III SA 3588/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski (spr.) Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2004r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "A" w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 grudnia 2003r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1 III S.A. 3588/03 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej: l. a podstawie art.220 § 2 i art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001 r. Na podstawie art.220 § 2 i art.233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania podatkowego i dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty i lipiec 2001 r. i w tym zakresie: określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2001 r. w wysokości 99.297 zł, lipiec 2001 r. 91.857 zł, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2001 r. w wysokości 1.493 zł, lipiec 2001 r 1.432 zł. Umorzył postępowanie w sprawie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2001 r. W uzasadnieniu wskazał, że zostały stwierdzone nieprawidłowości powstały na skutek nieopodatkowania umownego korzystania z pomieszczeń Spółdzielni przez "B" Sp. z o.o. w O. Organ kontroli przyjął bowiem, że w okresie od stycznia do czerwca 2001 r. obowiązywała umowa z dnia 01.03.2000 r. regulująca najem pomieszczeń przez "B" Sp. z o.o. w O., a nie było to, jak przyjęła Strona bezumowne korzystanie z pomieszczeń Spółdzielni. Odnośnie natomiast usług najmu za miesiące od lipca do grudnia 2001 r. Strona wystawiła dopiero w dniu 4.04.2002 r. fakturę VAT nr "[...]" i ujęła ją z opóźnieniem w rozliczeniu za kwiecień 2002r. Powyższe okoliczności spowodowały, iż organ kontroli przyporządkował kwoty czynszu wynikające z faktury nr "[...]" i umowy z dnia 01.03.2000r. do poszczególnych miesięcy 2001 r., kierując się przepisem § 6 ust.1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz.1245 z póź. zm.). W złożonym odwołaniu Strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i ustalenie, że wskazane w niej zobowiązania podatkowe nie istnieją, podważała stanowisko organu kontroli. Wywodziła przy tym, iż była uprawniona do rozwiązania umowy najmu z dnia 01.03.2000 r. zawartej z "B" Sp. z o.o. w O. Wbrew stanowisku organu kontroli, a także Sądu Apelacyjnego w B. "[...]" Wydział Cywilny (wyrok z dnia 28 maja 2003r. sygn. akt "[...]"), zdaniem Strony, umowa ta została skutecznie rozwiązana w dniu 09.08.2000r., za czym przemawia: - zawarcie nowej umowy na wynajem pomieszczeń 1 lipca 2001 r., - nie dokonanie wpłaty czynszu przez "B" Sp. z o.o., pomimo braku faktur, - wypowiedzenie umowy odpowiadało wymogom art.60 Kc. W tych okolicznościach, w ocenie Strony, prawidłowo przyjęła ona, iż w stanie faktycznym sprawy doszło do bezumownego korzystania z pomieszczeń Spółdzielni przez "B" Sp. z o.o. w okresie od stycznia do czerwca 2001 r. Podniosła również, iż organ kontroli określając rodzaj czynności cywilnoprawnej kierował się błędnymi ustaleniami Sądu Apelacyjnego w B. Wydziału Cywilnego. Wyrok w tej sprawie (z dnia 28 maja 2003r. sygn. akt "[...]") zapadł w związku ze zobowiązaniami "B" Sp. z o.o. wobec Spółdzielni, a nie skutkami podatkowymi. Wywodziła przy tym, iż w polskim systemie prawnym funkcjonuje swoboda zawierania umów i kształtowania stosunków cywilnoprawnych. W tym stanie rzeczy Strona wniosła o powołanie biegłego w oparciu o przepis art. 197 § 1 O.p. Strona nie zgodziła się również z ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, albowiem w kwocie sankcji mieści się podatek od czynszu najmu za miesiące od lipca do grudnia 2001 r., który został zadeklarowany i odprowadzony do Urzędu Skarbowego w miesiącu podpisania przez nią umowy najmu, tj. za kwiecień 2002r. Zatem, zdaniem Strony, nie nastąpiło zaniżenie zobowiązań podatkowych skutkujące naliczeniem z art.27 ust.5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowo podnosiła, iż organ kontroli przeprowadził kompleksową kontrolę, między innymi, w zakresie podatku VAT za 2000 r. nie stwierdzając, pomimo bezumownego korzystania z pomieszczeń Spółdzielni przez "B" Sp. z o.o., nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku. Rozpatrując przedmiotowe odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej zważył, co następuje. Ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej dowodzą, że w okresie od 01.03.2000 do 30 czerwca 2001 r. Strona wynajmowała "B" Sp. z o.o. pomieszczenia użytkowe na warunkach określonych w umowie najmu zawartej w dniu 01.03.2000r. Strona natomiast wywodzi, że stosunek najmu istniał jedynie w okresie od 01.03.2000r. do 09.08.2000r., tj. do dnia, w którym został on przez Stronę rozwiązany, na podstawie oświadczenia złożonego w piśmie z tej daty. Ponownie natomiast zdaniem Strony stosunek ten został nawiązany w dniu 01.07.2001 r., tj. w dacie zawarcia nowej umowy. W rezultacie okres od 09.08.2000r. do 30 czerwca 2001 r. Strona potraktowała jako bezumowne korzystanie z jej pomieszczeń. Stanowisko Strony w tym zakresie jest bezzasadne. Należy przyjąć, iż dokonane przez nią rozwiązanie umowy najmu na podstawie § 3 ust.5 w związku z ust.3 było bezskuteczne. Nie doszło bowiem do zwłoki w zapłacie czynszu, skoro podstawą opłaty czynszu miały być, zgodnie z ust.3 § 3 umowy, wystawione faktury VAT. Bezsporne jest, że Strona tych faktur nie wystawiła. Zatem to Strona, jako wynajmujący, naruszyła obowiązki określone w ust. 3 § 3 umowy najmu. Nie była więc uprawniona do skutecznego rozwiązania najmu, który trwał nadal mimo oświadczenia złożonego w piśmie z dnia 09.08.2000r. W tych okolicznościach brak było przesłanek, aby Strona mogła ten okres traktować jako korzystanie przez "B" Sp. z o.o. z pomieszczeń Spółdzielni bez umowy. Dla oceny prawnej powyższych kwestii organy podatkowe obu instancji przyjęły za wiążące stanowisko Sądu Apelacyjnego w B., zawarte w wyroku z dnia 28 maja 2003r. - sygn. akt "[...]", z tych między innymi względów, organ odwoławczy uznał za bezprzedmiotowy wniosek Strony i odmówił powołania biegłego. Zatem czynsz należny Stronie z tytułu istniejącego stosunku najmu podlegał, zgodnie z art.2 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,poz.50 ze zm.), podatkowi od towarów i usług. Jednakże Strona wykonanej usługi najmu za miesiące od stycznia do czerwca 2001 r. w ogóle nie opodatkowała należnym podatkiem od towarów i usług, ani też tego podatku nie odprowadziła. Prawidłowe jest więc, co do zasady, w tym zakresie rozstrzygnięcie organu kontroli. Natomiast okres najmu od m-ca lipca do grudnia 2001 r. objęty umową z dnia 01 lipca 2001 r. Strona opodatkowała należnym podatkiem VAT i rozliczyła ten podatek dopiero w deklaracji VAT 7 za miesiąc kwiecień 2002r. Z ustaleń organu kontroli wynika, że projekt umowy z datą zawarcia 01.07.2001 r. został przesłany "B" Sp. z o.o. przy piśmie z dnia 21.06.2001 r. "B" Sp. z o.o. podpisane egzemplarze umowy zwróciła Spółdzielni pismem z dnia 11 lipca 2001 r. Wbrew wywodom Strony należy przyjąć, że w tej dacie doszło zgodnie z art.70 § 1 Kc do zawarcia umowy najmu z datą obowiązującą od dnia 1 lipca 2001 r. Zgodnie z art.10 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. należny podatek od towarów i usług od czynszu najmu Strona obowiązana była rozliczać w okresach miesięcznych, a nie jak to uczyniła fakturą nr "[...]" z dnia 04.04.2002r., w której naliczyła podatek VAT od łącznej kwoty należnego czynszu, między innymi za okres od lipca do grudnia 2001 r. Nie ulega wątpliwości, że rozliczenia zawarte w deklaracjach VAT- 7 składanych za m-ce od lipca do grudnia 2001 r. włącznie, nie ujmowały należnego podatku od towarów i usług z tytułu czynszu najmu. Tym samym zaniżone zostało zobowiązanie podatkowe za każdy z tych miesięcy. Słusznie więc organ kontroli na podstawie art.27 ust.5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. określił