III SA 642/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Małgorzata Aleksandrowicz po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2004r. sprawy ze skargi L. W. na dwie decyzje Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...] i Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące 10, 11, 12 2000r. i 1, 2 2001r. oddala skargę. Przedmiotem skargi są adresowane do PHU A - L. W. dwie decyzje Izby Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. z dnia 20.02.2003r. Nr "[...]" i "[...]", którymi organ odwoławczy utrzymał w mocy: 1) decyzję Urzędu Skarbowego w E. z dnia 20 listopada 2002r. określającą stronie za miesiąc styczeń 2001r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 61 zł, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w wysokości 1.118 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 582,50 zł oraz za miesiąc luty 2001r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 163 zł, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w wysokości 292 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 142,50 zł. oraz, 2) decyzję Urzędu Skarbowego w E. z dnia 20 listopada 2002r. określającą stronie za miesiąc październik 2000r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 195 zł, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w wysokości 636 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 411 zł, za miesiąc listopad 2000r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 7.607 zł, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w wysokości 790 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 472,70 zł, za miesiąc grudzień 2000r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 923 zł, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w wysokości 245 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 137 zł. W uzasadnieniu tych decyzji Izba wskazała, że w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji ustalono, że kontrolowana jednostka PHU A - L. W. we wskazanych powyżej miesiącach roku 2000 i 2001 zawyżyła kwoty zwrotu różnicy podatku poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez Zakład "[...]" - D. G.. Ustalono bowiem, że D. G. w przedmiotowym okresie nie prowadził działalności gospodarczej, nie posiadał żadnej dokumentacji podatkowej, kopii faktur VAT oraz nie naliczał i nie odprowadzał podatku od towarów i usług. Kontrahent ten zarejestrował się jako podatnik od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w B. dopiero 27 kwietnia 2001r. Kierując się treścią art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym stwierdzono, że faktura w systemie podatku od towarów i usług spełnia szczególną rolę, bowiem kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Nadto oparto się na § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, na mocy którego podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym w przypadku gdy podatek naliczony wynikał z dokumentów wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT. Powołano się także na § 36 rozporządzenia w sprawie podatku VAT, określającego krąg podmiotów uprawnionych do wystawienia faktur VAT. Podmiotem uprawnionym do wystawienia faktury VAT jak wskazały to organy podatkowe jest podmiot, który zarejestrował się jako podatnik VAT, posiada numer identyfikacji podatkowej lub posługuje się numerem tymczasowym z wyłączeniem podatników korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. D. G. do dnia 27 kwietnia 2001r. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (pismo Urzędu Skarbowego z B. z dnia 20 czerwca 2002r.). W oparciu o powyższe ustalenia stwierdzono, że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez ten podmiot. Wyjaśniono ponadto, że podatnik miał możliwość sprawdzenia wiarygodności swojego kontrahenta. Rejestr podatników podatku VAT jest jawny i nie było przeszkód prawnych w uzyskaniu wiarygodnej informacji o kontrahencie. Dobra wiara nabywcy nie ma w ocenie Izby Skarbowej wpływu na wymiar podatku od towarów i usług. Ryzyko nieuczciwego sprzedawcy obciąża bowiem nabywcę towarów i usług. W skardze na powyższe decyzje L. W. podnosi m.in., że zakwestionowanie przez organy podatkowe odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez podmiot nie zarejestrowany dla celów podatku VAT nie jest zasadne. W ocenie skarżącego w przypadku gdy sprzedający wystawił fakturę VAT to kupujący ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury. Stwierdza, iż nie ma możliwości sprawdzić czy zbywca uiścił należy podatek oraz czy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Nadto wskazuje, że ustawa o podatku od towarów i usług została źle skonstruowana w znacznej części, gdyż jest niedopuszczalne, aby uczciwy podatnik musiał odpowiadać za nadużycia innych podmiotów. Podkreśla, że sprzedający powinien ponieść konsekwencje wynikające z pobranego a nie zapłaconego podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona. Organy podatkowe odmawiając prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony działały zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie naruszyły prawa. Okoliczności faktyczne sprawy nie są