III SA 3550/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski (spr.) Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2004r. sprawy ze skargi J. Z., K. Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 listopada 2003r. Nr "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z nieujawnionych źródeł oddala skargi. 1 III SA 3550/03 Uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 24.11.2003 r. wydał 4 decyzje określające zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu: dwie dotyczące podatku za 1999 rok: nr "[...]" dotyczące J. Z., nr "[...]", w stosunku do K. Z., obie na kwotę po 9 968,30 zł, dwie dotyczące podatku za 2000 rok: nr "[...]" w stosunku do K. Z. i nr "[...]" dotyczącą J. Z. obie na kwotę po 13 692 zł. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził co następuje. Stosownie do treści art. 10 ust. l pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłami przychodu są również "inne źródła". Za przychody z innych źródeł, stosownie do treści art. 20 ust. l powołanej ustawy uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 3 tego artykułu, wysokość tych przychodów ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Natomiast według art. 30 ust. l pkt 7 ustawy, podatek od tego dochodu ustala się przy zastosowaniu 75 % stawki. Z ustaleń Urzędu Skarbowego wynika, że skarżący w 1999 r. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 1.075.292,88 zł, na których pokrycie Urząd Skarbowy przyjął przychody w kwocie 1.033.540,52 zł. Od stwierdzonej różnicy w kwocie 41.752,36 zł, ustalił zobowiązanie w tym podatku odrębnie dla każdego z małżonków, w kwotach po 15.657,00 zł. Z ustaleń Urzędu Skarbowego wynika, że skarżący w 2000 r. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 1.075.292,88 zł, na których pokrycie Urząd Skarbowy przyjął przychody w kwocie 1.219407,35 zł. Od stwierdzonej różnicy w kwocie 43.381,79 zł, ustalił zobowiązanie w tym podatku odrębnie dla każdego z małżonków, w kwotach po 16.268,20 zł. W niniejszej sprawie przedmiot sporu ogranicza się do oceny, czy w ustalonym stanie faktycznym, stwierdzoną przez Urząd Skarbowy nadwyżkę wydatków nad przychodami skarżący pokryli z dochodów z hodowli trzody chlewnej, nutrii, norek, tchórzofretek, a także z produkcji pszczelarskiej i rolnej. Przechodząc do analizy całokształtu zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wyjaśnił, że jeżeli w postępowaniu zmierzającym do ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód - tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - to na Stronie ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. W toku przeprowadzonego postępowania skarżący oraz ich Pełnomocnik wywodzili, iż dowodami potwierdzającymi uzyskanie dochodów z wyżej wymienionej działalności, są przedłożone: kwity skupu miodu wystawione przez Zakład Przetwórstwa Owoców i Warzyw w O. z dnia 10.06.1988 r. na kwotę 43.283,00 st. zł, z dnia 16.06.1988 r. na kwotę 55.969,00 st. zł oraz 21.06.1988 r. na kwotę 25.313.00st. zł, dowody wpłaty (pokwitowania) wystawione przez Wojewódzki Związek Pszczelarzy w O. Gminne Koło Pszczelarzy w O. z dnia 08.02.1986 r. nr "[...]" na kwotę 360,00 st. zł, z dnia 16.01.1988 r. nr "[...]" na kwotę 450,00 st. zł i z dnia 15.05.1996 r. nr "[...]" na kwotę 58,50 zł, kwit dostawy l szt. trzody chlewnej wystawiony przez GS "Samopomoc Chłopska" Punkt Skupu Żywca w O. z dnia 18.05.1982 r. na kwotę 22.283,00 st. zł, rachunki na zakup paszy wystawione przez GS "Samopomoc Chłopska" z dnia 22.10.1985 r. na kwotę 2.025,00 st. zł, z 1985 r. na kwotę 3.825,00 st. zł, z dnia 25.04.1987 r. (kwota nieczytelna), z dnia 15.06.1988 r. na kwotę 7.650,00 st. zł i 1.126,00 zł, faktura na zakup cukru 169 kg z dnia 27.05.1985 r. (sprzedawca nieczytelny). W ocenie organu odwoławczego, wymienione dokumenty nie potwierdzają w dostateczny sposób, że Strona z wymienionej hodowli i produkcji zdołała zgromadzić oszczędności, których wysokość określiła w piśmie z dnia 01.09.2003 r. na kwotę 8.500,00 USD i 26.500,00 DEM. Wskazane dowody