III SA 3377/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Sędzia del. NSA - Piotr Piszczek (spr.) Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Małgorzata Aleksandrowicz po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2004r. sprawy ze skargi L. W. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia 15 listopada 2002r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. Uchyla zaskarżoną decyzję. II. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się orzeczenia. III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej rzecz L. W. 5.200 (pięć tysięcy dwieście) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 15 listopada 2002r. Izba Skarbowa – stosownie do treści art.233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania L. W. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 26.07.2002r., postanowiła uchylić zaskarżoną decyzję w części i określić: a) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 71.419,40 zł., b) zaległość podatkową w wysokości 42.826,80 zł., c) odsetki od zaległości podatkowej liczone na dzień wydania decyzji – 17.029,76 zł., odsetki od nie uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy – 14.163,10 zł. W uzasadnieniu wskazano, że w tymże roku L. W. uzyskiwał dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej zajmującej się handlem artykułami spożywczymi i przemysłowymi, usługami gastronomicznymi oraz usługami w zakresie dzierżawy pomieszczeń. W wyniku przeprowadzonej kontroli przez pracowników Urzędu Skarbowego w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych sporządzono protokół noszący datę 6.03.2002r. Również w tym dniu doręczono skarżącemu protokół zbadania ksiąg podatkowych za 2000r., w którym stwierdzono: - zaniżenie przychodu: a) w podatkowej księdze przychodów i rozchodów o kwotę 9.117,23 zł., b) w zestawieniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów o kwotę 5.012,56 zł. - w zakresie kosztów uzyskania przychodu zawyżenie wydatków o kwotę 95.704,14 zł. Biorąc pod uwagę powyższe Urząd Skarbowy stwierdził, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była z naruszeniem przepisów § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W wyniku dokonanych ustaleń decyzją z dnia 26 lipca 2002r. Urząd Skarbowy określił L. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości 71.844,60 zł., zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych 43.252 zł., odsetki od tej zaległości w wysokości 17.305,50 zł. oraz odsetki od nie uiszczonych należnych zaliczek na podatek dochodowy 14.275,40 zł. Następnie wskazano zarzuty podniesione w odwołaniu, obszernie relacjonując ich treść, a także wskazano przyczyny ich nieuwzględnienia. W skardze – żądając uchylenia organów obu instancji – podniesiono zarzut: a) obrazy art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegający na niewłaściwej interpretacji tego przepisu; b) błędnego uznania, iż umowy leasingu zawarte przez stronę miały charakter pozorny. W motywach wsparto te zarzuty dodatkowo powołując orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i poglądy doktryny. W odpowiedzi na skargę – żądając oddalenia wniesionego środka zaskarżenia – podniesiono argumenty zbieżne z motywami zaskarżonych aktów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie zauważyć należy, że sądy administracyjne, w tym i sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – patrz art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270), w którym wskazano iż owe sądy stosują środki określone w ustawie (akt ten cyt. jest dalej jako Pr. o p.p.s.a.). Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nimi postępowania. Jest nią – bez wątpienia – sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. Nie ulega też wątpliwości, że podstawowym celem tejże kontroli jest eliminowanie z porządku prawnego aktów (zwłaszcza decyzji i postanowień), a także czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i dążenie do przywrócenia stanu, który nie będzie z nim pozostawał w sprzeczności. Ta funkcja kontroli sądowej jest istotna zarówno z punktu widzenia podmiotu skarżącego, jak i całego aparatu administracyjnego państwa, który winien być żywo zainteresowany w eliminowaniu z obrotu prawnego niezgodnych z prawem aktów i czynności swoich funkcjonariuszy. Prawidłowość podejmowanych działań, a tym samym legalność działania organów administracyjnych, stanowi bowiem istotny element efektywności i ważną przesłankę istnienia społecznej akceptacji działania aparatu administracyjnego państwa. Stopień zaś akceptacji