III SA 381/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2004r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 800 zł. (osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 20 stycznia 2003r. Izba Skarbowa w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. po rozpoznaniu odwołania podatników od decyzji Urzędu Skarbowego w E. z dnia 15.10.2002r. określającej E. i D. C. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 2.635,50 zł., zaległość podatkową w tej samej wysokości, odsetki za zwłokę oraz odsetki od nieuregulowanych w obowiązujących terminach zaliczek na podatek dochodowy uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w części dotyczącej odsetek od zaliczek na podatek dochodowy, a w pozostałej części utrzymała w mocy. W motywach decyzji Izba Skarbowa podzieliła ustalenia faktyczne jak i podstawy prawne rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie określenia podstawy opodatkowania tj. łącznego dochodu małżonków i należnego podatku, po uwzględnieniu stosownych odliczeń. Podstawą określenia zobowiązania w innej wysokości niż wykazane przez małżonków w zeznaniu rocznym stały się stwierdzone przez Urząd Skarbowy nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w związku z działalnością handlową prowadzoną przez E. C., a ponadto niewielkie (1,21 zł.) zawyżenie ulgi z tytułu poniesionych wydatków na remont mieszkania. E. C. w zeznaniu wykazała dochód z działalności gospodarczej w kwocie 643,79 zł. Nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych polegały na: – braku wpisu w p k p i r zakupu towarów handlowych na kwotę 4.170,04 zł., – zaewidencjonowaniu zakupu towarów na kwotę 22.420 zł. na podstawie rachunków od firm nieistniejących, – zaewidencjonowaniu wydatków w kwocie 909 zł. na zakup części składowych do komputera, które zdaniem organu nie miały związku z działalnością gospodarczą, – niezaewidencjonowane przychodu w kwocie 0,81 zł. z tytułu odsetek od środków na rachunku bankowym związanym z działalnością gospodarczą. Wobec powyższego w oparciu o § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.12.1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 148, poz.720) i na podstawie art.193 Ordynacji podatkowej księgi nie uznano za dowód w postępowaniu podatkowym. Dochód z działalności gospodarczej określono na kwotę 19.803,56 zł. jako różnicę między wykazanym przychodem powiększonym o 0.81 zł. a kosztami w kwocie 53.478,73 zł., nie uznając za koszt uzyskania przychodu kwoty 19.158,96 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania, w którym pełnomocnik podatników zakwestionował zasadność nieuznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 22.420 zł. zaewidencjonowanej na podstawie rachunków wystawionych przez nieistniejące podmioty gospodarcze oraz kwoty 909 zł. wydatkowanej na zakup części składowych do komputera Izba Skarbowa wywiodła, że z art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym wynika, iż wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu jeżeli pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym ze źródłem przychodów, były poniesione w celu jego osiągnięcia oraz są udokumentowane zgodnie z przepisami w sposób nie budzący wątpliwości. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.12.1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zobowiązują do dokonywania w niej zapisów na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Dowody księgowe wystawione przez podmioty nieistniejące tj. nie figurujące w ewidencji działalności gospodarczej, ewidencji podatników danego urzędu skarbowego oraz zawierające w swej treści fikcyjne adresy nie mogą stanowić podstawy zarachowania po stronie kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistości. Izba Skarbowa powołała, na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska wyrok NSA z dnia 20.12.2001r. sygn. akt SA /Sz. 1387/00 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29.03.2000r. sygn. akt III RN 135/99 przytaczając tezy tych wyroków. Uznała, że nie zachodziły przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania, gdyż przychód został przyjęty według danych wynikających z dokumentacji. Odnośnie wydatków na części składowe do komputera Izba Skarbowa wskazała na wyjaśnienia strony, według których sprzęt zakupiony w listopadzie 1998r. za kwotę 1000 zł. nie służył do ewidencjonowania towarów, wystawiania rachunków i innych dokumentów, wpisywano je ręcznie. Podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadziło biuro rachunkowe. Komputer był niesprawny i mimo podjętych działań – zakupu nowych części podjęto decyzję o jego likwidacji z dniem 15.02.2001r. Wydatki w kwocie 909 zł. nie były więc poniesione w celu wykorzystywania komputera w związku z działalnością gospodarczą. Izba Skarbowa uchyliła decyzję w części dotyczącej określenia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy z uwagi na to, że wymiar podatku został dokonany na imię