dokumentują sprzedaż l szt. trzody chlewnej o wartości 22.283,00 st. zł oraz 165 kg miodu o wartości 124.625,00 st. zł. Nie potwierdzają natomiast przedstawionego przez Strony zakresu i rozmiaru działalności rolniczej, okresu jej prowadzenia, a przede wszystkim wysokości uzyskanych w poszczególnych latach dochodów. Wprawdzie z powodu upływu czasu Strona może nie dysponować już dokumentami, które potwierdzałyby faktycznie uzyskany dochód, niemniej jednak nie sanuje to obowiązku, wykazania przez Stronę, że faktycznie posiadała w dowodzonej kwocie oszczędności i w tym zakresie nie może ograniczać się do niespójnych zeznań i wyjaśnień, które w zestawieniu z innymi dowodami okazały się nieprawdziwe. Dlatego też w niniejszej sprawie, wbrew przekonaniu Pełnomocnika, nie ma wiarygodnych dowodów potwierdzających, iż skarżący posiadali oszczędności w dniu 01.01.1999 r. w wysokości 90.000,00 zł, zaś w dniu 01.01.2000 r. w wysokości 25.000,00 zł. Trzeba bowiem pamiętać, że o ile wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, to jednak podlegają ocenie organu podatkowego, zaś ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. W toku przeprowadzonego postępowania Strona dowodziła, iż zajmowała się hodowlą nutrii i tchórzofretek. Już jednak w odwołaniu z dnia 12.06.2003 r. dotyczącym decyzji wymiarowej za 2000 r.. Pełnomocnik rozszerzyła podany zakres, powołując się dodatkowo na hodowlę norek. W sytuacji zatem, gdy nie przedłożono jakiegokolwiek dowodu świadczącego, iż Strona zajmowała się hodowlą zwierząt futerkowych, jak też Strona i Pełnomocnik nie są zgodni co do zakresu jej prowadzenia, nie ma podstaw do przyjęcia, iż podaną wysokość dochodu skarżący faktycznie uzyskali. Ponadto hodowlę trzody chlewnej podatnicy pierwotnie określiła w ilości 11 szt, przy czym jak wyjaśnili część tej produkcji przeznaczyli na własne potrzeby. Określając jednak w piśmie z dnia 01.09.2003 r. wysokość dochodu z tego źródła, przyjęła sprzedaż 15 szt., pominięto natomiast sztuki przeznaczone na własne potrzeby. Ilość tę podano dopiero w odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego w piśmie z dnia 10.10.2003 r. (2 szt.). Nadto podobnie jak w przypadku hodowli zwierząt futerkowych, koszty tej produkcji określili według własnego uznania. Nie ma także zgodności co do okresu w jakim podatnicy miałaby się tą działalnością zajmować. Według pisma z dnia 19.12.2002 r., hodowlę prowadzili od 1968 r. Już jednak do protokołu w dniu 18.03.2003 r. podali inny okres, wskazując na lata 1980 - 1985. Powyższe potwierdził p. K. Z. w dniu 04.09.2003 r. i oboje podtrzymali w piśmie z dnia 01.09.2003 r. (data wpływu 16.09.2003 r). Natomiast z przedłożonych rachunków wynika, iż kupili paszę również poza wskazanym okresem, tj. w 1987 i 1988 r. W przedstawionym stanie faktycznym nie można wykluczyć, aby skarżący takiej hodowli nie prowadzili. Niemniej jednak na podstawie dowodu dostawy żywca do punktu skupu oraz rachunków na zakup paszy (daty, ilość), można jedynie stwierdzić, że produkcja przeznaczona była przede wszystkim na własne potrzeby. Sprzeczności występują w wyjaśnieniach w zakresie produkcji pszczelarskiej. K. Z. z zeznał w dniu 04.09.2003 r., iż pasieka liczyła odpowiednio: w latach 1986-1999 40 rodzin, w latach 2000-2001 25 rodzin i od 2002 r. 6 rodzin. W piśmie z dnia 19.12.2002 r. podał jednak, iż w 1990 r. pasieka liczyła około 30 uli, zaś Wojewódzki Związek Pszczelarzy w O. poinformował, iż składki opłacono odpowiednio: w 1993 r. od 20 rodzin, w 1995 r. od 30 rodzin, w 1996 r. od 50 rodzin i w 1997 r. od 40 rodzin (vide: pismo z dnia 10.10.2003 r.). Ponadto w piśmie z dnia 27.03.2003 r. Strona wskazała, iż w 1999 r. uzyskała dochód z tej produkcji w kwocie 5.800,00 zł, zaś w 2000 r. 5.200,00 zł, co też Pełnomocnik podtrzymała w wniesionym odwołaniu. Po wskazaniu, iż w obliczeniach nie uwzględniono kosztów działalności, Strona stwierdziła, iż dowodzony dochód, to w istocie przychód, zaś po uwzględnieniu kosztów podała dochody odpowiednio: 4.640,00 zł w 1999 r. i 4.160,00 