owego działania organów administracji rządowej, jak też samorządowej, przenoszony jest na ocenę funkcjonowania całego państwa. W powyższym kontekście wskazać należy, że zaskarżony akt administracyjny zawiera szereg wad, które uniemożliwiają jego akceptację z punktu widzenia przepisów Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, w podstawie prawnej rozstrzygnięcia nie wskazano ani jednego przepisu prawa materialnego, które legły u podstaw rozstrzygnięcia. W szczególności zgodnie z art.210 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja – również Organu II-giej instancji – winna zawierać powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie konwaliduje tego braku wskazanie tych przepisów w części poświęconej uzasadnieniu prawnemu, bowiem ustawodawca konieczność takiego powołania przewiduje dwukrotnie. Po drugie, w sprawie – w decyzji Organu II-giej instancji – brak jest ustaleń faktycznych, których prawidłowe ustalenie może dopiero stanowić podstawę do stosowania norm prawa materialnego i procesowego. Zaskarżona decyzja – co najwyżej – zawiera streszczenie ustaleń poczynionych przez Organ I-szej instancji. Tak np. w zakresie umowy leasingu ustalenia faktyczne sprowadzają się do następującego stwierdzenia: "zawyżenie pozostałych wydatków o łączną kwotę 30.387,39 zł. z tytułu zaewidencjonowania spłaty wartości przedmiotu leasingu – umowa nr "[...]" z dnia 30.07.1999r. dot. samochodu C spłata wartości przedmiotu leasingu 6.670,62 zł., – umowa nr "[...]" z dnia 30.03.2000r., dot. urządzenia gastronomicznego - spłata wartości przedmiotu leasingu 23.716,77 zł., zaniżenie pozostałych wydatków na kwotę 12.640,05 poprzez niezaewidencjonowane odpisów amortyzacyjnych C – 8223,12, urządzenie gastronomiczne – 4416,93". Organ II-giej instancji mając na uwadze wadliwość tej decyzji w odpowiedzi na skargę – co należy uznać za niedopuszczalne – odsyła do uzasadnienia Organu I instancji: "wprawdzie Izba Skarbowa nie opisała tej kwestii w decyzji jednak Urząd Skarbowy w swojej decyzji przedstawił rozliczenie wartości spłaconych rat leasingowych z podziałem na okres podstawowy – zgodny z harmonogramem oraz wynikający z przedłużenia umowy leasingu". Biorąc pod uwagę to, że postępowanie przed Organem II-giej instancji zakłada konieczność rozpoznania sprawy na nowo (od początku) rodzi to konieczność poczynienia własnych ustaleń faktycznych, a dopiero później istnieje możliwość zastosowania norm prawa materialnego i procesowego. Nie jest więc dopuszczalne odsyłanie do ustaleń czynionych w Organie I instancji. Wprawdzie Organ II-giej instancji w odpowiedzi na skargę stwierdza, że: "Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu I-szej instancji, a więc uznał za słuszne dokonane w niej ustalenia", to jednak to twierdzenie pozostaje w sprzeczności z brzmieniem rozstrzygnięcia tego Organu wskazującym, iż "postanawia się uchylić zaskarżoną decyzję w części...". Po trzecie, Organ II-giej instancji tylko częściowo ocenił argumentację poczynioną w odwołaniu. Nie odniósł się w ogóle do powołanych orzeczeń, jak też nie wskazał przesłanek dlaczego pominął ich treść milczeniem. Po czwarte, należy podzielić pogląd skarżącego, iż dopuszczono się obrazy art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającej na niewłaściwej interpretacji tego przepisu. Już w wyroku z dnia 26.02.1999r. (sygn. akt III SA 5379/98) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż z żadnego z przepisów ustawy z 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika zakaz uznania za koszty uzyskania przychodów kosztów udokumentowanych wadliwymi dokumentami. Warto przy tym zaznaczyć, że Organ podatkowy nie kwestionuje samego faktu dokonania zakupu rzeczy dla celów prowadzonej przez L. W. działalności gospodarczej wskazując jedynie, że mógł on mieć realne podstawy do powzięcia wątpliwości co do wystawionych przez kontrahentów dokumentów. W ocenie Sądu trzeba przyjąć, że w świetle art.22 ust.1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł, są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Zatem jedynie regulacje rangi ustawowej mogą ten krąg ograniczać. Po piąte, brak ustaleń faktycznych, o których mowa w p-kcie drugim uniemożliwia ocenę trafności zarzutów poniesionych w tym względzie w skardze. Uwzględniając potrzebę wyeliminowania stwierdzonych uchybień w zakresie prawa procesowego i materialnego, przyjmując, że mogły mieć one wpływ na treść rozstrzygnięcia należało – stosownie do treści art.145 § 1 pkt a i c, 152 i art.200 Pr.o p.p.s.a. orzec jak w sentencji.