III SA 385/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński (spr.) Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2004r. sprawy ze skargi K. P. na postanowienie Izby Skarbowej z dnia "[...]"r. Nr "[...]" w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994r. na poczet zaległości w podatku dochodowym za 1995r. oddala skargę. Na mocy decyzji Urzędu Skarbowego w O. z dnia 16 grudnia 1997r. określono K. P. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1994r. w kwocie 48.395,10 zł oraz określono odsetki od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 27.590,20 zł. Określona powyższą decyzją zaległość wraz z odsetkami za zwłokę została rozłożona na 7 rat. Decyzją z dnia 5 maja 2000r. Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego w przedmiocie określenia K. P. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994r. oraz określenia odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. W związku z powyższym w dniu 2.08.2000r. organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zwrotu nadpłaty w kwocie 80.872,50 zł wraz z należnym oprocentowaniem naliczonym tylko od wpłat zaliczonych na poczet należności głównej w kwocie 34.682,60 zł, pomijając oprocentowanie wpłat zaliczonych na poczet odsetek za zwłokę. Następnie w dniu 26.09.2002r. strona złożyła wniosek o naliczenie oprocentowania od zapłaconych odsetek za zwłokę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994r. Ustosunkowując się do ww. wniosku postanowieniem z dnia 10.10.2002r. Urząd Skarbowy w O. naliczył oprocentowanie od kwot zaliczonych pierwotnie na odsetki od dnia wpłaty poszczególnych kwot do dnia zwrotu nadpłaty za 1994r. tj. do 2.08.2000r. Określona w związku z wnioskiem strony nadpłata w wysokości 23.127,10 zł. została zarachowana przez organ podatkowy na zaległość w podatku dochodowym za rok 1995r. oraz na odsetki od tej zaległości, różnica w kwocie 17.001,74 zł została przekazana na wskazane przez podatniczkę konto. Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenie domagając się naliczenia odsetek od kwoty 23.127,10 zł od dnia 2.08.2000r. do dnia przeksięgowania jej na poczet zaległości. Postanowieniem z dnia 21 stycznia 2003r. Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy postanowienie organu pierwszej instancji będące przedmiotem zażalenia. W uzasadnieniu ww. postanowienia Izba Skarbowa stwierdziła m.in., że na mocy art. 77§ 1-3 ustawy Ordynacja podatkowa nadpłaty podlegają oprocentowaniu. Oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty tj. od dnia zapłaty przez podatnika nienależnego podatku. Moment końcowy naliczania odsetek uregulowany był w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, który zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Z treści § 11 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4.05.2001r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy- Ordynacja podatkowa, wynika, że odsetki za zwłokę są naliczane włącznie do dnia zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej lub zwrotu podatku. Mając na uwadze powyższy stan prawny stwierdzono, że oprocentowanie nadpłaty powstałej przez oprocentowanie kwot zaliczonych pierwotnie na odsetki, nastąpić mogło jedynie od dnia zapłaty przez podatnika poszczególnych rat podatku do momentu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości tj. do 2.08.2000r. Dzień zwrotu nadpłaty był bowiem momentem końcowym naliczania oprocentowania wpłat zaliczonych na poczet odsetek. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Stwierdziła, że organy podatkowe błędnie określiły wysokość należnej nadpłaty poprzez nie naliczenie oprocentowania od kwot zaliczonych na odsetki za zwłokę do dnia wydania zaskarżonego postanowienia. W ocenie skarżącej w sytuacji gdy Urząd Skarbowy nie wypłacił w całości oprocentowania w dniu zwrotu nadpłaty tj. 2.08.2000r. to kwota ta automatycznie stała się nadpłatą i na dzień wydania postanowienia kwota ta wynosiła łącznie 41.177,70 zł. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przytacza wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2002r. sygn. akt III RN 29/01 ( opublikowany OSNAP 2002/17/8). Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując w uzasadnieniu całą dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Organy podatkowe naliczając oprocentowanie od kwot zaliczonych pierwotnie na odsetki od dnia wpłaty poszczególnych kwot do dnia zwrotu nadpłaty za 1994r. tj. do 2.08.2000r. nie naruszyły prawa. W przedmiotowej sprawie ustalenia faktyczne nie są kwestionowane przez strony. Spór dotyczy zasad naliczania oprocentowania od kwot nienależnie zapłaconego podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Zgodnie z przepisem art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (...). Nienależnie zapłacony podatek to podatek świadczony przez podatnika w kwocie wyższej niż to wynika z przepisów obowiązującego prawa, jak też kwota pobranego od podatnika podatku w kwocie wyższej od należnej albo świadczenie podatnika określone w decyzji organu podatkowego nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Za nadpłatę należy uznać także uiszczone odsetki za zwłokę, które jako świadczenie akcesoryjne, dzielą los świadczenia głównego ( zaległości podatkowej). Jeśli zatem nienależnie zapłaconym podatkiem w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest zarówno kwota nienależnego podatku, jak i odsetek zapłaconych czy wpłat zarachowanych przez organ podatkowy jako odsetki od tego nienależnego podatku, to zwrot kwot odsetek podlega również oprocentowaniu w trybie art. 77 ordynacji podatkowej. Z brzmienia art. 77 § 1-3 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązującego do dnia 31.12.2002r. wynikało, ze nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, zaś okres tego oprocentowania jest zależny od sposobu powstania i trybu stwierdzenia nadpłaty. W przypadku powstania nadpłaty na skutek zapłaty przez podatnika podatku nienależnego w związku z decyzja określającą wysokość zaległości podatkowej, która następnie została zmieniona, uchylona (...) oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty tj. od dnia zapłaty przez podatnika nienależnego podatku. Oprocentowanie naliczane jest zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy –Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw ( Dz. U Nr 169, poz. 1387) na podstawie § 11 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4.05.2001r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 40, poz. 463) do dnia zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej lub zwrotu podatku. W rozpatrywanej sprawie nadpłata podatku została zwrócona podatniczce w dniu 2.08.2000r wraz z należnym oprocentowaniem naliczonym wyłącznie od wpłat dokonanych na zaległość podatkową. Dokonany zwrot nadpłaty w ww. podatku oznacza, że od dnia tego nadpłata przestała istnieć. Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Sądu przy uwzględnianiu żądania skarżącej w kwestii naliczenia oprocentowania wpłat zaliczonych na poczet odsetek za zwłokę organy podatkowe zgodnie z przepisami prawa określiły wysokość należnego oprocentowania. W oparciu o obowiązujące przepisy prawa można oprocentować nadpłatę wyłącznie do dnia jej zwrotu. Zatem organy podatkowe słusznie naliczyły oprocentowanie wpłat dokonanych przez skarżącą a zaliczonych pierwotnie na odsetki do dnia 2.08.2000r.. Wbrew żądaniu skarżącej brak jest podstaw prawnych do naliczenia oprocentowania nadpłaty w wysokości 23.127,10 zł od dnia dokonania zwrotu nienależnie pobranych kwot podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1994r. tj. od 2.08.2000r. do dnia wydania zaskarżonego postanowienia. Skarżąca bowiem domaga się odsetek od odsetek, nie wskazując żadnego przepisu prawa, który jej zdaniem został naruszony przez organy podatkowe. Należy stwierdzić, że przepisy podatkowe w tym art. 72-78 ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują możliwości naliczenia i wypłaty odsetek od odsetek, możliwość taka istnieje na gruncie prawa cywilnego, których nie stosuje się jednak do spraw podatkowych. W niniejszej sprawie łączy bowiem strony stosunek administracyjnoprawny, a prawo cywilne (Kodeks cywilny) reguluje stosunki cywilnoprawne. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że instytucja oprocentowania nadpłat podatku jest specyficzną formą wynagrodzenia podatnikowi szkód wynikłych z wadliwych decyzji organów podatkowych w granicach określonych przepisami prawa podatkowego. Takie rozumienie instytucji oprocentowania nadpłaty podatku jest konsekwencją obowiązku oprocentowania zaległości podatkowej i świadczy o spójności systemu podatkowego i równego traktowania przez prawo organu podatkowego i podatnika. Mając powyższe na uwadze, uznając że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skargę jako niezasadną oddalił.