zł w 2000 r. (vide: pismo z dnia 01.09.2003 r.).Wskazane kwoty również obarczone są błędem. W obliczeniach pominięto ilość miodu przeznaczoną na potrzeby własne i przekazaną p. J. I. i właścicielowi działki, na której znajduje się pasieka. Zaniżono także koszty, poprzez błędne przyjęcie zużycia cukru przeznaczonego na dokarmianie. Jak bowiem poinformował Wojewódzki Związek Pszczelarzy w O., średnia ilość cukru przeznaczona tylko na jesienne dokarmianie jednej rodziny pszczelej wynosi, nie jak wskazała Strona 7-10 kg, lecz 15 kg, przy czym w czasie sezonu może zachodzić konieczność podkarmiania w okresach bezpożytkowych, co dodatkowo podwyższa koszty produkcji. W świetle dokonanych ustaleń, bezspornie wykazano, iż zestawienie przychodów i wydatków przedstawione w piśmie z dnia 01.09.2003 r. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Nie można zatem uznać, iż Strona z opisanej hodowli i produkcji, zdołała zgromadzić kwotę 8.500,00 USD i 26.500,00 DEM. Tym bardziej, że w oświadczeniu z dnia 19.12.2002 r. nie wskazali, iż posiadali jakąkolwiek walutę obcą. Ponadto w 1963 r. p. Z. zakupili na kredyt budynek mieszkalny, który rozbudowali w latach siedemdziesiątych. Zobowiązanie wobec banku spłacili pod koniec lat osiemdziesiątych. W tym okresie ponosili również wydatki związane z utrzymaniem czteroosobowej rodziny. Córki wyszły za mąż w 1990 i 1999 r., jednak rodzice nie ponieśli kosztów uroczystości ślubnych, zaś w formie prezentów przekazali wyłącznie pierścionki, przywiezione uprzednio ze Związku Radzieckiego. W sytuacji zatem, gdyby skarżący faktycznie posiadali oszczędności, na które się powołują, to z pewnością biorąc pod uwagę zasady doświadczenia życiowego, z okazji tak ważnych wydarzeń rodzinnych, sami pokryliby wydatki związane z organizacją tych uroczystości, jak też obdarowując córki prezentami nie ograniczyłaby się do przekazania wyłącznie pierścionków. Sporządzone przez Urząd Skarbowy, na podstawie zeznań podatkowych i informacji statystycznych, zestawienie przychodów i kosztów od 1995 r., chociaż nie uwzględnia wszystkich faktycznie poniesionych wydatków (m.in. nie ujmuje wszystkich wydatków na budowę budynku usługowo-mieszkalnego) dowodzi jednak, iż podatnicy z bieżących dochodów w dniu 01.01.1999 r. nie mogła zgromadzić tak dużych oszczędności. Potwierdzać to może okoliczność, iż poniesione w 1998 r. wydatki były finansowane ze środków podjętych z rachunku bankowego oraz wymiany waluty. Niewiarygodna jest argumentacja, iż oszczędności w tak znacznej kwocie przechowywano w szafie w mieszkaniu. Budynek mieszkalny nie posiadał zabezpieczeń antywłamaniowych oraz nie był ubezpieczony od skutków kradzieży, czy pożaru. Twierdzenia skarżących, iż czynili to z obawy przed bankami, jest mało wiarygodne. Prócz bowiem rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w dniu 21.10.1997 r. założono książeczkę oszczędnościową na kwotę 9.000,00 zł oraz w późniejszym okresie rachunek bieżący. Wprawdzie w odwołaniu Pełnomocnik wyjaśnił, iż książeczka oszczędnościowa miała stanowić zabezpieczenie kredytu, niemniej jednak p. K. Z. w dniu 04.09.2003 r. zaprzeczył, aby taki fakt miał miejsce. Takie postępowanie byłoby również sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. W tym bowiem skarżący prowadzili już inwestycję budowlaną i nie zamrażaliby przeznaczonych na ten cel środków. Podkreślić trzeba także, iż pomimo tak długiego procesu budowy (lata 1996 -2003) obiekt do chwili obecnej nie został wykończony. Założona w dniu 21.10.1997 r. lokata Nr "[...]" oraz sprzedaż waluty obcej w 1998 i 1999 r., nie oznacza, iż Strona zgromadziła kwotę 26.500,00 DEM, czy jak pierwotnie dowodziła 90.000,00 zł w dniu 31.12.1998 r. i 25.000,00 zł w dniu 31.12.1999 r. O ile przedłożyła dowody na sprzedaż 8.500,00 USD, to takich dowodów nie dostarczyła na sprzedaż marek niemieckich. Gdyby nawet przyjąć, że skarżący posiadali walutę obcą w podanej w piśmie z dnia 01.09.2003 r. kwocie, to z pewnością biorąc pod uwagę kursy walut (w dniu 31.12.1998 r. l DEM = 2,0915 zł; l