III SA 521/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub (spr.) Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Małgorzata Aleksandrowicz po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2004r. sprawy ze skargi A Sp. Jawna na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 lutego 2003 roku Izba Skarbowa w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia 31.10.2002r. określającą podatek VAT za miesiąc kwiecień 2002 roku Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu A spółka jawna J. i Z. M., tj: zobowiązanie w kwocie 33.162 zł., zaległość w kwocie 30.518 zł. oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 9.155zł. Podstawą podjętego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. Z uwagi na nie złożenie deklaracji podatkowej VAT-7 Urząd Skarbowy, powołując się na przepisy art.10 ust.l i art.19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm.) pozbawił Podatnika prawa do odliczenia 30.518 zł. podatku naliczonego z faktur VAT. Ponadto na podstawie art.27 ust.5 w związku z art.27 ust.8 pkt 2 ustawy o VAT organ ustalił Podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że Spółka nie jest w posiadaniu żadnego dowodu na udokumentowanie faktu złożenia deklaracji VAT-7., za miesiąc kwiecień 2002 roku. Okoliczności sprawy nie wyjaśnili również przesłuchani w toku postępowania pracownicy Urzędu i osoba wskazana przez Stronę. Organy skarbowe wskazały, że w dokumentach źródłowych Skarżącej Spółki stwierdzono posiadanie jednego egzemplarza deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2004 r. z adnotacją - oryginał. W skardze z dnia 7 marca 2003 roku zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie art.122 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, w związku z art.180 §1 tej ustawy, poprzez: 1. bezpodstawne odrzucenie zeznań Pani S. oraz wyjaśnień złożonych przez Panią K. do protokołu kontroli przy jednoczesnym przecenianiu zeznań pracownika Urzędu Skarbowego tj. Pani P.; 2. odrzucenie możliwości udowodnienia faktu złożenia przedmiotowej deklaracji na podstawie zeznań świadków z uwagi na to, że w ocenie Izby "... nie jest poparte żadnymi niepodważalnymi dowodami, a w sprzeczności z tymi zeznaniami pozostają ustalenia organu podatkowego". Zdaniem skarżącego, organy podatkowe winny sprawdzić, czy złożona przez A. K. w dniu 20.05.2002r. deklaracja PIT-11 została przez Urząd potwierdzona. Skarżący wskazał, że na podstawie kopii deklaracji znajdujących się w dokumentacji Spółki ustalono, że złożona również w dniu 20.05.2002r. korekta deklaracji PIT-11 R. D., tak jak kopia deklaracja Spółki VAT-7 za kwiecień 2002r., nie zawiera potwierdzenia złożenia w Urzędzie Skarbowym. Z tych faktów skarżący wywodzi, iż nie są prawdziwe zeznania Pani P., o tym, że Pani K. zawsze żądała potwierdzenia odbioru, a poza tym czym innym jest otrzymać takie potwierdzenie. Zdaniem skarżącego, brak potwierdzenia deklaracji VAT-7 wynikał z zamieszania panującego na sali Urzędu, obleganej przez osoby przybyłe dla uzyskania zaświadczeń do ubiegania się o zasiłek rodzinny. Skarżący uważa, że nie może ponosić odpowiedzialności za losy powierzonych urzędowi dokumentów. Zarzucono Izbie Skarbowej, że nie uwzględniła warunków przyjmowania dokumentów i nie sprawdzono w Urzędzie zawartości tzw. paczek, grupujących deklaracje VAT-7 różnych podatników za kwiecień 2002r. Powołując się na zasadę swobodnej oceny dowodów z art.191 Ordynacji podatkowej stwierdzono, iż organ nie jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię". Poza tym skarżący zarzucił naruszenie art.27 ust.5-ust.8 ustawy o VAT w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. i uzasadnieniem wyroku Sądu Najwyższego (sygn. akt III RN 64/01). Podkreślił, że spółka jawna, jako spółka osobowa podlega tym samym rygorom i przywilejom co spółka cywilna, o czym świadczy przepis art.2 Ksh oraz art.864 Kc i art.115 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił również, że decyzja błędnie zawęża definicję podatnika wynikającą z art.5 ust. l ustawy o VAT, ponieważ spółki cywilne są - podobnie jak jawne - jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi osobowości prawnej i tym samym są podatnikami oraz stronami postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. wniosła o jej oddalenie. W całości podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, podnosząc iż skarżący błędnie zarzucił decyzji odrzucenie dowodów z przesłuchania świadków: M. S. i A. K. Organ odwoławczy zauważył, że w I i II instancji, uwzględniając treść art.191 Ordynacji podatkowej, organy skarbowe nie odrzuciły w/w dowodów, lecz w ramach swych kompetencji w wydanych decyzjach, nie dały wiary twierdzeniom A. K. o złożeniu w Urzędzie Skarbowym w B., w dniu 20 05.2002 r. deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2002 r., ze względu na brak potwierdzenia tych zeznań innymi dowodami zebranymi w sprawie. W ocenie Izby, dowód w postaci zeznań świadka M. S. potwierdza jedynie to, że w dniu 20.05.2002r. A. K. (tj. jej siostra) złożyła w Urzędzie Skarbowym w B., na ręce A. P. deklaracje. Świadek nie potrafił wskazać jakie to były deklaracje i czy składająca otrzymała na kopii potwierdzenie ich złożenia. W ocenie organu odwoławczego dla podjętego rozstrzygnięcia nie miało znaczenia, czy złożona w Urzędzie w dniu 20.05.2002r. przez A. K. korekta deklaracja PIT-11 posiada urzędowe potwierdzenie daty wpływu, a rozstrzygnięcie tej kwestii nie przesądza bowiem o tym, czy deklaracja VAT-7 Przedsiębiorstwa A sp. jawna, za miesiąc kwiecień 2002 r., r. została w tym dniu złożona. Izba wskazała, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 