III SA 635/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia NSA - Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub (spr.) Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2004r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku akcyzowego za 2000 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej, na rzecz skarżącego kwotę 11.703,60 zł. (jedenaście tysięcy siedemset trzy złote 60/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 lutego 2003r. Izba Skarbowa w O. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 27.05.2002r., określającą S. K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Stacja Benzynowa "[...]" w M., podatek akcyzowy za poszczególne miesiące 2000 roku, określając zaległość w tym podatku oraz odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z § 18 ust.1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 105, poz.1197 ze zm.), podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. W ocenie Izby z akt sprawy wynika bezspornie, iż Podatnik zaewidencjonował przy zastosowaniu kasy rejestrującej sprzedaż 515.974,62 l oleju napędowego, natomiast dokonał zakupu tylko 246.670 l oleju, co wynika z faktur dokumentujących zakup tego towaru, z uwzględnieniem kwot z remanentu początkowego i końcowego Nadwyżkę sprzedaży oleju napędowego nad jego zakupem tłumaczy nierzetelnym ewidencjonowaniem sprzedaży paliw przez pracowników, którzy mieli ewidencjonować sprzedaż oleju napędowego, gdy faktycznie sprzedawali etylinę oraz zawyżać ilość sprzedawanego oleju napędowego. Zdaniem organu odwoławczego dokonane na podstawie danych z rejestru zakupów i wydruków z kasy rejestrującej rozliczenie ilościowe zakupu i sprzedaży oleju napędowego oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy daje pełne podstawy do uznania, iż sprzedaż taka rzeczywiście miała miejsce. W ewidencji Podatnika znajdują się bowiem dowody sprzedaży oleju napędowego, który nie ma pokrycia w ujawnionych źródłach zakupu. Podatnik i Pełnomocnicy wywodzą, iż pracownicy Stacji Benzynowej "[...]", na prośbę nabywców, nierzetelnie ewidencjonowali sprzedaż paliw, przez co zawyżyli ilość sprzedanego oleju napędowego i – konsekwentnie - zaniżyli ilość faktycznie sprzedanej etyliny, natomiast nie wpłynęło to na wartość sprzedaży i kwoty podatku. Na potwierdzenie słuszności tych twierdzeń Pełnomocnicy przedstawiają sposób rozliczenia ilości sprzedaży paliw. Powyższe ma stanowić dowód, iż ilościowo zakup i sprzedaż paliw jest zgodny. Zdaniem Izby takie stanowisko Pełnomocników jest błędne. Zaproponowany w odwołaniu sposób rozliczenia ilościowego potwierdza bowiem jedynie fakt nie ewidencjonowania całej sprzedaży paliwa. Według wyliczeń Izby Skarbowej nadwyżka sprzedaży oleju napędowego nad jego zakupem wynosi 269.304,62 1, średnia cena sprzedaży oleju brutto w 2000r. wyniosła 2,54zł. (ewidencjonując sprzedaż przy zastosowaniu kasy rejestrującej sprzedawca musiał podawać cenę brutto). Zaniżenie ilości sprzedaży etyliny wynosi179.101,90 zł., średnia cena sprzedaży etyliny brutto w 2000r. wynosiła 3,12zł. Wartość sprzedanego oleju napędowego z nieujawnionych źródeł wynosi 84.033,73 zł. brutto, natomiast wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży etyliny wynosi 558.797,93 zł. brutto, różnica: l25.235,80 zł. brutto. Z powyższego wynika, że Podatnik ogółem nie zaewidencjonował sprzedaży 50.063,04 1 etyliny (269.304,62 1 - (684.033,73 zł : 3,12 zł.)). Zatem, jeżeli nawet uwzględnić argumentację Pełnomocników, to mimo wszystko nie zmienia to faktu, iż Podatnik nie ewidencjonował całej sprzedaży. Wobec czego argumentację tę należało odrzucić. Pełnomocnicy zaistniałą różnicę tłumaczą także zawyżeniem kwoty zakupów i zawyżaniem wartości sprzedaży oleju napędowego na wystawionych fakturach, co skutkuje tym, iż kwoty zaniżenia sprzedaży etyliny i zawyżenia sprzedaży oleju napędowego powinny się znosić. W ocenie organu II instancji nie można dać wiary wyjaśnieniom, iż ewidencjonując przy zastosowaniu kasy rejestrującej sprzedaż oleju napędowego zawyżono