wysokość tego zobowiązania w prawidłowych kwotach i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Strona miała możliwość uniknięcia tej sankcji, gdyby stosownie do art.27 ust.7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., przed wszczęciem kontroli skarbowej dokonała korekty deklaracji za miesiące od lipca do grudnia 2001 r. i wpłaciła kwoty wynikające ze zmiany deklaracji VAT 7 łącznie z odsetkami za zwłokę. Ponieważ Strona nie postąpiła zgodnie z dyspozycją wyżej cytowanej normy prawnej, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest uzasadnione. Nie ulega wątpliwości, że Strona zobowiązana jest do rozliczania należnego podatku od towarów i usług z tytułu usług najmu w okresach miesięcznych. Podstawą prawną tego obowiązku jest norma art.6 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., w myśl której, jeżeli sprzedaż lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, a nie jak błędnie przyjął organ kontroli, w zaskarżonej decyzji § 6 ust.1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz.1245 ze zm.). Z przyjętej linii orzecznictwa NSA wynika bowiem, iż nakładanie obowiązków podatkowych następuje w drodze ustawy, a nie aktów niższego rzędu. Z tego też względu organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie określenia zobowiązania podatkowego i dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 2001 r. i postępowanie w tej części umorzył. Okoliczność ta skutkuje uchyleniem i w rezultacie zmianą zaskarżonej decyzji w części zobowiązania podatkowego i dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące luty 2001 r. i lipiec 2001 r. Nie jest trafne stanowisko Strony, iż organ kontroli badał dokumenty w zakresie umowy najmu z dnia 01.03.2000 r. w czasie postępowania kontrolnego za 2000r., zakończonego wynikiem kontroli z dnia 27.09.2002r. "[...]". Z treści protokołu badania dokumentów z dnia 02.08.2002r. wynika, że wyrywkową kontrolą objęto wystawione faktury dokumentujące sprzedaż, a takich dokumentów od sierpnia 2000 roku Spółdzielnia nie wystawiała. Ponadto zaskarżona decyzja obejmuje rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2001 r., za który nigdy nie było wszczęte postępowanie kontrolne i podatkowe. Tym samym zarzut naruszenia art. 282a Ordynacji podatkowej nie jest zasadny. Niezrozumiały jest argument o obejściu przepisów podatkowych w rozumieniu art.58 § 1 Kc, w związku z art. 353 Kc, podnoszony w piśmie z dnia 06.12.2003r. Okoliczność ta nie była bowiem podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. W związku z tym rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące luty i lipiec 2001 r. przedstawiła szczegółowo na stronie 6-8 zaskarżonej decyzji. Skargę do Sądu złożyła Spółdzielnia "A" wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i ustalenie, że wskazane w niej zobowiązania podatkowe nie istnieją. Podważała stanowisko organów skarbowych. Wywodziła przy tym, iż była uprawniona do rozwiązania umowy najmu z dnia 01.03.2000r. zawartej z "B" Sp. z o.o. w O. Zdaniem skarżącego, umowa ta została skutecznie rozwiązana w dniu 09.08.2000r Ponownie natomiast, jej zdaniem, stosunek ten został nawiązany w dniu 01.07.2001 r., tj. w dacie zawarcia nowej umowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasadna. Stan faktyczny nie jest sporny. "B" Sp. z o.o. w O. w okresie od stycznia 2001 r. korzystało z pomieszczeń Spółdzielni. Spółdzielnia dopiero w dniu 4.04.2002r. wystawiła fakturę VAT nr "[...]" i ujęła ją z opóźnieniem w rozliczeniu za kwiecień 2002r. Skarżąca natomiast uważa, że w okresie od stycznia do lipca 2001 r. nie obowiązywała umowa najmu i w związku z tym nie ciążył na niej w tym okresie obowiązek płacenia podatku Vat. "B" Sp. z o.o. w O., zdaniem Spółdzielni, korzystało w tym okresie z tych pomieszczeń bez tytułu prawnego Natomiast, jej zdaniem, dopiero od m-ca lipca do grudnia 2001 