20.05.2002r. Pani A. K. złożyła w Urzędzie tylko jeden dokument - korektę informacji o uzyskanych dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za okres od 01.01.2002r. do 30.04.2002r. (PIT-11). Organ podatkowy II instancji podniósł, że pracownik Urzędu nie "zwyczajowo", a tylko na żądanie podatnika dokonuje potwierdzenia złożenia dokumentu. Natomiast z materiału dowodowego wynika, iż księgowa Spółki rzekomo składając deklarację za kwiecień 2002r. nie zabiegała o uzyskanie takiego potwierdzenia, mimo iż w/g zeznań pracownika Urzędu - A. P. księgowa A - A. K. zawsze żądała potwierdzenia składając u niej jakiekolwiek deklaracje. A. K. składając wyjaśnienia do protokołu z kontroli podatkowej z dnia 13.06.2002r. utrzymywała, że w dniu 21.05.2002r. złożyła w Urzędzie u A. P. deklarację, ale jednocześnie nie potrafiła wyjaśnić dlaczego na egzemplarzu deklaracji nie posiadała potwierdzenia odbioru, a na zdawane dokumenty nie prowadzi żadnych ewidencji. Izba Skarbowa podtrzymała także stanowisko odnośnie ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art.27 ust.8 pkt 2 ustawy o VAT. Dodała, że podobieństwa statusu prawnego spółki jawnej i spółki cywilnej nie stanowią podstawy do uznania, iż za stanowiskiem skarżącego przemawia uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21.05.2002r. (sygn. akt III RN 64/01). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a kontrola obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, na podstawie art.3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153, poz. 1270). Zdaniem Sądu materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a ponadto dokonano jego szczegółowej analizy i oceny, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności w tym postępowaniu. Zgodnie z przepisami art.10 ust.1 i art.26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn.zm.) podatnicy tego podatku są zobowiązani bez wezwania składać we właściwym urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za poszczególne okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz jednocześnie dokonywać zapłaty prawidłowo zadeklarowanej wysokości podatku. Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu towarów i usług, na podstawie art.19 ust.1 powołanej ustawy VAT, stanowi wyłączne uprawnienie podatnika do powyższego obniżenia w rozliczeniu za miesiąc w którym otrzymał fakturę, albo w miesiącu następnym. W rozpatrywanej sprawie okolicznością bezsporną jest fakt, że Skarżąca Spółka w ogóle nie złożyła deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2002 w Urzędzie Skarbowym w B. Nie złożenie przez podatnika deklaracji VAT za ten miesiąc, pozbawiło go prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie art.19 ust.1 powołanej ustawy VAT. Zatem określenie przez Urząd Skarbowy w B. zobowiązania w podatku od towarów i usług w drodze decyzji, na podstawie art.10 ust.2 cyt. ustawy VAT, powoduje utratę przewidzianego w art.19 ust.1 powołanej ustawy VAT, prawa do obniżenia podatku należnego. Taki kierunek orzecznictwa przyjął Naczelny Sąd Administracyjny, a Sąd w składzie orzekającym, w pełni popiera tezę uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 czerwca 1998 roku, sygn. akt FPS 9/97, opublikowaną ONSA 1998/4/110, w następującym brzmieniu, cyt.: "Naruszenie przez podatnika obowiązku złożenia deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 w terminie art.10 ust.1 w związku z art.26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ...(.....) i określenie przez urząd skarbowy zobowiązania w podatku od towarów i usług powoduje utratę przewidzianego w art.19 ust.1 tej ustawy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". Sąd nie stwierdził także naruszenia art.27 ust.8 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług..(...), albowiem zastosowanie tego przepisu było konsekwencją nie złożenia deklaracji za miesiąc kwiecień 2002 roku. Sąd podziela stanowisko wyrażone przez organy skarbowe przedstawione w uzasadnieniach decyzji, w kwestii przepisów prawa materialnego, uznając za nietrafne zarzuty skargi naruszenia prawa podatkowego. W ocenie Sądu powołane w skardze orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.04.1998r. nie miało zastosowania do spółek cywilnych, które są samodzielnymi podatnikami podatku od towarów i usług, jako jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, a tym samym są adresatami dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ten pogląd odnosi się również do spółek prawa handlowego. Zatem powoływanie się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.04.1998r. należy uznać za nietrafne. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia prawa procesowego należy podkreślić, że nie zasługują one na uwzględnienie, ponieważ w prowadzonym postępowaniu organy skarbowe na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej dokonały oceny dowodów i logicznie uzasadniły swoje stanowisko, prowadząc przy tym postępowanie dowodowe zgodnie z procedurą. Należy podkreślić, iż to podatnik - pracodawca odpowiada za skutki popełnionych błędów przez jego pracowników, dlatego zasadnie organy skarbowe stanęły na stanowisku, iż nie można przerzucać na organy podatkowe ciężaru dowodu nie złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2002 r.. W ocenie Sądu poczynione ustalenia w sprawie, w której zapadła zaskarżona decyzja, są logiczne, spójne i dostatecznie udokumentowane oraz nie naruszają obowiązującego prawa. W tym stanie faktycznym i prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie działając na podstawie art.151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.