jego ilość poprzez: – ewidencjonowanie sprzedaży oleju napędowego w sytuacji, gdy faktycznie miała miejsce sprzedaż etyliny, – ewidencjonując sprzedaż oleju napędowego zawyżano ilość faktycznie sprzedanego oleju, – dublowano ilość sprzedanego towaru w przypadku, gdy konieczne było ponowne wystawienie faktury. Izba Skarbowa nie znalazła dowodów na okoliczność ewidencjonowania sprzedawanego oleju napędowego w wysokości wyższej niż miało to faktycznie miejsce. Organ odwoławczy nie dał wiary złożonym w toku kontroli skarbowej pisemnym oświadczeniom 2l osób (rolników), iż na ich prośbę pracownicy zawyżali sprzedaż oleju napędowego lub wystawiali dokumenty sprzedaży tego towaru w sytuacji, gdy faktycznie dokonywano zakupu etyliny, albowiem większość z nich złożyła takie oświadczenie pod wpływem właścicieli stacji benzynowej lub ich pracowników. Izba Skarbowa w O., wywiodła że ewidencja obrotu i kwot podatku należnego, prowadzona z zastosowaniem kas rejestrujących (art.29 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.), stanowi dowód główny. Obalenie go innym dowodem jest dopuszczalne, nastąpić może jednak w sytuacjach zupełnie wyjątkowych. W przeciwnym razie cel, który chciał osiągnąć ustawodawca ustanawiając obowiązek prowadzenia ewidencji z zastosowaniem kas rejestrujących, nie zostałby zrealizowany. Celem tym było takie zorganizowanie procesu sprzedaży, aby kasa ewidencjonowała każdą transakcję, uniemożliwiają ukrycie wysokości obrotu. Organy podatkowe uwzględniły powyższe, dokonując oceny dowodów w trybie art.191 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że obalenie danych wynikających z ewidencji, o której mowa w art.29 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., możliwe jest jedynie wówczas, gdy ich niezgodność z rzeczywistym stanem faktycznym wynika z dowodów przeciwnych, ale obiektywnie rzecz biorąc jest prawdopodobna w stopniu graniczącym z pewnością. W niniejszej sprawie takich dowodów brak. W sytuacji, gdy ok.75% sprzedaży Podatnika było dokumentowane fakturami nie jest zrozumiałe, aby nie zainteresował się on możliwością skorygowania ewentualnych błędów w wystawianych dokumentach. Należy podkreślić, iż przepisy w zakresie podatku od towarów i usług przewidują wprost możliwość sprostowania tych błędów. Taką możliwość dają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz.1245). Zgodnie z § 45 ust.1 w/w rozporządzenia nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 37 ust.1 pkt 5 - 12, może wystawić notę korygującą. Natomiast § 44 ust.1 daje możliwość wystawiania faktury korygującej w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Podatnik ma zatem możliwość prowadzenia w sposób prawidłowy i zgodny rzeczywistością dokumentacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego wykorzystywana przez Podatnika kasa rejestrująca typ "[...]" daje możliwość drukowania faktur i rachunków do dowolnych wcześniejszych transakcji (vide: "Instrukcja Użytkownika dla wersji 7.4 i późniejszych", str.16). Powyższa okoliczność nie świadczy zatem o ewidencjonowaniu sprzedaży, której nie było, lecz o wystawianiu faktur podmiotom, które nie kupiły określonego w tych fakturach towaru. Wbrew twierdzeniom odwołania nie stanowi więc dowodu na to, iż pracownicy zawyżali ilość sprzedanego oleju napędowego i zaniżali ilość sprzedanej etyliny. Ponadto należy zauważyć, iż przedłożone dowody świadczą wyłącznie o dacie i godzinie zaewidencjonowania a nie faktycznego dokonania danej sprzedaży. Według organu odwoławczego, nie można odmówić mocy dowodowej wydrukom niefiskalnym z kasy rejestrującej. Zawierają one przetworzone dane, które zostały wprowadzone przez podatnika i służą do weryfikacji m.in. rozliczenia ilości sprzedanych towarów. Organy podatkowe są obowiązane do weryfikacji prawdziwości danych zawartych w dokumentach podatkowych. Gromadzą zatem wszelkie dowody, które pozwalają na obiektywną ocenę prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług. Wydruki z kasy rejestrującej takie wymogi spełniają. Ponadto Izba