USD = 3,5040 zł) oraz fakt, że już chociażby finansowała wydatki inwestycyjne w 1998 r., należy stwierdzić, że w dniu 31.12.1998 r. nie mogli posiadać oszczędności w kwocie 90.000,00 zł (8.500 USD - 5.500 USD x 3,5040 zł = 10.512 zł, 26.500 DEM x 2,0915 zł = 55.424,75 zł, 10.512,00 zł + 55.424,75 zł- 9.000,00 zł = 56.936,75 zł), a tym bardziej w dniu 31.12.1999 r. - 25.000,00 zł. Dokonanie wymiany waluty obcej w dniu 24.11.1998 r. - 4.000,00 USD (13.780,00 zł), 04.12.1998 r. - 1.500,00 USD (5.160,00 zł) i 15.03.1999 r. -3.000,00 USD (11.685,00 zł) oraz likwidacja w dniu 11.03.1998 r. książeczki oszczędnościowej Nr "[...]" w kwocie 9.501,95 zł, nie oznacza, iż uzyskane środki zostały wydatkowała w 2000 r. Operacji tych przecież Strona nie dokonała tylko po to, aby przechowywać oszczędności w walucie polskiej w mieszkaniu. Dwukrotna wymiana waluty na przestrzeni zaledwie kilku dni, w sytuacji gdy już podjęto środki z książeczki oszczędnościowej, wręcz świadczy, iż wymienione kwoty wydatkowano na bieżąco. W toku przeprowadzonego postępowania skarżący zatem nie tylko nie udowodnili, że w dniu 31.12.1998 r. posiadali oszczędności w kwocie 90.000,00 zł i w dniu 31.12.1999 r. - 25.000,00 zł, lecz również nie uprawdopodobnili, iż mogli zgromadzić oszczędności w kwocie 26.500 DEM. Bezpodstawne są zarzuty Pełnomocnika w zakresie pominięcia w przychodach kwot uzyskanych ze sprzedaży produktów roślinnych, pochodzących z uprawy na przydomowej działce. W piśmie z dnia 27.03.2003 r. wprawdzie Strona wskazała, że dochód z tego źródła wynosił w 1999 r. - 2.000,00 zł i w 2000 r. -2.100,00 zł. Niemniej jednak w wyjaśnieniu z dnia 08.04.2003 r. podała, iż zbiory przeznaczyła na własne potrzeby, co też potwierdził K. Z. w dniu 04.09.2003 r. Natomiast wydatki na utrzymanie rodziny w latach objętych kontrolą, przyjęto według oświadczenia z dnia 19.12.2002 r. Dodać trzeba, iż podatnicy nie przedłożyli dowodów na sprzedaż warzyw i wbrew wywodom Pełnomocnika, zebrane z działki produkty mogli wprowadzić do obrotu na podstawie dowodów wewnętrznych, tym bardziej że prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu takimi artykułami (vide: §13 ust. l pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720 ze zm.). Niekwestionowany jest natomiast fakt zajmowania się przez K. Z. pszczelarstwem. Wobec jednak podważenia wiarygodności wyjaśnień i zeznań w tym zakresie, przychód oraz koszty jego uzyskania, ustalono w sposób następujący. Przychód 4.581,03 zł z 25 szt. ilość rodzin x 20 kg ilość miodu uzyskiwana z jednej rodziny = 500 kg - 6 kg potrzeby własne i członków rodziny - 3 kg ilość miodu przekazana za korzystanie z działki (6 l x 1,5 kg vide: pismo z dnia 10.10.2003 r.) = 491 kg l kg x 14 zł : 1,5 kg = 9,33 zł cena l kg (1,5 kg miodu = 14 zł vide: protokół z dnia 04.09.2003 r.)- 491 kg x 9,33 zł =4.581,03 zł. Koszty . 844,25 zł- 25 szt. ilość rodzin x 15 kg cukru (vide: pismo WZP z dnia 10.10.2003 r.) x 1,75 zł cena l kg cukru =656,25 zł - 25 szt. ilość rodzin x 0,80 zł apiwarol = 20,00 zł 168,00 zł koszty transportu- 656,25 zł + 20,00 + 168,00 zł = 844,25 zł. Ponadto US ustalając poniesione w 1999 r. wydatki pominął pobrane przez płatnika oraz uiszczone przez stronę zaliczki na podatek dochodowy w kwocie 3.538,70 zł oraz podatek za 1998 r. w wysokości 556,80 zł, wpłacony w dniu 29.04.1999 r. Powyższe bezspornie wynika ze złożonych za poszczególne lata zeznań podatkowych za lata 1999 i 2000. Ponadto Urząd Skarbowy ustalając poniesione wydatki i uzyskane przychody w 2000 r., pominął pobrane przez płatnika w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy w kwocie 541,70 zł, oraz nadpłatę w tym podatku za 1999 r. w kwocie 3.538,70 zł otrzymaną w dniu 31.05.2000 r. Potwierdzeniem powyższego jest złożone w dniu 28.03.2001 r. zeznanie podatkowe PIT-36 za 2000 r. oraz w dniu 26.04.2000 r. zeznanie podatkowe PIT-33 za 1999 r. Uwzględniając jednak wskazane nieprawidłowości w ustaleniach w zakresie uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków, zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu ustalono jak niżej. W 1999 r. przychody zostały ustalone na kwotę 1.054 213, 50 zł. Wydatki zaś na kwotę 1.080 796,02 zł. Różnica wyniosła zatem 26.582,52 zł. Dochód wyliczony indywidualnie na kwoty po 13.291,00 zł. Obliczony podatek od każdego z małżonków po 9.968,30 zł. W 2000 r. przychody zostały ustalone na kwotę 1.184.403,09 zł. Wydatki zaś na kwotę 1.220 915,46 zł. Różnica wyniosła zatem 36.512,37 zł. Dochód wyliczony indywidualnie na kwoty po 18.256,00 zł. Obliczony podatek od każdego z małżonków po 13,692,00,30 zł. W Skardze skierowanej do Sądu J. i K. Z. zarzucili naruszenie prawa materialnego przez przyjęcie przez organ odwoławczy , że skarżący nie posiadali źródeł przychodu na pokrycie poniesionych wydatków , poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego t.j.: zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa) oraz zasady przekonywania (art. 124 ordynacji podatkowej), 2/ w oparciu o zarzut z art. 22 ust. 2 pkt l i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i stosownie do tego przepisu, a także do ust. l tego samego artykułu, wnieśli oni o uchylenie w całości zaskarżanych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniach skarg wskazali, że z takim stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić. W przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym skarżący niezbicie udowodnili, że oprócz dochodów ze źródeł opodatkowanych według ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez wiele lat posiadali inne, legalne źródło dochodów, nie objęte przepisami tej ustawy. Były to: hodowla trzody chlewnej, hodowla nutrii i tchórzofretek oraz największe źródło dochodów - hodowla pszczół, prowadzona od 1986 roku do chwili obecnej. Oprócz tego uprawiali działkę przyzagrodową, z której warzywa zużywali do karmienia hodowanych zwierząt. Fakt hodowli pszczół został udowodniony przez skarżących poprzez przedłożenie wielu dokumentów. Są nimi: l/ dowody zakupu lekarstwa o nazwie apiwarol, stosowanego do zapobiegania chorobie pszczół warozie, 2/ dowody opłaty składki członkowskiej z tytułu przynależności do Wojewódzkiego Związku Pszczelarzy, 3/ dowody dostawy miodu do punktu skupu, 4/ pismo z Wojewódzkiego Związku Pszczelarzy w O. z dnia 10.10.2003 r. Ostatni powołany dowód określa wielkość pasieki, którą skarżący podawali do wymiaru składki członkowskiej. Jest to najbardziej wiarygodny dowód na określenie rozmiarów tej hodowli, gdyż do składania deklaracji w Woj. Zw. Pszczelarzy były podawane wielkości aktualne. Z powodu upływu czasu liczby podawane przez skarżących trakcie postępowania podatkowego siłą rzeczy nie mogły być dokładne, podawane były wielkości przybliżone. Jednak, jak wynika to z pisma Woj. Zw. Pszczelarzy, były to wielkości bardzo zbliżone do faktycznych. Sama Izba nie podważała faktu uzyskiwania dochodów z pszczelarstwa. W uzasadnieniu zaskarżanych decyzji znajduje się m.in. takie stwierdzenie: "Niekwestionowany jest fakt zajmowania się przez p. K. Z. pszczelarstwem". W wyjaśnieniach złożonych Izbie Skarbowej (pismo z dnia 01.09.2003 r.) wykazane zostały wielkości dodatkowych dochodów. Te dodatkowe dochody są znaczące, wynoszące od 30 do ponad 100 % średniej płacy krajowej. W tym samym piśmie skarżący podają, że te dodatkowe dochody oszczędzali z myślą o budowie sklepu, lokując je w dewizach. W końcu roku 1998 (listopad 1998), t.j. bezpośrednio przed badanym okresem zgromadzono: 8 500 USD i 26 500 DEM. Po przeliczeniu na złotówki było to: 8 500 USD na wartość 30 625 zł (wartość uzyskana przy wymianie w kantorze) oraz 26 500 DEM x 2,0915 zł = 55 424,75 zł, razem 86 049,75 zł. Oprócz tego na koncie spółki, którą p. J. Z. prowadziła ze wspólniczką na koniec 1998 roku znajdowała się kwota 2 148,88 zł, t.j. na każdą z nich przypadała kwota l074,44 zł oraz suma zgromadzona na koncie bankowym związanym z prowadzoną samodzielnie działalnością gospodarcza p. J. Z. kwota 524,41 zł i kwota na koncie lokaty terminowej 113,06 zł, co daje łączną kwotę 87 761,66 zł. Jest to