III SA 3513/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Asesor WSA - Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant - Małgorzata Aleksandrowicz po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2004r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł za 2000 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącej kwotę 4.615 zł. (cztery tysiące sześćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 listopada 2003r. o nr "[...]" utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z 29 sierpnia 2003r. o nr "[...]" ustalającą M. S. zryczałtowany podatek dochodowy z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000r. w wysokości 114.966,80 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania Urząd Skarbowy ustalił, że M. S. osiągnęła w latach 1997-2000 dochody z zeznania PIT-37 za 2000 w kwocie 6.285,10 zł., oraz z zeznania PIT-30 za 1997r. w wysokości 4.174,80 zł. i zeznania PIT-30 za 1998r. w kwocie 13.913,00 zł. W okresie tym Podatniczka otrzymała ponadto zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 1997r. w wysokości 278,20 zł. i za 1998r. w kwocie 510,50 zł. Łączny dochód M. S. w tym okresie wyniósł więc 25.161,60 zł. Organ ustalił również, iż w 2000r. Podatniczka wydatkowała kwotę 178.450,83 zł., na którą składały się: zakup nieruchomości położonej w B. przy ul. S., za kwotę 140.000 zł. wynikającą z aktu notarialnego z dnia 08 lutego 2000r., koszty związane z tym zakupem dotyczące opłaty notarialnej w wysokości 8.450,83 zł., wydatki na utrzymanie domu wg oświadczenia strony 12.000,00 zł., remont kotłowni 14.000,00 zł., wniesienie udziałów w A Sp. z o.o. 4.000,00 zł. W oparciu o powyższe ustalenia organ podatkowy stwierdził, iż wydatki M. S. w 2000r. na kwotę 153.289,23 zł. nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i są dochodem nierozliczonym podatkowo, co stanowiło podstawę do ustalenia przychodów za ten rok na podstawie art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. nr 90, poz.416 z późn.zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji odwoławczej stanowisko to podzielił podkreślając, że zgodnie z wymienionym przepisem wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż poniesione przez Podatniczkę w 2000r. wydatki, ustalone zostały na podstawie dokumentów potwierdzających ich poniesienie w tym aktu notarialnego potwierdzającego zakup nieruchomości, zaś dochody na podstawie danych z zeznania PIT-37 oraz złożonych wyjaśnień pełnomocnika strony R. S. Organ II instancji, podtrzymując stanowisko Urzędu Skarbowego nie dał wiary składanym przez pełnomocnika strony wnioskom dowodowym dotyczącym uznania dochodów Podatniczki z poddzierżawionego gospodarstwa rolnego o pow. 278 ha i 88 arów, położonego w N. gm. B. Dokonana bowiem przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wskazywała na to, iż M. S. rzeczywiście prowadziła gospodarstwo rolne i uzyskiwała z niego dochody. Dyrektor Izby wskazał, iż w toku postępowania ustalono, że pomimo zawarcia w dniu 04.04.1999r. pomiędzy R. S. (ojcem), a M. S. (córką) umowy poddzierżawy gospodarstwa rolnego prowadzeniem przedmiotowego gospodarstwa i czerpaniem z niego pożytków zajmował się R. S. Potwierdza to, zdaniem Dyrektora Izby fakt, iż R. S.: uprawiał wydzierżawione przez córkę grunty własnymi maszynami rolniczymi, które obsługiwane były przez zatrudnionych przez niego pracowników, kosztami upraw poddzierżawionych gruntów nie obciążał M. S. zaś koszty te związane były z prowadzoną przez niego do dnia 28.02.2000 r. działalnością gospodarczą zgłoszoną w Urzędzie Skarbowym pod nazwą Gospodarstwo Rolne "[...]", zajmował się sprzedażą upraw zebranych z poddzierżawionego gospodarstwa zbywając je na własne nazwisko, pieniądze otrzymane ze sprzedaży upraw wpływały na konto bankowe, którego właścicielem był R. S. W świetle powyższego stwierdzenie Pełnomocnika strony zawarte w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego, iż Skarżąca udokumentowała i wyczerpująco wyjaśniła źródła przychodów, które w zupełności umożliwiły Jej nabycie nieruchomości położonej w B. przy ul. S. za kwotę 140.000 zł. organ uznał za całkowicie bezpodstawne. Odnosząc się do zeznań złożonych w toku postępowania przez sprzedawcę nieruchomości przy ul. S. w B., J. C. oraz R. S., z których wynikało, iż zbycie budynku na rzecz siostry miało charakter nieodpłatny Dyrektor Izby podniósł, iż w jego ocenie, ustalenia Urzędu Skarbowego odnośnie mocy dowodowej i ważności sporządzonego w związku z tą umową aktu notarialnego nie budzą zastrzeżeń. Dyrektor Izby wskazał, iż fakt nabycia powyższej nieruchomości przez M. S. potwierdził Pełnomocnik strony w odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia 08 września 2003r. Oceniając zatem, iż Urząd Skarbowy właściwie zastosował przepisy prawa procesowego i materialnego organ II instancji uznał, że wydana przez ten Urząd decyzja jest prawidłowa. W złożonej skardze Pełnomocnik M. S. zarzucił rozstrzygnięciu Dyrektora Izby rażące naruszenie przepisów prawa, w szczególności art.2, art.7, art.23 i art.83 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. nr 78, poz.483) oraz art.30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik nie zgodził się z przyjętą przez organ tezą, iż Skarżąca przy zakupie nieruchomości budynkowej nie ujawniła źródeł przychodów, skoro w trakcie postępowania podatkowego złożyła ona stosowne wyjaśnienia poparte dokumentami. Zarzucił również decyzji naruszenie przez organ przepisów postępowania w szczególności art.120, 121 § 1, 122, 180, 187 § 1 i 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego, jeżeli w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ arbitralnie uznał, iż