III SA 575/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub (spr.) Sędzia WSA - Zbigniew Ślusarczyk Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2004r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok oddala skargę. 1 III SA 575/03 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia 12 lutego 2003r. Izba Skarbowa w O., działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) po rozpoznaniu odwołania podatnika od decyzji Urzędu Skarbowego w O. Nr "[...]" z dnia 14 listopada 2002r. umarzającej postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ I instancji umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie stwierdził jednak, że strona w zeznaniu podatkowym za ten rok niezasadnie odliczyła od dochodu przed opodatkowaniem w ramach wydatków na budowę domu z mieszkaniami na wynajem kwotę 97.940,16 zł. Wskazane obliczenie obejmuje wydatki poniesione na budowę apteki w wysokości 77.243,16 zł oraz kwotę 20.697,00 zł z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości gruntowej na której posadowiony jest budynek z mieszkaniami na wynajem wraz z kosztem sporządzenia operatu szacunkowego. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że strona w dniu 22.08.2000r. na podstawie aktu notarialnego Rep. "[...]" nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu obejmującego działkę nr 221 w obrębie 33 w O. przy ul. "[...]", przeznaczonego według treści tej umowy pod zabudowę usługowo-handlową, wraz z projektem budowlanym na realizację zabudowy tego gruntu, za cenę 40.000 zł. Z decyzji Urzędu Miasta w O. Nr "[...]" z dnia 23.11.2000r. zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na ww gruncie budynku mieszkalno-usługowego z przeznaczeniem części parterowej na aptekę oraz opisu technicznego tego budynku wynika, że ogólna powierzchnia użytkowa budynku wynosi 306,07 m2 i obejmuje 5 mieszkań oraz aptekę o powierzchni 118,10 m2 Tytułem ww. budowy, w spornym roku Strona wykazała do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem w zeznaniu rocznym kwotę 250.382,34 zł (k.27). W toku postępowania ustalono, że wymieniona wartość dotyczy wydatków udokumentowanych fakturami VAT na zakup materiałów budowlanych w kwocie 229.685,31 zł oraz udokumentowane dowodami wpłaty wydatki z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu we własność w wysokości 20.697,00 zł. Z materiałów dowodowych wynika, iż przekształcenie to nastąpiło decyzją Urzędu Miasta z dnia 14.12.2000r natomiast opłata z tego tytułu została wniesiona w dniu 09.07.2001r. Zdaniem Izby Skarbowej nie budzi wątpliwości fakt, że Skarżący nabył prawo do kontynuacji ulgi podatkowej określonej w przepisach art. 26 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 90 z 1993r., poz. 416 z późn. zm. dalej cyt. jako u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym do 2001r na zasadach wynikających z art. 7 ust.13 ustawy z dnia 09.11.2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.u. Nr 104 z 2000r. poz. 1104). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podniósł, iż ulga podatkowa wynikająca z powołanego przepisu, nie obejmuje wydatków poniesionych na przekształcenie prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności oraz związanego z tym faktem kosztu operatu szacunkowego oraz wydatków związanych z budową apteki. Zdaniem Izby Skarbowej ulgi i odliczenia stanowią odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania. Skoro więc ustawodawca ulgą podatkową objął wyraźnie wydatki poniesione na zakup działki pod budowę, to nie można przyjąć, że ulga ta dotyczy również wydatków poniesionych tytułem innych opłat. Podobnie przedstawia się sytuacja z wydatkami na budowę apteki. Treść art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy wskazuje bezspornie na możliwość odliczenia od dochodu wydatków na budowę budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, iż w przypadku budowy budynku mieszkalno-usługowego odliczeniu będą podlegały wyłącznie wydatki na budowę części mieszkalnej. Z materiału dowodowego wynika, że ogólna powierzchnia użytkowa budynku wynosi 306,07 m2 z czego na aptekę przypada 102,93m2, co stanowi 33,63 % powierzchni użytkowej ogółem. Zatem skoro suma wydatków poniesionych na przedmiotową budowę w 2001r. udokumentowanych fakturami VAT wyniosła 229.685,31 zł, to odliczeniu podlega wyłącznie kwota 152.442,14 zł odpowiadająca udziałowi procentowemu części mieszkalnej tj. 66,37 % do powierzchni ogółem. W skardze na decyzję Izby Skarbowej w O. A. B. podniósł zarzut, iż Izba Skarbowa