suma zbliżona do kwoty 90 000 zł podanej przez p. J. Z. w trakcie postępowania podatkowego, jaką miała dysponować na początek 1999 r. Izba Skarbowa rozpatrując odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego uwzględniła tylko dewizy wymienione w 1999 r. (3 000 USD x 3,895 zł = 11 685 zł), nie uwzględniła natomiast dochodów z wymiany waluty w końcu 1998 r. (listopad, grudzień 1998), a jest to kwota 18 940 zł (13 780 zł + 5 160 zł), oraz z wymiany marek niemieckich, których skarżący posiadali 26 500. Marki wymieniali w 1999 i 2000 roku, ale nie zachowały się dowody ich wymiany. Nie oznacza to jednak, że tych oszczędności nie było, bo źródła ich pochodzenia Izba nie kwestionuje. Jednakże Izba ograniczyła źródła finansowania wydatków badanego roku wyłącznie do źródeł pochodzących z tego roku. W przypadku dużej inwestycji (dla skarżących byłą to duża inwestycja) nie można przyjmować, że będą oni finansować wydatki inwestycyjne z bieżących dochodów. Racjonalne myślenie i doświadczenie życiowe uczy, że należy przygotować się finansowo do zamierzonego zadania inwestycyjnego i wcześniej zgromadzić odpowiednie środki. Tak było w przypadku p. J. i K. Z., którzy najpierw oszczędzali, później przystąpili do realizacji inwestycji. Na potwierdzenie tezy, że nie można uwzględniać wyłącznie przychodów i wydatków danego roku wskazuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 1997 r. (sygn. akt S.A./Sz 1864/96), który brzmi: "Przy ustalaniu, czy podatnik uzyskał dochody z nie ujawnionych źródeł i czy w związku z tym urząd skarbowy powinien mu wymierzyć od nich stosowny podatek, należy uwzględniać nie tylko dochody z roku w którym wystąpiła dysproporcja między legalnymi, zadeklarowanymi dochodami a wydatkami, ale i dochody z lat poprzednich". Tak więc chybione jest twierdzenie Izby Skarbowej w tym względzie. Nie uwzględnienie wymiany dolarów amerykańskich dokonanej w końcu 1998 roku, a udokumentowanej tymi samymi dowodami, jak te uwzględnione, stanowi przejaw niczym nie uzasadnionej dowolności w ocenie dowodów przedstawionych w sprawie. Wobec niezbitych faktów osiągania przez skarżących dodatkowego, legalnego i dużego (w porównaniu do ich dochodów podstawowych) źródła dochodu, niczym nie uzasadnione jest twierdzenie Izby, że nie mogli zgromadzić odpowiednio dużych środków na pokrycie całości wydatków. Twierdzenie Izby, że nieprawdopodobne jest przechowywanie tak dużych środków w domu, który nie jest odpowiednio zabezpieczony od włamania, jest tylko dowolnym twierdzeniem organu. Nie są to tak wielkie kwoty, które wymagałyby budowy sejfu lub krat w oknach. Skarżący nie posiadali jakiegoś znaczącego, widocznego majątku, by mogli obawiać się, że wzbudzą zainteresowanie złodziei. Mieszkają na spokojnej uliczce w niewielkim miasteczku, niczym nie wyróżniają się spośród mieszkańców, na ich osiedlu nie ma plagi włamań i rozbojów. Tak więc montowanie krat w oknach mogłoby wzbudzić zainteresowanie potencjalnych złodziei. Żądania Izby, by udowodnić bardzo dokładnie rozmiary prowadzonej hodowli i uzyskanych z niej oszczędności, nie są możliwe do spełnienia. Potwierdza to sama Izba, pisząc w zaskarżanych decyzjach m.in.: "Wprawdzie z powodu upływu czasu Strona nie może dysponować już dokumentami, które potwierdzałyby faktycznie uzyskany dochód, niemniej jednak nie sanuje to obowiązku wykazania przez Stronę, że faktycznie posiadała w dowodzonej kwocie oszczędności "Wbrew twierdzeniom skarżących Izba nie uwzględniła również podawanej sumy 26 500 DEM, uznając, że brak jest wiarygodnego dowodu na ich posiadanie. Jeśli oszczędności te nie były przechowywane na rachunku bankowym, to jaki inny dowód można przedstawić. Przecież nie świadka, który zezna, że widział dewizy, bo nikt rozsądny nie chwali się przed znajomymi ich posiadaniem. Fakt sprzedaży dewiz został udowodniony i częściowo przez Izbę uznany. Takie podejście Izby, to znów przejaw dowolności w ocenie materiału dowodowego, które raz tym samym dowodom daje wiarę, innym razem je odrzuca. Nie ma żadnego prawnego obowiązku