III SA 513/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Zbigniew Ślusarczyk Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Asesor WSA - Renata Kantecka (spr.) Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2004r. sprawy ze skargi S. K. i A. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 14.170,80 zł. (słownie złotych: czternaście tysięcy sto siedemdziesiąt złotych 80/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia 10 lutego 2003r. Izba Skarbowa w O. Ośrodek Zamiejscowy w E., działając na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania S. K. i A. K., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 4 listopada 2002r. nr "[...]", określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r., zaległość podatkową w tymże podatku, odsetki za zwłokę od zaległości oraz nienależne oprocentowanie nadpłaty wraz z odsetkami, utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w 1999r. A. K. prowadził działalność gospodarczą w Polsce pod firmą A w zakresie importu nawozów sztucznych i ich sprzedaży oraz na terenie Rosji w Spółce z o.o. A w zakresie zakupu i sprzedaży usług. Ogółem w 1999r. PPUH A zakupiło 173.982,745 ton nawozów od firm B Wielka Brytania oraz C USA. Obsługę przewozów eksportowych nawozów z Rosji do Polski A. K. zlecił, na podstawie zawartego w dniu 2 lutego 1998r. kontraktu nr "[...]", Spółce z o.o. A z K. W ramach tego kontraktu Spółka A wystawiła 5 faktur (nr "[...]" z dnia 30 stycznia 1999r., nr "[...]" z dnia 27 lutego 1999r., nr "[...]" z dnia 31 marca 1999r., nr "[...]" z dnia 30 kwietnia 1999r. oraz nr "[...]" z dnia 31 maja 1999r.) na łączną kwotę 3.252.038,25 zł., za obsługę dostaw nawozów zakupionych przez A. K. od firmy B na podstawie kontraktów nr "[...]" (bez daty zawarcia, data tłumaczenia: 2 luty 1999r.), nr "[...]" (bez daty zawarcia), nr "[...]" (bez daty zawarcia, data tłumaczenia: 2 luty 1999r.). Z zapisów powyższych kontraktów wynika natomiast, że zobowiązanym do ponoszenia kosztów dostawy towarów do granicy Rosyjsko-Polskiej był sprzedawca (DAF granica M - B). Organy podatkowe zaznaczyły jednocześnie, iż z zeznań A. K., złożonych w dniu 12 lutego 2001r. wynika, iż wiedział on co oznacza symbol DAF, a koszty transportu ponosił, gdyż chciał aby towar docierał do niego terminowo. Zeznał, iż koszty za usługi transportowe na terytorium Rosji wynosiły 28% wartości faktur wystawionych przez Spółkę A, na podstawie kontraktu nr "[...]" z 2 lutego 1998r., czyli kwotę 910.570,71 zł. W związku z powyższym kwotę tę organy podatkowe uznały jako poniesioną za kontrahenta tj. B i zakwestionowały prawo zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, albowiem zgodnie z art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 1993r., nr 90, poz.416 ze zm., cyt. dalej jako ustawa o p.d.o.f.) kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W konsekwencji, również 28% różnic kursowych związanych z zakupem tych usług nie uznano za koszt uzyskania przychodów. Organ odwoławczy stwierdził, że nie zaistniał związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatków na koszty transportu, a powstaniem lub zwiększeniem przychodu, bowiem sporne wydatki zostały dobrowolnie poniesione za kontrahenta - A. K. wbrew postanowieniom kontraktów poniósł koszty, które niezasadnie zwiększyły wysokość kosztów uzyskania przychodu. Ustosunkowując się do przedłożonych przez podatnika wraz z odwołaniem, kopii aneksów : nr "[...]" z 16 stycznia 1999r. i nr "[...]" z 2 lutego 1999r. do kontraktów sprzedaży odpowiednio nr "[...]" i nr "[...]", stanowiących o obniżeniu przez sprzedającego (B) ceny towaru i przeniesieniu na kupującego obowiązku ponoszenia kosztów dostawy towaru do granicy w B., Izba odmówiła im wiarygodności. Argumentując swoje stanowisko, stwierdziła, że dobrowolne ponoszenie przedmiotowych kosztów podatnik potwierdził zarówno w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 23 marca 2001r., jak i zeznaniach składanych w dniu 12 lutego 2001r. Nadto kosztów takich A. K. nie ponosił, dokonując zakupów nawozów w firmie K. Również z uzasadnienia decyzji Urzędu Celnego z dnia 21 grudnia 2001r. nr "[...]" wynika, iż w toku postępowania celnego podatnik twierdził, że kontrakt nr "[...]" z 2 lutego 1998r. nie obejmował usług transportu na terenie Rosji. Zaznaczyła przy tym, iż organy celne zakwalifikowały sporne koszty transportu jako koszty transportu poniesione do granicy państwa i zgodnie z art.30 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (tekst jedn.: Dz.U. z 2001r., nr 75, poz.802 ze zm.) doliczyły do wartości celnej. Izba stwierdziła jednakże, że kwalifikacja i ocena tych kosztów dokonana przez organy celne na podstawie przepisów prawa celnego nie jest wiążąca dla organów podatkowych, które działają na podstawie autonomicznych przepisów prawa podatkowego