między stronami sporne. Spór sprowadza się do kwestii czy skarżący miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez Zakład "[...]" - D. G. według zasad określonych w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawową zasadą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, określoną w art. 19 ust. 1 ustawy jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to nie jest jednak bezwarunkowe. Skorzystanie przez podatnika z tego uprawnienia uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie obrotu podatek ten uiścił. Podatnik może bowiem z niego skorzystać wyłącznie na warunkach określonych w ustawie (por.: "Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym" pod red. prof. W. Modzelewskiego - Instytut Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy, W-wa 1997 r. str. 276). Nadto jak wielokrotnie wyjaśniał to Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach " istotą polskiego podatku od towarów i usług i zastosowanej w tym podatku fakturowej metody jego obliczania wynika, że podstawą do wszelkich odliczeń od podatku należnego może być nie każdy dokument czy pismo, lecz dokument bardzo specyficzny, jakim jest faktura spełniająca wymogi formalne, określone powszechnie obowiązującymi przepisami" ( cyt. z wyroku z dnia 22 września 1994r. sygn. akt SA/Po 1213/93 -opublikowany str. 68 Kamiński/Maruchin, Prawo podatkowe- zbiór komentarzy, Wyd. C.H. Beck Warszawa 1994). Przepisem normującym tę kwestię w przedmiotowej sprawie jest § 50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. z 1999r. Nr 109, poz. 1245) wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Określa on przypadki, w których faktura nie stanowi podstawy do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jak wynika z treści § 50 ust. 4 pkt 1 lit.a rozporządzenia podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy podatek naliczony wynika z dokumentów wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur VAT lub faktur korygujących. Uprawnionymi do wystawienia faktur VAT są wyłącznie zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, z wyjątkiem podatników korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy bądź wykonujący wyłącznie czynności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy lub czynności zwolnione przepisami wydanymi na podstawie art. 47 ustawy o podatku od towarów i usług - § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że Zakład "[...]" - D. G. nie był uprawniony do wystawiania zakwestionowanych faktur VAT. Faktu tego nie zmienia okoliczność, iż z dniem 27 kwietnia 2001r. D. G. zarejestrował się jako podatnik od towarów i usług. Określając bowiem zobowiązanie podatkowe organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż w chwili wystawiana zakwestionowanych faktur kontrahent ten nie uiścił określonego w fakturach podatku VAT, zatem skarżący nie miał uprawnienia do pomniejszenia należnego podatku o podatek naliczony w tych fakturach. Podatek niezapłacony obciąża nabywcę choćby był on w dobrej wierze. Skarżący przyjmując zatem faktury VAT od podmiotu nieuprawnionego do jego wystawienia nie może obniżyć podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w tych fakturach. Ryzyko wyboru niewłaściwych kontrahentów jak wskazały to organy podatkowe obciąża nabywcę towaru. W przeciwnym wypadku skutki źle wybranych kontrahentów ponosiłby Skarb Państwa, który zwracałby wykazany w fakturze podatek mimo, iż podatek ten nie został w rzeczywistości uiszczony. Sąd wskazuje, że w sprawie możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego lub otrzymania zwrotu podatku naliczonego wynikającego z posiadanej faktury wypowiedział się również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca sygn. akt V 9/97. Jak wynika z treści powyższego orzeczenia sytuacja prawna nabywcy posiadającego fakturę nie uwzględnioną przez wystawcę w deklaracji dla podatku od towarów i usług jest podobna do tej, w jakiej znajduje się np. posiadacz czeku bez pokrycia. Ochrona dobrej wiary wymaga podstawy ustawowej, a takiej podstawy w ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym brak. Nieprawdziwe są ponadto twierdzenia skarżącego, że w momencie wystawiania zakwestionowanych faktur D. G. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż ustawa o podatku od towarów i usług została źle skonstruowana Sąd wyjaśnia, że nie jest powołany do stwierdzania takich okoliczności. Sprawuje wyłącznie kontrolę nad działalnością administracji publicznej w oparciu o obowiązujące przepisy. Sąd stwierdza, iż w uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa powołała się na treść § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie obowiązującego w okresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad, grudzień 2000r. oraz styczeń i luty 2001r. Powyższa regulacja prawna została zastąpiona rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r, który w § 50 powielił treść powołanego wyżej przepisu. Nieprawidłowość ta jednakże nie spowodowała naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem decyzji. Z tych przyczyn, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.