r. korzystanie z tych pomieszczeń było objęte umową najmu z dnia 01 lipca 2001 r. Bezspornym jest, że Spółdzielnia opodatkowała należnym podatkiem VAT czynsz należny za ten okres i rozliczyła ten podatek dopiero w deklaracji VAT- 7 za miesiąc kwiecień 2002r. Dla oceny prawnej powyższych kwestii organy podatkowe obu instancji przyjęły za wiążące stanowisko Sądu Apelacyjnego w B., zawarte w wyroku z dnia 28 maja 2003r. sygn. akt "[...]", z tych między innymi względów, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezprzedmiotowy wniosek Spółdzielni i odmówił powołania biegłego. Na rozprawie Sądowej na zapytanie Sądu pełnomocnik Spółdzielni podał, że biegły powinien być powołany na okoliczność kwalifikacji prawnej stanu faktycznego ujawnionego przez organy skarbowe. Stanowisko skarżącego jest całkowicie błędne. Kwalifikacja stanu faktycznego została zawarta w wyroku, który zapadł w tej sprawie (z dnia 28 maja 2003r. sygn. akt "[...]") w związku ze zobowiązaniami "B" Sp. z o.o. wobec Spółdzielni. W przedmiotowym wyroku Sąd uznał, że w okresie od stycznia do czerwca 2001 r. obowiązywała umowa z dnia 01.03.2000r. regulująca najem pomieszczeń przez "B" Sp. z o.o. w O., a nie było to, jak przyjęła Spółdzielnia bezumowne korzystanie z jej pomieszczeń. Stosownie do treści art. 365 par 1 kpc , to orzeczenie, które jest prawomocne, wiąże nie tylko strony i Sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Podniesione w postępowaniu podatkowym argumenty Spółdzielni, iż organ kontroli określając rodzaj czynności cywilnoprawnej kierował się błędnymi ustaleniami Sądu Apelacyjnego w B. Wydziału Cywilnego należy uznać za całkowicie chybione. Wyrok w tej sprawie (z dnia 28 maja 2003r. sygn. akt "[...]") zapadł w związku ze zobowiązaniami "B" Sp. z o.o. w O. wobec Spółdzielni, dokonał wiążącej kwalifikacji prawnej stany faktycznego. Stanem faktycznym było korzystanie przez "B" Sp. z o. o. w O. z pomieszczeń Spółdzielni. Kwalifikacja prawna tego stanu faktycznego została definitywnie przesądzona wyrokiem sądu powszechnego. To Sąd rozstrzygnął, że w tym okresie obowiązywała umowa najmu. Skutkami podatkowe są zaś konsekwencją ustaleń faktycznych, których skarżący nie może skutecznie podważyć. W tych okolicznościach domaganie się powołania biegłego jest nie tylko zupełnie bezzasadne, ale świadczy również o tym, że organy Spółdzielni nie respektują konstytucyjnego porządku prawnego. Taki charakter ma jawne kontestowanie prawomocnych wyroków sądowych. Zupełnie nieuzasadnione są zarzuty Spółdzielni w przedmiocie naruszenia przez organy skarbowe Konstytucji RP i przepisów podatkowych. Zostały one rozwinięte w piśmie procesowym z dnia 12 X 2004 r. Te zarzuty są całkowicie oderwane od meritum sprawy i nie są powiązane z zaskarżoną decyzją. Z treści protokołu badania dokumentów z dnia 02.08.2002r. wynika, że wyrywkową kontrolą objęto wystawione faktury dokumentujące sprzedaż, a takich dokumentów od sierpnia 2000 roku Spółdzielnia nie wystawiała. Ponadto zaskarżona decyzja obejmuje rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2001 r., za który nigdy nie było wszczęte postępowanie kontrolne i podatkowe. Tym samym zarzut, że organy skarbowe wcześniej wiedziały i aprobowały taki stan rzeczy nie ma żadnego uzasadnienia. To nie organy skarbowe dokonywały kwalifikacji prawnej stanu faktycznego. Ocena prawna tego stanu faktycznego była kwalifikowana odmiennie przez strony stosunku zobowiązaniowego. Ten spór nie mógł być rozstrzygnięty przez organy podatkowe, a tylko i wyłącznie przez sądy powszechne. Z tej kwalifikacji prawnej wynikały skutki podatkowe. Zostały one szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji. Skarżąca nie może ich skutecznie podważyć, gdyż są one konsekwencją dokonanych ustaleń faktycznych i ich analizy prawnej dokonanej na gruncie prawa cywilnego. Z powyższych przyczyn skarga po myśli art. 151 p.s.a. podlega oddaleniu.