III SA 3584/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Asesor WSA - Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu w dniu 07 lipca 2004r. sprawy ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia 25 listopada 2003r. o nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 29 sierpnia 2003r. odmawiającą S. C. umorzenia odsetek oraz rozkładającą na 40 rat zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. w wysokości 99.240,50 zł. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie 229.040,30 zł. Podzielając stanowisko Urzędu Skarbowego w kwestii udzielenia ulgi w spłacie przedmiotowego zobowiązania, organ II instancji powołał przepisy art.48 § 1 pkt 2 i 67 § 1 Ordynacji podatkowej, w świetle których rozłożenie na raty lub umorzenie odsetek nastąpić może w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Organ zwrócił uwagę, iż udzielanie ulg podatkowych w postaci rozkładania na raty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz umarzania odsetek za zwłokę ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ samodzielnie ocenia na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, czy istnieją uzasadnione podstawy do udzielania tego rodzaju ulgi. W ocenie organu II instancji Podatnik nie wykazał ważnego interesu, który uzasadniałby umorzenie 80% odsetek za zwłokę od wymienionej zaległości podatkowej. Słuszność udzielenia przez Urząd Skarbowy ulgi w spłacie w postaci rozłożenia zaległości na 40 lat potwierdza, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Wynika z niego bowiem, iż w deklaracji PIT-5 za lipiec 2003r. S. C. wykazał dochód z działalności gospodarczej (kantor wymiany walut) w kwocie 29.519,55 zł. oraz z najmu 2.932,92 zł. Przeciętny dochód podatnika w 2003r. wyniósł więc około 4.636,36 zł. Według protokołu o stanie majątkowym z dnia 22 kwietnia 2003r. ponoszone przez S. C. miesięczne koszty utrzymania mieszkania stanowią kwotę 1.250 zł. Na utrzymaniu Podatnika i jego żony pozostaje córka, której wydatki z tytułu czesnego wynoszą rocznie 7.600 zł. zaś miesięczne opłaty 1.000 zł. Żona Podatnika M. C. również prowadzi działalność gospodarczą oraz uzyskuje dochody z najmu, miesięcznie łącznie około 5.863 zł. Ponadto do protokołu z dnia 23 kwietnia 2003r. S. C. podał, iż posiada grunty rolne o powierzchni 1,68 ha przeliczeniowego położone w P., zaś do spłaty pozostają 2 raty kredytu bankowego (łącznie 8.000 zł.) oraz raty w kwocie łącznej 25.000 zł. tytułem spłaty kredytu obrotowego. W sierpniu 2003r. S. C. dokonał spłaty kredytu bankowego w wysokości 9.300 zł., zaciągniętego na zakup samochodu. Biorąc zatem pod uwagę, iż w świetle zebranego materiału dowodowego sytuacja S. C. nie należy do trudnych Dyrektor Izby uznał, że w zaistniałym stanie faktycznym przyznanie ulgi stanowiłoby nieuzasadnione uprzywilejowanie Strony w stosunku do innych podatników, którzy pomimo, iż niejednokrotnie znajdują się w trudniejszej sytuacji, płacą podatki. W ocenie organu II instancji nie bez znaczenia pozostaje też fakt, iż zadłużenie Strony, tj. zaległość podatkowa oraz odsetki, jest bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą i nieprawidłowym rozliczaniem się S. C. z budżetem Państwa. Dlatego nie widząc w przedmiotowej sprawie przesłanek w postaci ważnego interesu Strony bądź interesu publicznego do przyznania ulgi w postaci umorzenia 80% odsetek od zaległości podatkowych organ uznał, iż wnioskodawca ma możliwość spłacenia 40 rat zaległości wraz z odsetkami dotyczącymi wymienionego podatku, tym bardziej, że był w stanie regulować kredyty zaciągane w bankach. W związku z podnoszonym w odwołaniu zarzutem pogorszenia sytuacji prawnej Strony po wydaniu decyzji Urzędu odmawiającej umorzenia odsetek, pomimo, iż w uchylonej wcześniej w tej sprawie decyzji organ ten wyraził zgodę na umorzenie 20% tych odsetek Dyrektor, Izby Skarbowej wskazał, że zasada niepogarszania położenia Strony, dotyczy jedynie rozstrzygnięć podejmowanych przez organ odwoławczy wskutek rozpatrzenia odwołań wniesionych przez podatników od decyzji organów I instancji. Urząd Skarbowy