III SA 3396/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia NSA - Włodzimierz Kędzierski (spr.) Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2004r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. oddala skargę. Izba Skarbowa w O. decyzją z 26.11.2002r., "[...]", utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z 22.08.2002r., "[...]", określającą W. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. w kwocie 15.258,70 zł., zaległość podatkową w kwocie 7.294,80 zł. i odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 11.366,90 zł. Izba Skarbowa wywiodła - podzielając ustalenia organu pierwszej instancji - że z akt sprawy wynika, iż zakwestionowano sześć rachunków na zakup wełny ze względu na to, że w trakcie postępowania podatkowego osoby widniejące na tych rachunkach nie potwierdziły transakcji. Łączna kwota wynikająca z tych sześciu rachunków wynosi 112.053 zł. Taki stan rzeczy skutkował stwierdzeniem nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych ( § 10 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 14.12.1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów; Dz.U. Nr 148, poz.720 oraz art.193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa). Nierzetelność księgi przychodów i rozchodów stwierdzono w protokole z dnia 24.06.2002r. (art.193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa). W oparciu o zebrane w sprawie dowody ustalono ilość zakupionej przez podatnika wełny. Z dowodów nadesłanych z Przędzalni A SA w L. oraz Przędzalni B SA w C. wynika, że podatnik faktycznie dostarczył do pralni 124193 kg wełny do prania. W ogólnej masie 126029 kg wełny, 1836 wełny dostarczono do karbonizacji. W toku postępowania podatnik nie przedstawił dowodów stwierdzających inną ilość zakupu wełny niż ustalił to organ pierwszej instancji. Wielokrotnie natomiast stwierdzał, że wełna w ilości zgodnej z zakupami trafiała do prania. Tym samym stwierdzić należy, że ustalenia organu pierwszej instancji co do ilości zakupionej wełny nie były przez skarżącego kwestionowane. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie we wszystkich przypadkach rozliczenia z rachunkami następowały jedynie według wagi wełny uzyskanej w procesie prania. Nadto sam skarżący w piśmie z 16.07.2002r. wnioskował o ustalenie ceny wełny potnej. Zatem zarzut o bezpodstawnym przeprowadzeniu analizy zakupu wełny potnej nie znajduje uzasadnienia. Cena wełny potnej 3.09 zł. za 1 kg wyliczona została w oparciu o średnią ważoną cenę ustaloną na podstawie rachunków i dowodów oraz wskaźnika ubytków w procesie prania potwierdzających dokonanie transakcji niezakwestionowanych. Ilość wynikająca z rachunków kwestionowanych stanowi 75,70% ogólnej masy towaru. Z zeznań K. K. i K. L. wynika, że stosowano cenę wełny potnej w wysokości 2,80-3,00 zł. za 1 kg. Nie uwzględniano cen wełny podawanych przez A. W. i A. K. Rachunki dotyczące tych osób uznano bowiem za fikcyjne z przyczyn omówionych w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Dane zawarte w protokole z czynności kontrolnych dotyczących Rejonowego Związku Hodowców Owiec i Kóz w P. wynika, że cena zakupu wełny nie pranej w 1997r. kształtowała się w granicach 3,40-3,90 za 1 kg. W jednym przypadku zapłacono 2,30 zł. za 1 kg. Firma C, od której podatnik nabywał wełnę, w piśmie z 25.05.2002r., podała, że wełnę na targowiskach kupowała w cenie 2,18-2,22-2,24 za 1 kg. W takim stanie rzeczy przyjąć należało, że ustalona przez Urząd Skarbowy cena 3,09 zł. za 1 kg wełny potnej, nie jest ceną zaniżoną. Według Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny i działał zgodnie z prawem, a zatem nie doszło do naruszenia przepisów art.121, 122, 187, 191 i art.210 ustawy Ordynacja podatkowa. Wyjaśnienia podatnika składane w toku postępowania dotyczącego 1998r. nie mają zastosowania do rozliczenia 1997r. W. M. na decyzję Izby Skarbowej w O. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania zarzucił jej naruszenie "przepisów ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". W uzasadnieniu skargi wywiódł, że Urząd Skarbowy w K. rozpatrując sprawę po raz pierwszy nie uznał za koszt uzyskania przychodu zakupu wełny za kwotę 112.053 zł., a to z uwagi na fakt, że osoby od których nabyta została wełna nie potwierdziły, w toku postępowania, zawierania transakcji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Urząd Skarbowy uznał zakup wełny lecz zakwestionował cenę nabycia wełny potnej. Organ podatkowy - zdaniem skarżącego - uchybił zasadom postępowania wynikającym z przepisów art.180, 191 i art.121 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie przeprowadził bowiem wszystkich dostępnych dowodów mogących stanowić podstawę do dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Przekroczył także granice swobodnej oceny dowodów, gdyż oceny takiej dokonał kierując się wyłącznie zagadnieniem fiskalnym. Według skarżącego organ podatkowy w tym samym stanie faktycznym sprawy zmienił pogląd prawny. Organy podatkowe, bez znajomości zagadnienia, dokonały ustalenia ceny wełny potnej pomimo że wszystkich rozliczeń ze sprzedawania wełny dokonywano według wagi handlowej. Organy podatkowe pominęły sporządzone zestawienia, z których wynikało, że przy tych samych cenach jednostkowych według wagi handlowej uzyskuje się różne ceny wełny potnej. Nie uwzględniły także opinii biegłego wydanej w sprawie dotyczącej podatku za 1998r., a w opinii tej wyjaśniono dokładnie znaczenie pojęcia "waga handlowa". Przyjęta metoda ustalenia średniej ceny wełny potnej i odniesienie jej do ceny zakupu i do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów budzi poważne zastrzeżenia. Z akt sprawy wynika bowiem, że podmioty, które skupowały wełnę potną nie były zainteresowane jej praniem (skup do dalszej odsprzedaży) i stosowały ceny znacznie wyższe od średniej ceny ustalonej przez organ podatkowy. Wynika to wprost z protokołu z 06.06.2002r. sporządzonego przez Urząd Skarbowy w P. Wreszcie skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisu art.201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezawieszenie postępowania w sprawie pomimo toczącego się postępowania w sprawie podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga na decyzję Izby Skarbowej w O. wniesiona została w grudniu 2002r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie została rozpatrzona przed 01.01.2004r. Dlatego zgodnie z przepisem art.97 § 1 ustawy z 30.08.2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271) sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. Rozpoznając sprawę, Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe pozwoliło na stwierdzenie, iż skarżący w kosztach działalności gospodarczej wykazał także zakupy na podstawie rachunków od "nieistniejących" podmiotów bądź rachunków, które nie zostały potwierdzone przez ich rzekomych wystawców. Zakwestionowane rachunki stanowią dowody w sprawie. Ustaleń, że rachunki pochodzą od "nieistniejących" podmiotów, organy podatkowe dokonały na podstawie zeznań świadków, informacji uzyskanych z urzędów gmin, urzędów skarbowych oraz opinii grafologicznej. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do kwestionowania prawidłowości ustaleń organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane rachunki nie odzwierciedlają stwierdzonych w nich czynności. Skarżący prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zgadnie z przepisem § 11 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 14.12.1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 148, poz.720 ze zm.) zapisów w księdze należy dokonywać w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. W myśl przepisu § 11 ust.1 powołanego rozporządzenia księga przychodów i rozchodów powinna być prowadzona prawidłowo pod względem formalnym (niewadliwie) jak i materialnym (rzetelnie). Księga jest prawidłowa pod względem formalnym jeżeli jest prowadzona zgodnie z przepisami powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów i objaśnieniami do wzoru księgi. Jest rzetelna wówczas, kiedy prowadzona jest zgodnie ze stanem rzeczywistym. W sprawie niniejszej ustalono, że do księgi wpisano 6 rachunków, które były rachunkami fikcyjnymi. W myśl przepisu art.193 § 4 i 6 