obojga małżonków natomiast obowiązek uiszczania zaliczek obciążał tylko E. C., zatem tylko w stosunku do niej powinna być wydana odrębna decyzja określająca wysokość odsetek od zaległości z tytułu zaliczek. W skardze pełnomocnik E. C. zarzucił decyzji Izby Skarbowej rażące naruszenia art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.122 w związku z art.23 § 1 Ordynacji podatkowej i wniósł o jej uchylenie. W obszernym uzasadnieniu, powołując się na szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wywodzi, że wyłączną podstawę uznania bądź nie uznania za koszt uzyskania przychodów określonych wydatków stanowią art.22 i art.23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a nie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad prowadzenia podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów. Organy podatkowe obu instancji błędnie uznały, że normą obowiązującą w znaczeniu dostatecznie określonym dla potrzeb rozstrzygnięcia jest przepis rozporządzenia opisującego technikę prowadzenia księgi przychodów i rozchodów. Popełniono też błąd przez uznanie za fakt udowodniony braku poniesienia kosztów na zakup towaru z tego tylko powodu, że organom nie udało się zlokalizować zbywców. Kwestionuje jednocześnie wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko o nierzetelności księgi. Skarżąca zaksięgowała rachunki na zakup towarów. Towar został zakupiony w rzeczywistości, w ilościach i cenach odpowiadających zaksięgowanym dowodom. Wyjaśniała w toku postępowania okoliczności zakupów w miejscu publicznym, dla celu obrotu towarowego przeznaczonym. Mimo dołożenia staranności nie mogła wiedzieć, że sprzedający posługują się fikcyjnymi danymi. Zaksięgowanie rachunków od takich podmiotów nie skutkuje ani wadliwością ani nierzetelnością księgi. Dowodzi, że nie jest możliwe uzyskanie przychodów w działalności handlowej bez poniesienia wydatków na zakup towarów. Organy podatkowe bez podstawy prawnej nie uznały za koszt uzyskania przychodów kwoty ponad 22 tys. zł., stosując swoistą sankcję wobec podatnika. Tymczasem nawet nieuznanie księgi za dowód wymaga ustalenia podstawy opodatkowania w drodze jej oszacowania, które zakłada uwzględnienie nie tylko przychodu ale i kosztu jego uzyskania. Należało zatem dla oceny wiarygodności poniesienia wydatków zbadać wskaźniki ekonomiczne przedsiębiorstwa pod kątem zgodności z deklarowanymi bądź stwierdzonymi w trakcie kontroli marżami według metod właściwych dla oszacowania. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23 Utrwalona linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie interpretacji powyższego przepisu akcentuje przede wszystkim związek wydatku z przychodem i z prowadzoną działalnością wskazując, że wadliwe udokumentowanie wydatków w rozumieniu przepisów normujących zasady ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dla celów podatkowych nie wyklucza uznania ich za koszt uzyskania przychodów w oparciu o inne dowody. Skarżąca prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów na zasadach określonych przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.12.1995r. (Dz.U. nr 148, poz.720). § 10 ust.1 tego rozporządzenia stanowi, że księga jest prawidłowa pod względem materialnym – rzetelna – jeżeli jest prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym. Stan rzeczywisty wpisów, jak wynika z ust.2 odnoszącego się do przychodów i ust.3 § 10 odnoszącego się do kosztów obejmuje operację gospodarczą przedmiotowo. O nierzetelności księgi świadczy brak wpisu zakupu towarów handlowych, wpis zakupu, który w rzeczywistości nie miał miejsca jak też wykazanie go w innych kwotach niż rzeczywiście poniesiony wydatek. Wpis określonej kwoty z rachunku wystawionego przez podmiot, który nie jest zarejestrowany w urzędzie skarbowym powoduje, że niemożliwe jest przeprowadzenie jednego z dowodów co do prawidłowości zaewidencjonowanego kosztu, w postaci potwierdzenia transakcji u kontrahenta ale nie wyklucza uznania tej kwoty za koszt uzyskania przychodu w oparciu o inne dowody. Dowodem takim jest chociażby fakt posiadania przez podatnika nabytego towaru oraz jego sprzedaży. W ocenie Sądu w sprawie niniejszej zaistniała podstawa do nieuznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rzetelną z uwagi na stwierdzony brak wpisu zakupu towarów handlowych na kwotę 4.170,04 zł. - § 10 ust.3 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. W takim wypadku organy podatkowe nie uznając księgi za dowód w postępowaniu podatkowym na podstawie art.193 § 4 miały obowiązek określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o czym stanowi art.23 § 1 Ordynacji podatkowej, chyba że dysponowałyby innymi dowodami zebranymi w toku postępowania podatkowego, pozwalającymi na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Takiego postępowania nie przeprowadzono, co stanowi naruszenie art.122 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 i 205 cyt. ustawy.