Skarżąca prowadząc rodzinne gospodarstwo rolne wspólnie z ojcem R. S. nie udokumentowała należycie posiadania środków na zakup przedmiotowej nieruchomości. Wskazał ponadto na wadliwe, jego zdaniem, uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nie spełniającej, wymogów określonych w art.210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Biorąc powyższe pod uwagę Pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko i wyłącznie z punktu widzenia jej legalności, a nie celowości, tj. z punktu widzenia, zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa - art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr153, poz.1270. Z brzmienia § 1 pkt 1 lit.c tego przepisu wynika, że zaskarżona decyzja ulec winna uchyleniu w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Podnieść należy, że z zasady prawdy obiektywnej sformułowanej w art.122 Ordynacji podatkowej wynika konieczność uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Natomiast w świetle dyspozycji art.187 § 1 tej ustawy, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach podatkowych i organy te powinny go zbadać, aż do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego i prawnego. Nie dopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania wpływającą w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, iż zebrany materiał dowodowy może być uznany za wyczerpujący, jeśli ustalono wszystkie fakty prawotwórcze w sposób niesporny, nie pomijając żadnego z nich, ani też nie pozostawiając bez wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym. Zdaniem Sądu, w sprawie niniejszej naruszone zostały przez organy obu instancji wymienione wyżej przepisy i zasady postępowania. Z akt sprawy wynika, że organy skarbowe nie zgromadziły i nie zbadały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, co stanowi niezbędny warunek do wydania decyzji o przekonywującej treści. Zastrzeżenia budzi w szczególności nie poddanie dalszej weryfikacji ustaleń co do rzeczywistej treści transakcji pomiędzy M. S., a małżonkami C., w sytuacji gdy w ramach czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy (art.122, art.187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa) organy podatkowe są nie tylko uprawnione, ale także zobowiązane do ustalenia rzeczywistej treści i charakteru stosunków cywilnoprawnych, o ile okoliczności te są istotne z punktu widzenia obowiązków podatkowych stron tych stosunków. Umowy cywilnoprawne, kształtujące wzajemne prawa i obowiązki ich stron, nie mogą być bowiem wykorzystywane do obejścia przepisów prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego. Nie można tym samym, w ocenie Sądu, przyjąć, iż brak uprawnień organu podatkowego do wzruszenia aktów notarialnych stanowi okoliczność uzasadniającą odstępstwo od konieczności oceny zebranego materiału dowodowego, zgodnie z zasadą wyrażoną w art.191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że art.194 § 3 Ordynacji podatkowej nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym sporządzonym w określonej formie. Zastrzeżenia budzi zatem w ocenie Sądu, uznanie przez organy podatkowe zawartej przez M. S. umowy z dnia 08 lutego 2000r. za umowę sprzedaży, w sytuacji gdy całokształt zebranego przez ten organ materiału dowodowego, w tym zgodne zeznania zbywających nieruchomość, jak i pełnomocnika strony poparte ustaleniami dotyczącymi stanu majątkowego i sytuacji osobistej strony, wynikającymi m.in. z decyzji Urzędu Skarbowego w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej, wskazują raczej, iż rzeczywista treść i charakter tej umowy odnosiły się do darowizny na rzecz Podatniczki. Wyjaśnienie tej okoliczności w sposób nie budzący wątpliwości, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej ma dla sprawy istotne znaczenie, zwłaszcza, iż głównym celem każdego procesu jest dokładne ustalenie zaszłości faktycznych, ich prawidłowe prawne zakwalifikowanie i wydanie na tej podstawie orzeczenia. Na gruncie postępowania administracyjnego zasadę tę należy pojmować w ten sposób, że podstawą rozstrzygnięć mogą być jedynie okoliczności faktyczne polegające na prawdzie rzeczywistej, nie zaś prawdzie fikcyjnej (formalnej), tj. prawdzie narzuconej przez domniemania prawne, obowiązujące z mocy ustawy reguły dowodowe bądź okoliczności przyznane przez uczestników postępowania. W okolicznościach niniejszej sprawy uznać należy, iż stan faktyczny przyjęty za podstawę wymiaru podatku ustalony został na podstawie własnych poglądów organów podatkowych, bez wyczerpania wszystkich możliwych dowodów, jakie organ mógł prowadzić z urzędu. Z tych względów za konieczne uznać należy dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności dotyczących charakteru i treści sporządzonej notarialnie umowy z dnia 08 lutego 2000r. i w związku z powyższym ponowne przesłuchanie stron transakcji, w tym M. S. i ewentualnie osób które doradzały Podatniczce przy zawieraniu transakcji, po czym w oparciu o całokształt zebranych dowodów dokonanie ponownej oceny rzeczywistej treści i charakteru umowy. Dopiero wyjaśnienie wskazanych wyżej okoliczności sprawy i dopełnienie wszystkich obowiązków procesowych, pozwoli na ocenę zgodności tej decyzji z przepisami prawa materialnego. Reasumując stwierdzić należy, iż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły powołane wyżej przepisy procesowe, tj. art.122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Nie zgromadziły bowiem i nie zbadały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, co powoduje, iż ocena zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego jest, zadaniem Sądu, dowolna. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art.200 tej ustawy.