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.) należało w tej części uznać księgę za nierzetelną i nie stanowiącą dowodu w sprawie. Tak też postąpiły organy podatkowe. Skoro zakwestionowane rachunki nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych to nie mogły być uznane za stwierdzające wysokość wydatków poniesionych na zakup wełny. Dlatego ustalenie i ilość zakupionej wełny należało ustalić przy posłużeniu się innymi dowodami. Organy podatkowe - dysponując twierdzeniami skarżącego, iż całość zakupionej wełny potnej przekazywana była do prania - oparły się więc na dowodach przekazanych przez Przędzalnię A SA w L. oraz przez Przędzalnię B SA w C. Na podstawie tych dowodów ustaliły, że skarżący dostarczył do prania (łącznie) 124193 kg oraz 1836 kg wełny pranej do karbonizacji "[...]". Z przędzalni tych odebrano, po wypraniu, 60718,30 kg. Ubytek wskutek procesu prania wyraził się więc wskaźnikiem 48,89%. Organy podatkowe uwzględniając dane z rachunków niekwestionowanych ustaliły, że skarżący zakupił 94015,00 kg wełny potnej i zapłacił za nią 290.592,04 zł. cena 1 kg wełny potnej wyniosła więc 3,09 zł. Ponieważ skarżący dostarczył do prania 124193 kg wełny potnej a z rachunków, które nie zostały zakwestionowane wynika, że dokonał zakupu 94015 kg to konsekwencją tego było stwierdzenie, iż zakup 30178 kg wełny potnej dostarczonej do prania nie został udokumentowany rachunkami (124193 kg - 94015 kg). Skoro więc cena 1 kg wełny potnej ustalona na 3.09 zł. za 1 kg wyliczona została na podstawie danych zawartych w rachunkach dotyczących ponad 75% ilości wełny dostarczonej do prania, to brak jest uzasadnionych podstaw do uznania, iż cena ta nie jest adekwatna do ceny 1 kg wełny, na którą skarżący nie posiadał rzetelnych rachunków. Za 30178 kg wełny potnej zasadnym było wyliczenie więc wydatków po 3.09 zł. za 1 kg. Za wełnę, na którą skarżący nie posiadał rzetelnych rachunków, organy podatkowe zasadnie wyliczyły należność na 93.250,02 zł. tym samym koszt zakupu wełny potnej wyniósł 383.842,06 zł. (290.592,04 + 93.250,02 zł.). Skoro więc skarżący wykazał koszt zakupu w kwocie 402.645,04 zł. to tym samym zawyżył go o 18.802,98 zł. Jeżeli weźmie się pod uwagę fakt, że dane wynikające z rachunków rzetelnych konfrontowane były z zeznaniami świadków, to nie można zgodzić się ze skarżącym, że ustalenie średniej ceny 1 kg wełny potnej nastąpiło w sposób niewłaściwy. Skoro dla ponad 75% zakupionej przez skarżącego wełny potnej właściwą jest cena 3.09 zł. za 1 kg, to nie można przyjąć, iż za 24% ogółem zakupionej wełny zapłacono cenę inną niż 3.09 zł. za 1 kg skoro z wartości wełny według wagi handlowej wyprowadzono cenę 1 kg wełny potnej przy uwzględnieniu wskaźnika ubytków w procesie prania, to nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, iż organy zastosowały metodę nie pozwalającą na ustalenie rzeczywistych kosztów zakupu wełny potnej. Nie jest też trafny zarzut, że organy podatkowe nie uwzględniły jako dowodu przedstawionego zestawienia. Że tak nie jest jak twierdzi skarżący wynika wprost z uzasadnienia decyzji Urzędu Skarbowego. Opinia na którą powołuje się skarżący, dotycząca postępowania podatkowego za rok 1998 dotyczy innego zagadnienia, a mianowicie związanego z produkcją towarów i tym samym dla rozpatrzenia niniejszej sprawy nie miałaby wpływu na jej wynik. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał był w zupełności wystarczający do rozpatrzenia sprawy. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia przepisu art.201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 1998r. nie może bowiem być uznane za zagadnienie wstępne. Wbrew odmiennemu stanowisku skarżącego z decyzji nie wynika by organy podatkowe zmieniły poglądy prawne. Z decyzji wynika, iż organy podatkowe konsekwentnie stały na stanowisku, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu. W świetle powyższych uwag stwierdzić należało, że organy podatkowe nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów prawa. Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie przepisów art.151 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) oddalił skargę.