przechowywania oszczędności na rachunku bankowym. Potwierdzenie tej tezy znajdujemy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2001, sygn. akt I S.A./Gd 2309/98. Strona wywodząca skutki prawne z określonych faktów może wykazywać okoliczności istotne przy pomocy wszelkich środków dowodowych.. Bezpodstawne jest dowodzenie, że strona, która nie przedstawiła dowodu zgromadzenia oszczędności na rachunku bankowym, nie wykazała posiadania oszczędności. Sporna kwota (brak pokrycia wydatków w latach 1999 i 2000) to 74 779,89 zł (za rok 1999 kwota 26 582,52 zł, za rok 2000 kwota 36 512,37 zł, oraz kwota 11 685,00 zł pochodząca z wymiany dolarów, uwzględniona przez Izbę). Jak wykazaliśmy wcześniej, skarżący na początek 1999 posiadali 87 761,66 zł, co w całości pokrywa niedobór przychodów za oba badane lata. Nie ma żadnego prawnego obowiązku przechowywania oszczędności na rachunku bankowym. Potwierdzenie tej tezy znajdujemy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2001, sygn. akt I S.A./Gd 2309/98:1. Strona wywodząca skutki prawne z określonych faktów może wykazywać okoliczności istotne przy pomocy wszelkich środków dowodowych.. Bezpodstawne jest dowodzenie, że strona, która nie przedstawiła dowodu zgromadzenia oszczędności na rachunku bankowym, nie wykazała posiadania oszczędności. Sporna kwota (brak pokrycia wydatków w latach 1999 i 2000) to 74 779,89 zł (za rok 1999 kwota 26 582,52 zł, za rok 2000 kwota 36 512,37 zł, oraz kwota 11 685,00 zł pochodząca z wymiany dolarów, uwzględniona przez Izbę).Jak wykazali wcześniej skarżący na początek 1999 posiadali 87 761,66 zł, co w całości pokrywa niedobór przychodów za oba badane lata. W tym stanie rzeczy skarga, ich zdaniem, jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. (2001.02.21 wyrok NSA A/Sz 1877/99 LEX nr 49810 w Szczecinie).Ten wymóg został spełniony. Skarżący nie zakwestionowali ustaleń poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Wskazywali oni natomiast, że ten "niedobór" został pokryty z oszczędności zgromadzonych w latach wcześniejszych. Izba Skarbowa odmówiła wiary tym wyjaśnieniom. Izba wskazała, że twierdzeniom Skarżących o zgromadzeniu w latach poprzedzających oszczędności, które na koniec 1998 r. miałyby wynosić w przeliczeniu na złote ok. 90 000, podważają także zasady doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Przede wszystkim są to twierdzenia całkowicie gołosłowne. Izba Skarbowa dokonała analizy sytuacji osobistej i majątkowej mał. Z. Ze zgromadzonych przez organy skarbowe faktów wynika oczywista konkluzja, że skarżący nie mogli posiadać takiej kwoty. Zostały zanalizowane ich możliwości zarobkowe i dochodowe oraz skala ich potrzeb i wydatków. Przedstawione zostały one w zaskarżonych decyzjach. Przedstawiona w skargach ocena abstrahuje od stanu faktycznego ustalonego przez organy skarbowe. Skarżący odwołują się do swych możliwości dochodowych, nawiązując do lat osiemdziesiątych. Faktycznie wtedy dochody z rolnictwa czy też pszczelarstwa były relatywnie wyższe. To nie znaczy, że były wysokie. W latach dziewięćdziesiątych te dochody były niskie. Świadczą o tym ustalenia organów skarbowych. Za trafną należy też uznać konkluzję Izby Skarbowej, że nie można dać wiary skarżącym, iż mogli przechowywać oszczędności poza systemem bankowym. Za zupełnie niewiarygodne należy uznać twierdzenia skarżących, że zasoby pieniężne przechowywali w domu. Lata dziewięćdziesiąte to okres wysokiej inflacji i wysokich stóp procentowych. Dotyczyło to nie tylko kredytów bankowych, ale i oszczędności gromadzonych w bankach. Po denominacji złoty uzyskał bardzo silną pozycje i stał się walutą wymienialną. W tych okolicznościach nie można uznać za wiarygodne gołosłownych twierdzeń, że "niedobór" został pokryty z wcześniej zgromadzonych oszczędności, które były przechowywane w domu. Z ustaleń faktycznych wynika ponadto, że skarżący w latach dziewięćdziesiątych prowadzili inwestycje, której nie mogli zakończyć z braku środków. Nie mogli zatem posiadać zasobów finansowych przechowywanych