków, określonych w ustawie. Nie można też utożsamiać odmowy wypłaty odsetek od zwróconej różnicy między podatkiem należnym a naliczonym z naruszeniem konstytucyjnie gwarantowanej wolności działalności gospodarczej czy ograniczeniem własności. Własność jest bowiem bezwzględnym prawem podmiotowym, natomiast uprawnienie do otrzymania odsetek zawsze wynika z konkretnego stosunku zobowiązaniowego. W niniejszej sprawie jest to stosunek prawno-podatkowy. Z art.21 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, że jeżeli w okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego, o której mowa w art.19 ust.2 i 2a ustawy jest wyższa od kwoty podatku należnego, a część lub całość sprzedaży towarów opodatkowana jest stawkami preferencyjnymi, podatnikowi przysługuje zwrot tej różnicy z urzędu skarbowego. W myśl ust.6 art.21 zwrot różnicy podatku następuje w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Interpretacji treści art.21 ust.6 ustawy nie można dokonywać bez uwzględnienia wyrażonego w art.10 ust.2 ustawy domniemania, że kwota wykazana w deklaracji jest kwotą należną, albowiem stanowi on iż "kwotę zwrotu różnicy przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej". Badanie zasadności zwrotu o którym mowa w zdaniu drugim tego przepisu i przedłużenie terminu zwrotu następuje w ramach czynności sprawdzających (art.272 Ordynacji podatkowej) - uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.04.2002r. FSP 1/02, mających na celu sprawdzenie prawidłowości składanych deklaracji nie tylko pod względem formalnym ale także ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Wyniki postępowania sprawdzającego wskazują bądź na zgodność deklaracji ze stanem faktycznym bądź też powodują konieczność wszczęcia postępowania podatkowego w celu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej niż zadeklarowana kwocie, a w podatku od towarów i usług także innej kwoty zwrotu różnicy między podatkiem należnym a naliczonym. W ocenie Sądu zatem zdanie trzecie art.21 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług "Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty" odnosi się do sytuacji zakończenia postępowania wyjaśniającego na etapie czynności sprawdzających i wypłaty kwoty wykazanej w deklaracji podatkowej. Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenie nabywanych przez niego towarów i usług nie jest prawem bezwzględnym a obwarowane jest spełnieniem szeregu wymogów natury formalnej jak i materialnej, a w szczególności zgodnością dokumentów (faktur) ze stanem faktycznym. Wiążące się z tym prawem prawo do otrzymania zwrotu różnicy podatku w określonym terminie wymaga rzetelnego deklarowania tej różnicy. Nie można przyjąć, że niezależnie od tego, czy wykazana kwota różnicy podatku jest prawidłowa (należna) czy też nie, urząd skarbowy pozostaje w zwłoce ze spełnieniem świadczenia, jeżeli nie dokonuje zwrotu w terminie 25 dni od przedstawienia rozliczenia (deklaracji) przez podatnika. Gdy w następstwie czynności sprawdzających wszczynane jest postępowanie podatkowe zakończone decyzją "winę" za brak zwrotu różnicy podatku we wskazanym terminie ponosi sam podatnik. Z istoty każdego zobowiązania pieniężnego wynika, że jest ono wymagalne, gdy nie ma sporu ani wątpliwości co do jego wysokości. Za sprzeczną z zasadą wykonywania zobowiązań w podatku od towarów i usług należy uznać taką interpretację art.21 ust.6 w związku z art.27 ust.5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług, że z jednej strony ustawodawca ustanawia sankcje za nierzetelne deklarowanie zobowiązań i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika, a z drugiej strony nakazuje oprocentowanie tej różnicy, która okazała się częściowo zasadna. Mając powyższe okoliczności na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270).