zauważyła, iż przedmiotowa kasa rejestrująca "[...]" jest przystosowana do pracy z dystrybutorami paliw, natomiast Podatnik z takiej możliwości nie skorzystał (vide: Instrukcja użytkownika... str.104). W przedmiocie dowodów osobowych, pełnomocnicy Skarżącego brali udział we wszystkich czynnościach w postępowaniu podatkowym, natomiast z regulacji art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej wynika, iż postępowanie dowodowe oparte jest na zasadzie oficjalności, co oznacza, że organ podatkowy jest obowiązany z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Izba Skarbowa odnosząc się natomiast do zarzutu, iż D. T. nie jest wiarygodny jako świadek, należy stwierdzić, iż zeznania byłego pracownika "Stacji Benzynowej" są jednym z wielu dowodów w sprawie. Organ kontroli nie oparł zaskarżonej decyzji wyłącznie na ich treści, lecz na całokształcie okoliczności sprawy, a w szczególności danych wynikających z dokumentacji podatkowej Strony. Na tej podstawie wywiódł, iż Podatnik sprzedawał olej napędowy niewiadomego pochodzenia. Należy przy tym zauważyć, iż zebrany materiał dowodowy, m. in. zeznania w/w świadka, uzasadnia stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W świetle nie budzących zastrzeżeń ustaleń faktycznych istnieją natomiast w sprawie przesłanki do pominięcia niektórych świadków, zależnych od swego pracodawcy – Skarżącego. Należy stwierdzić, iż okoliczności sprawy dają zdaniem organu odwoławczego uzasadnione podstawy do domniemania graniczącego z pewnością, że od nadwyżki sprzedanego oleju napędowego nie zapłacono akcyzy. Składane w toku kontroli skarbowej i postępowania odwoławczego przez Stronę i Pełnomocników wyjaśnienia i dowody, nie wyjaśniły istniejących rozbieżności. Wobec powyższego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli i przyjął, iż Podatnik sprzedał olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego nie zapłacono akcyzy. W konsekwencji, stosownie do § 18 ust.1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 105, poz.1197 ze zm.), należało określić podatek akcyzowy. Organ odwoławczy zweryfikował ustalenia organu kontroli i określił ilość sprzedanego na Stacji Benzynowej "[...]" w poszczególnych miesiącach 2000r. oleju napędowego na podstawie dokumentów Podatnika, tj. danych z kopii paragonów fiskalnych zaewidencjonowanych przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Określając wysokość podatku akcyzowego, za poszczególne miesiące 2000 roku, Izba Skarbowa za podstawę przyjęła nadwyżkę sprzedaży oleju napędowego nad zakupem wg miesięcznego rozliczenia, przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego, w złotych na jednostkę wyrobu. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 17 marca 2003r. zaskarżył przedmiotowa decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie decyzji I i II instancji. Skarżący zarzuca naruszenie art.217 Konstytucji, § 18 ust.1 pkt 7 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 105, poz.1197 ze zm.), art.121 § 1, art.187 § 1, art.188, art.191, art.192 i art.193 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podnosi, iż błędnie nie wskazano w sentencji zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego. Zarzuca, iż § 18 ust.1 pkt 7 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 105, poz.1197 ze zm.) został wydany z naruszeniem art.217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Powołuje się przy tym na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego. Wywodzi, iż niezasadnie zastosowano w sprawie regulację w/w przepisu, gdyż Skarżący sprzedawał paliwo, od którego zapłacono wcześniej akcyzę. Uzasadnia powyższe stanowisko faktem dokonywania zakupów paliwa przez Skarżącego wyłącznie u jednego kontrahenta oraz niewłaściwym ewidencjonowaniem sprzedaży przez pracowników Stacji Benzynowej. Wskazuje także, iż parametry techniczne stosowanej przez Skarżącego kasy rejestrującej uniemożliwiły prowadzenie w sposób prawidłowy ewidencji sprzedaży. Podważa wiarygodność świadka D. T. Ponadto zarzuca organowi I