regulujących kwestię kosztów uzyskania przychodów. Reasumując Izba stwierdziła, że opisane okoliczności świadczą o sporządzeniu, przedłożonych przez podatnika, aneksów nr "[...]" z dnia 16 stycznia 1999r. oraz nr "[...]" z dnia 2 lutego 1999r., pod wpływem prowadzonego postępowania, w związku z czym nie zasługują one na uwzględnienie. Kolejne nieprawidłowości ujawnione w toku kontroli dotyczą zawyżenia kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez A. K. działalności poprzez zaliczenie do tych kosztów kwoty 13.074,30 zł., stanowiącej wpis sądowy do Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt "[...]" z dnia 23 listopada 1999r., związanego z wniesieniem skargi na decyzję Izby Skarbowej w O. określającą S. K. i A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994r. Organy podatkowe wydatku tego nie uznały za koszt uzyskania przychodu, gdyż nie spełnia on warunków określonych w art.22 ust.1 ustawy o p.d.o.f. Kwestia ta nie jest przedmiotem sporu. W zakresie przychodów A. K. organy podatkowe stwierdziły ich zaniżenie o kwotę 170.192,19 zł., w wyniku przyjęcia przez podatnika nieprawidłowej metody ustalania różnic kursowych dotyczących, zawartego w dniu 30 kwietnia 1999r., porozumienia w przedmiocie dokonania rozliczeń w formie wzajemnych potrąceń wymaganych zobowiązań między PPUH A - A. K., a Spółką z o.o. A z K. Ustalenia dokonane przez organy podatkowe w tym zakresie nie są objęte zarzutami skargi. Konsekwencją ujawnienia opisanych powyżej nieprawidłowości było uznanie ksiąg rachunkowych PPUH A - A. K. za nierzetelne, albowiem nie odzwierciedlały one stanu rzeczywistego. Na podstawie art.193 § 4 Ordynacji podatkowej organy nie uznały ksiąg za dowód w prowadzonym postępowaniu zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. W skardze S. i A. małżonkowie K., działając poprzez pełnomocnika, wnieśli o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając im niezgodność z prawem - zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, określonymi w art.120-122, art.72 § 1, art.76 § 1 pkt 1 lit.c oraz art.193 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszenie: 1. art.22 ust.1 ustawy o p.d.o.f. poprzez bezzasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów rzeczywiście poniesionych kosztów związanych z importem nawozów z Rosji do granicy Polski, 2. art.72 § 1 i art.76 § 1 pkt 1 lit.c Ordynacji podatkowej poprzez zaliczenie na poczet należności wynikających z zaskarżonej decyzji wpłaty w kwocie 650.431,10 zł., dokonanej przez skarżących w dniu 9 lipca 2002r. tytułem należności określonych decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w E. z dnia 24 czerwca 2002r., którą Izba Skarbowa w O. uchyliła decyzją z dnia 11 września 2002r. - w sytuacji, gdy określona wyżej kwota, stosownie do powołanych przepisów stanowiła nadpłatę, która powinna być zwrócona skarżącym do dnia 11 października 2002r. 3. art.193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie uznanie ksiąg rachunkowych A. K. za dowód w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu skargi podkreślili, iż sporne koszty uzyskania przychodów zostały rzeczywiście przez A. K. poniesione w 1999r., a ich nieponiesienie uniemożliwiłoby sprowadzenie zakupionych od firmy B nawozów do Polski. Dowodem zmiany, w trakcie realizacji kontraktów, zasady ponoszenia kosztów importu nawozów z Rosji do granicy Polski były aneksy nr "[...]" i "[...]", z których wynika, iż zmiana ta wiązała się bezpośrednio z obniżeniem cen nawozów. Zapłata za usługi transportowe, dokonana na rzecz Spółki A w K., choć z opóźnieniem, ujęta została przy określeniu wartości celnej sprowadzonych do kraju towarów. Skarżący nie zgodzili się z zakwestionowaniem przez organy przedmiotowych aneksów i uznaniem, że koszty te A. K. poniósł za kontrahenta. Stwierdzili, że decyzja o celowości ponoszenia wydatków na transport towarów z Rosji do granicy Państwa, w sytuacji odmowy ich ponoszenia przez B, należała do A. K. i w jego ocenie brak tego wydatku mógł spowodować nieuzyskanie jakiegokolwiek przychodu, a nawet stratę w wyniku poczynionych, na zawarcie i częściowe zrealizowanie kontraktu, wydatków oraz narazić jego przedsiębiorstwo na dochodzenie odszkodowania przez kontrahenta. Nadto jego zdaniem o zasadności i celowości poniesionych kosztów transportu nawozów, które zwiększyły ich wartość celną, świadczą prawomocne decyzje Izby Celnej w O. Zarzucili przy tym, iż organy podatkowe bezzasadnie zakwestionowały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ustalenie Izby Celnej, że sporne koszty należy zakwalifikować jako koszty transportu poniesione do granicy państwa. Odnosząc się do nieuznania ksiąg rachunkowych za dowód w postępowaniu skarżący stwierdzili, iż księgi te były prowadzone rzetelnie, a zapisów w nich dokonywano w sposób wiarygodny i zgodny z zasadami ich prowadzenia. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie zgodziła się ze stanowiskiem skarżących, iż w świetle art.76 § 1 pkt 1 lit. c Ordynacji podatkowej winni oni otrzymać zwrot z Urzędu Skarbowego wpłaconej kwoty 613.453,40 zł., w terminie do dnia 11 października 2003 roku, zaznaczając iż nieprawidłowość ta nie ma wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. W kolejnym piśmie procesowym, złożonych przez pełnomocnika skarżących na rozprawie, podtrzymane zostało stanowisko przedstawione w skardze. Pełnomocnik podkreślił, iż gdyby skarżący nie poniósł z własnej woli kwestionowanego wydatku na transport to ani skarżący nie osiągnąłby przychodu, ani Państwo nie otrzymałoby od niego żadnego podatku za 1999r. i części podatku za lata następne. Nie zgodził się ze "zmniejszeniem" mocy dowodowej aneksów wobec innych dowodów, z uwagi na opóźnienie w ich złożeniu. W jego ocenie nie znajduje żadnego uzasadnienia i nie jest poparte żadnymi ustaleniami twierdzenie Izby, że aneksy te sporządzone zostały pod wpływem prowadzonego postępowania. Wskazuje nadto, iż zdaniem skarżących, istotnym dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r. orzekający o niekonstytucyjności art.24 b Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe zarzuciły skarżącym pozorność dokonanych czynności (aneksów do kontraktów) oraz przyjęły, że ujawniona w nich wola kontrahentów stanowi obejście prawa, skutkujące zmniejszeniem obciążeń podatkowych skarżących. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art.3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270). Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest nie uznanie za koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej kosztów usług transportowych z Rosji do granicy Polski oraz części różnic kursowych związanych z tymi usługami. W ocenie Sądu materiał dowodowy nie został w niniejszej sprawie zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, czym naruszono art.187 §1 Ordynacji podatkowej. Niezbędnym jest uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty źródłowe. Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały wiarygodność aneksów nr "[...]" z dnia 16 stycznia 1999r. i nr "[...]" z 2 lutego 1999r. do kontraktów sprzedaży odpowiednio nr "[...]" i nr "[...]" zgodnie z którymi: "W związku z nieterminową dostawą towaru (...) Sprzedający obniża minimalną cenę towaru (...), a Kupujący ponosi koszty związane z dostawą towaru na terytorium Rosji (obwód kaliningradzki) do granicy M. - B./Polska". Swoje stanowisko oparły na podstawie: pisemnych wyjaśnień skarżącego z dnia 23 marca 2001r., w których stwierdził on, że nie ponosząc dodatkowych kosztów transport nawozów, mógłby nie osiągnąć przychodów, porównaniu zakupu nawozów od firmy K, które odbywały się również na zasadach DAF i nie wiązały się z koniecznością ponoszenia kosztów transportu towarów na terenie Rosji, wyjaśnień udzielonych przez A. K. w postępowaniu celnym, z których wynika, że kontrakt nr "[...]" z dnia 2 lutego 1998r. nie obejmował usług transportowych. Zdaniem Sądu do skutecznego zakwestionowania wiarygodności opisanych aneksów - bezpośrednich dowodów na konieczność ponoszenia przez skarżącego kosztów transportu towarów na terenie Rosji - koniecznym jest ustalenie, czy od dnia ich zawarcia, tj. odpowiednio od dnia 16 stycznia 1999 r. i 4 lutego 1999r. nastąpiła wynikająca z nich obniżka cen nawozów. W tym celu organy winny dokonać analizy i porównania faktur wystawionych przez B dla PPUH A, za towar sprzedany w ramach kontraktów "[...]" oraz "[...]", przed dniem zawarcia aneksów, jak i po tym dniu. W sytuacji gdy obniżka cen, zgodna z aneksem, zostanie udowodniona na podstawie dokumentów źródłowych (faktur), organy podatkowe nie będą mogły skutecznie zakwestionować wiarygodności aneksów na podstawie dowodów pośrednich (głównie wyjaśnień skarżącego składanych w postępowaniu podatkowym i celnym) i wywodzić, z nich, że aneksy te zawarto wyłącznie pod wpływem prowadzonego postępowania. Słusznie natomiast, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, organy podatkowe zauważyły w odpowiedzi na skargę, iż nieprawidłowość dotycząca nie dokonania zwrotu nadpłaty, powstałej w wyniku uchylenia w dniu 11 września 2002 r. przez Izbę Skarbową decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. kwot wpłaconych przez skarżących, w terminie do dnia 11 października 2002r., nie miała wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. W tym stanie rzeczy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja została wydana ze wskazanym naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do art.200 i art.205 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na mocy art.152 powołanej ustawy, stwierdzono że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.