naruszyła przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Ordynacji podatkowej oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami. W ocenie Skarżącego organy podatkowe w niniejszej sprawie dowolnie ukształtowały kryteria oceny zasadności i celowości ulgi z tytułu budowy budynku mieszkalnego z mieszkaniami na wynajem. Odwołując się do regulacji zawartych w ustawie o gospodarce nieruchomościami twierdzi, że opłaty za przekształcenie prawa wieczystego użytkowania działki gruntu na którym wznoszony jest budynek z mieszkaniami na wynajem w prawo własności, tworzą cenę nabycia działki. Wobec powyższego uważa, że zapłacona Urzędowi Miasta kwota z ww. tytułu w 2001r. przed zakończeniem inwestycji winna zostać objęta ulgą podatkową. Nadto skarżący podnosi, iż stosownie do brzmienia art. 26 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. ulgą powinny być objęte także wydatki na budowę części aptecznej, ponieważ budowany obiekt jest budynkiem mieszkalnym, o którym mówi wskazany przepis. Ponadto inwestycja jest prowadzona systemem gospodarczym wobec czego dokonane odliczenie dotyczy tylko części poniesionych kosztów. Zdaniem strony ustawodawca zastosował ograniczenie wyłącznie w postaci limitu kwoty wydatków, a nie jak to ustaliły organy podatkowe ograniczenie do części wydatków. W świetle przedstawionych argumentów skarżący wniósł o uznanie odliczeń dokonanych w zeznaniu podatkowym. Odpowiadając na wywody skargi Izba Skarbowa w O. podtrzymała w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, nie można bowiem organowi podatkowemu zarzucić, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszył obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania administracyjnego. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a ponadto dokonano jego szczegółowej analizy i oceny z uwzględnieniem całokształtu okoliczności w tym postępowaniu. W ocenie Sądu dokonano tego zgodnie z wymogami art.122,187§1, oraz art.191 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przewidywał możliwość odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Zgodnie z art. 26. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właścicieli lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli są zaliczone do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z powyższego wynikało, że wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem podlegały odliczeniu, jeżeli łącznie spełnione zostały następujące przesłanki: 1) wydatki poniesiono w danym roku podatkowym na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budynku, 2) budynek mieszkalny stanowił własność lub współwłasność podatnika, który był również właścicielem lub współwłaścicielem albo użytkownikiem lub współużytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wzniesiono budynek, 3) w budynku co najmniej pięć lokali mieszkalnych przeznaczono na wynajem. Przy czym wskazane odliczenie w myśl art.26 ust.7 u.p.d.o.f. może być dokonane, jeżeli wydatki zostały udokumentowane fakturami wystawionymi wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku albo dowodem odprawy celnej. W myśl przytoczonych wyżej przepisów zdaniem składu orzekającego w tut. sprawie literalne brzmienie oraz wykładnia celowościowa przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie pozwalają na odliczenie wydatków na zakup prawa do gruntu oraz nie zezwalają na odliczenie wydatków na cele niemieszkalne. Słusznie zatem przyjęły organy podatkowe, iż opisane wydatki nie spełniają przesłanek do ulgi z art. 26 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. i zaliczenia ich do ulgi z tytułu budowy mieszkań na wynajem. Za trafne zatem Sąd uznał proporcjonalne wyliczenie wydatków budowlanych, przyjmujące że z ogólnej powierzchni 306,7 m2, 102,93 m2 przypada na aptekę co stanowi 33,63% ogólnej powierzchni, dlatego ta część wydatków na lokal użytkowy nie podlega odliczeniu na przedmiotową ulgę. Skoro zatem suma wydatków poniesionych na przedmiotową budowę w 2001r. udokumentowanych fakturami VAT wyniosła 229.685,31 zł, to odliczeniu podlega wyłącznie kwota 152.442,14 zł odpowiadająca udziałowi procentowemu części mieszkalnej do powierzchni budynku. W ocenie Sądu poczynione ustalenia w sprawie, w której zapadła zaskarżona decyzja są logiczne, spójne i dostatecznie udokumentowane. Wyprowadzono z nich prawidłowe wnioski prawne, co oznacza że nie naruszono obowiązującego prawa. W tym stanie faktycznym i prawnym Wojewódzki Sad Administracyjny w Olsztynie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.