instancji, iż odmówił przesłuchania w charakterze świadka G. A. i M. L. oraz nieprawidłowo zawiadomił o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka D.T. Izba Skarbowa w O., odpowiadając na zarzuty skargi, wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270 z 2002r.). Skarga jest zasadna, ponieważ nie zostały wyjaśnione wszelkie okoliczności w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy. Jest poza sporem, że podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Podkreślić należy, iż z zasady prawdy obiektywnej określonej w art.122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w art.187 § 1 tej ustawy, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Nie dopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania, która wpływa w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jak wynika z analizy akt sprawy Skarżący nierzetelnie ewidencjonował obrót z tytułu sprzedaży paliw. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, iż skoro Skarżący nie prowadził wymaganej ewidencji sprzedaży w sposób rzetelny to określiła ilość sprzedanego paliwa na Stacji Benzynowej "[...]" w poszczególnych miesiącach 2000r. na podstawie dokumentów Skarżącego tj. danych z kopii paragonów fiskalnych i niefiskalnych zaewidencjonowanych przy zastosowaniu kasy rejestrującej oraz z uwzględnieniem faktycznej pojemności zbiorników na etylinę i olej opałowy. Izba Skarbowa określiła ilość i wartość etyliny, której sprzedaży nie zaewidencjonowano, co wpłynęło na wartość kwoty podatku. Z kolei Izba Skarbowa oszacowała ilość sprzedaną oleju napędowego, stanowiącego nadwyżkę nad jego zakupami. Skarżący zarzucił organom podatkowym dokonanie niewłaściwego oszacowania wysokości niezaewidencjonowanej sprzedaży poprzez nieuwzględnienie wskazanych podczas przeprowadzania postępowania dowodowego okoliczności pozwalających uznać, iż w rzeczywistości sprzedaż etyliny następowała. Zdaniem Sądu, dokonując oszacowania wysokości niezaewidencjonowanej sprzedaży organy podatkowe powinny dążyć do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, istotnych z punktu widzenia podatkowoprawnego stanu faktycznego. Nie ulega wątpliwości, że ustalenia dotyczące niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały ustaleń stanu faktycznego na podstawie własnych poglądów, bez wyczerpania wszystkich możliwych dowodów, jakie organ mógł przeprowadzić z urzędu. Zasadne zatem było wykorzystanie środka dowodowego w postaci opinii biegłego w zakresie dotyczącym ustalenia maksymalnych ubytków naturalnych i przeliczeń jednostek objętościowych na wagowe. Należy zaznaczyć, iż rezygnacji z przeprowadzenia tego dowodu nie może uzasadniać użyte w art.197 Ordynacji podatkowej słowo "może", gdyż wprawdzie regulacja ta pozostawia organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy ( art.122 Ordynacji podatkowej). Zatem w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który tak jak w sprawie niniejszej można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest zobowiązany do powołania biegłego (por. wyrok NSA z 21.01.2001r., V SA 1085/00; niepubl.). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w rozważanej sprawie Izba Skarbowa naruszyła przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art.122 i 187 tej ustawy. Sąd odnosząc się do zarzutu dotyczącego pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturze dokumentującej zakup wieży "[...]", przychylił się do stanowiska Izby Skarbowej. Zdaniem Sądu, Skarżący nie udowodnił związku tego wydatku z prowadzeniem stacji benzynowej, a ewentualny fakt jej zniszczenia nie został udokumentowany. Reasumując podnieść należy, iż w rozpatrywanej sprawie, ustalenia Izby Skarbowej wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez dokładnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc stanowią naruszenie prawa. Z powyższych względów Sąd uwzględnił skargę i na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) uchylił decyzję organu drugiej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 ustawy.