nie mógł zatem naruszyć tej zasady w sytuacji, gdy w rozstrzygnięciu uchylającym wydanym na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej Izba podniosła, że wniosek Strony powinien zostać poddany ponownej analizie. Za niestanowiący przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi organ uznał również podnoszony przez Stronę fakt leczenia "[...]" , skoro z akt sprawy wynika, iż leczenie to Podatnik podjął dopiero 09 września 2003r., a więc już po rozstrzygnięciu sprawy przez organ I instancji. W złożonej skardze S. C. nie negując uznaniowego charakteru ulg podatkowych zwrócił uwagę, iż druga decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 29.08.2003r., którą odmówiono umorzenia odsetek za zwłokę podjęta została w oparciu o protokół o stanie majątkowym wskazujący na pogorszenie się sytuacji ekonomicznej oraz zdrowotnej Podatnika. Podał ponadto, że w 2003r. nastąpił spadek obrotów kantoru wymiany walut z powodu wprowadzenia wiz dla obywateli Rosji oraz, że poniósł szkodę w związku z wypadkiem drogowym i zniszczeniem auta. Do skargi dołączył zaświadczenie lekarskie wystawione przez lekarza "[...]". Skarżący powołał również wyrok NSA z dnia 7.12.2000r. o sygn. akt I SA/Kr 1977/98, w którym Sąd ten wskazał, iż umorzenie zaległości podatkowych uzasadnione jest w wypadkach spowodowanych działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od jego postępowania. Podatnik zwrócił uwagę, że nie miał wpływu na stan zdrowia, spadek obrotu kantoru oraz na wypadek samochodowy. Ponadto, powołując się na wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2002r. o sygn. akt III SA 2302/00, stwierdził, iż ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego i poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie tego materiału oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych, co w ocenie Strony, nie nastąpiło w niniejszej sprawie. W uzupełniającym skargę piśmie złożonym na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w dniu 07 lipca 2004r. Skarżący ponownie podniósł podejmowany w toku wcześniejszego postępowania zarzut naruszenia przez organ art.234 Ordynacji podatkowej w związku z nieuwzględnieniem pogorszenia sytuacji Podatnika oraz art.127 tej ustawy i wynikającej z tego przepisu zasady dwuinstancyjności, z uwagi na decyzję kasacyjną Izby Skarbowej z 23 lipca 2003r., która przesądziła, zdaniem Strony, o sposobie załatwienia odwołania przez organ I instancji. W ocenie Podatnika decyzją tą Izba Skarbowa przekazując sprawę do ponownego rozpoznania zasugerowała bowiem Urzędowi Skarbowemu rozłożenie zaległości na większą ilość rat i poddała pod rozwagę zasadność umorzenia odsetek. Tymczasem po ponownym rozpoznaniu sprawy Urząd odmówił umorzenia odsetek, pomimo wcześniejszej decyzji częściowo uwzględniającej wniosek Strony i rozłożył zaległość na 40 lat. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 67 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), organ podatkowy może na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie wskazanego wyżej przepisu mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego, co potwierdza zawarte w tym przepisie sformułowanie "organ podatkowy może...". Ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, pozostawiona więc została swobodnemu uznaniu organu podatkowego, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności mających wpływ na tę ocenę. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się zatem do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on przepisów postępowania, a w szczególności zasady swobodnej oceny dowodów. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych. Przyjmuje się przy tym, że należy brać pod uwagę sytuację, w jakiej znajduje się podatnik w chwili gdy podejmowana jest decyzja w sprawie. Organy podatkowe w oparciu o przedłożone przez strony i zgromadzone przez siebie dowody ustaliły, że Skarżący do lipca 2003r. uzyskiwał dochody miesięczne w kwocie około 4.600 zł., przy miesięcznych kosztach utrzymania w wysokości 1.250 zł. Małżonka Skarżącego, z którą pozostaje on w rozdzielności majątkowej osiągała również w tym okresie dochody miesięczne w kwocie przekraczającej 5.800 zł. Jak wynika z akt sprawy zadłużenie powstało wskutek zaniedbania przez Podatnika obowiązków podatkowych w 1996r., w związku z nieprawidłowym rozliczeniem prowadzonej działalności gospodarczej. Organy ustaliły ponadto, iż Podatnik posiada grunty o powierzchni 1,68 ha oraz spłaca kredyt obrotowy w wysokości około 25.000 zł. miesięcznie. W tych okolicznościach nie budzi zastrzeżeń stwierdzenie organów podatkowych, iż spłacanie kredytów dotyczących działalności gospodarczej w pierwszej kolejności, a więc przed zadłużeniem Skarbu Państwa nie stanowi przesłanki do udzielenia żądanej ulgi w spłacie i że brak jest tym samym przesłanek z art.67 § 1 Ordynacji podatkowej do umorzenia odsetek od zaległości podatkowych. Skoro bowiem umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym wypadki uzasadniające uwzględnienie wniosku muszą posiadać tę samą cechę. Za umorzeniem zaległości podatkowej przemawiać będą bowiem wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika bądź spowodowane działaniem czynników, na które Podatnik nie mógł mieć wpływu (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 1997r. SA/Gd 3277/95). W orzecznictwie NSA wyraża się tak daleko idące poglądy (np. w wyroku z dnia 8 kwietnia 1998r. o sygn. akt SA/Ka 1494/96, czy z dnia 28 stycznia 1998r. o sygn. akt I SA/Wr 2028/96), że niesporne wystąpienie okoliczności gospodarczo lub społecznie uzasadnionych oraz przypadków zagrożenia bytu podatnika nie obligują organu podatkowego do umorzenia podatku, czy zastosowania innego typu ulg. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną i rodzinną strony i poddały ocenie racje, na które powołał się skarżący. Sytuacja rodzinna i majątkowa Podatnika nie zostały uznane jako szczególna i wyjątkowa, a zwłaszcza zagrażająca jego egzystencji. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, opiera się ona bowiem na przyjętej w orzecznictwie wykładni cyt. wyżej przepisów dotyczących umorzenia zaległości podatkowej oraz mieści się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego. Bez znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji pozostają przy tym podnoszone przez Skarżącego okoliczności związane ze zbyt późnym, w jego ocenie, wszczęciem postępowania podatkowego, co miało wpływ na wysokość odsetek, w sytuacji gdy, jak słusznie podniósł organ II instancji, wszczęcie i przeprowadzenie postępowania nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, a więc bez naruszenia obowiązujących przepisów prawa. W ocenie Sądu nie można też zgodzić się z poglądem Podatnika, iż organy podatkowe naruszyły w sprawie art.234 i 127 Ordynacji podatkowej. Skład orzekający podziela pogląd prawny wyrażony w Uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 maja 1998r., FPS 2/98 - ONSA Nr 3, z 1998r., poz.79 sprowadzający się do tezy, iż zakaz wydania decyzji na niekorzyść strony nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego, wydanej na podstawie art.233 § 2 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy, a w szczególności uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej z dnia 23 lipca 2003r. nie wynika również, aby naruszona została w toku postępowania zasada dwuinstancyjności. W uzasadnieniu tym wyraźnie wskazano bowiem na konieczność ponownego przeanalizowania wniosku Strony pod kątem zaistnienia przesłanek do udzielenia wnioskowanej ulgi (str.4 uzasadnienia decyzji) zwracając jednocześnie uwagę na ogólne zasady procesowe i sposób dalszego prowadzenia postępowania w sprawie. Nie wskazano zaś, wbrew twierdzeniom Strony Skarżącej, sposobu załatwienia sprawy przez organ I instancji. W sytuacji więc, gdy organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły aspekty faktyczne i prawne, zaś w wyniku tej oceny podjęta została decyzja mieszcząca się w granicach uznania administracyjnego Sąd nie znalazł podstaw do uznania jej za niezgodną z prawem. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270), orzekł jak w sentencji.