w domu. W przypadku posiadaniu tych środków , nie przechowywaliby kapitału w szafie, a przeznaczaliby go na dokończenie inwestycji. Nie można zatem zgodzić się z poglądem skarżących, że organy skarbowe bezpodstawnie odmówiły im wiary w przedmiocie rzekomego posiadania przez nich zasobów dewizowych, zgromadzonych jakoby wcześniej. Izba Skarbowa szczegółowo przeanalizowała sytuację skarżących. Ta ocena nie może być uznaną za dowolną. Twierdzenia skarżących w tym względzie są nie tylko gołosłowne, ale i całkowicie nieprawdopodobne. Nie przedłożyli oni bowiem żadnych dowodów świadczących, że w 1998 r. posiadali oni zasoby dewizowe i z ich sprzedaży pokryli wydatki w latach1999 i 2000. W szczególności nie wylegitymowali się dowodem zamiany dolarów czy marek na złote polskie. Nieprawdziwe są zarzuty, że organy skarbowe nie uwzględniły dodatkowych dochodów skarżących jak hodowla trzody chlewnej, hodowla nutrii i tchórzofretek oraz największe źródło dochodów - hodowla pszczół, prowadzona od 1986 roku do chwili obecnej. Przeczą temu zarzutowi uzasadnienia zaskarżonych decyzji. Skarżący faktom podanym w uzasadnieniach zaskarżonych nie przeciwstawiają własnych wyliczeń. Ich skargi są ogólną polemiką z treścią wydanych decyzji. Wyliczenia i wnioski organów skarbowych wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego. Należy zwrócić uwagę, że skarżący powołują się na dochody uzyskiwane w latach osiemdziesiątych. Organy skarbowe dokonały również analizy ich możliwości dochodowych za ten okres. Wyniki zostały przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Organy skarbowe analizowały również skalę ich wydatków. W 1963 r. małżonkowie Z. zakupili na kredyt budynek mieszkalny, który rozbudowali w latach siedemdziesiątych. Zobowiązanie wobec banku spłacili pod koniec lat osiemdziesiątych. O braku posiadania przez nich zasobów pieniężnych świadczy fakt, iż pomimo długiego procesu budowy (lata 1996 -2003) obiekt budowlany do chwili obecnej nie został wykończony. Niewiarygodna jest argumentacja, iż oszczędności w tak znacznej kwocie przechowywano w szafie w mieszkaniu. Budynek mieszkalny nie posiadał zabezpieczeń antywłamaniowych oraz nie był ubezpieczony od skutków kradzieży, czy pożaru. Twierdzenia skarżących, iż czynili to z obawy przed bankami nie są wiarygodne. Prowadzili bowiem skarżący działalność gospodarczą i posiadali rachunki bankowe. Znali oni zatem wartość pieniądza i orientowali się oni w tym, że przechowywanie zasobów pieniężnych w domu jest niebezpieczne. Ponadto przechowywanie pieniędzy poza systemem bankowym prowadzi do utraty ich wartości na skutek inflacji. Dotyczy to również zasobów w walutach obcych. Te wszystkie fakty prowadzą do uprawnionego wniosku, że skarżący nie wykazali źródeł pokrycia "niedoboru" przychodu za lata 1999 i 2000.Taka ocena jest zgodna zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O. p. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Dokonana ocena jest zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. (por. wyrok z 12 listopada 2002 r., I SA/Ka 1792/01). Za przychody z innych źródeł, stosownie do treści art. 20 ust. l powołanej ustawy uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zgodnie z art. 30 ust. l pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), podatek od tego dochodu ustala się przy zastosowaniu 75 % stawki. W świetle powyższych ustaleń i rozważań zarzuty J. i K. Z. w przedmiocie naruszenie prawa materialnego przez przyjęcie przez organ odwoławczy, że skarżący nie posiadali źródeł przychodu na pokrycie poniesionych wydatków, błędnej wykładni art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego t.j.: zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa) oraz zasady przekonywania (art. 124 ordynacji podatkowej), są całkowicie nieuzasadnione. Skarga podlega oddaleniu. ( art151 p.s.a). Właściwość rzeczową WSA w tej sprawie określa art. 97 par 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. 153, poz. 1271, ze zm.) Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.