III SA 709/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2004r. sprawy ze skargi "A" P i S Sp. j. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy restrukturyzacji należności publicznoprawnych oddala skargę. Decyzją z dnia 4 marca 2003r. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy po rozpoznaniu odwołania Spółki Jawnej "A" M. P. i G. S. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudnia 2002r., nr "[...]" o odmowie objęcia restrukturyzacją zaległości podatkowych tej Spółki. Spółka Jawna "A" złożyła w Urzędzie Skarbowym w dniu 14 listopada 2002r. wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. nr 155, poz.1287) określając przybliżoną kwotę zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy styczeń - grudzień 2000r. w kwocie 597.000 zł. i za okresy styczeń - październik 2001r. w kwocie 1.350.000 zł. W uzasadnieniu wniosku Spółka wniosła także o rozłożenie 15% opłaty restrukturyzacyjnej na 11 rat, motywując to trudną sytuacją firmy, spadkiem obrotów, pogłębiającą się stratą oraz pogorszoną płynnością finansową. Urząd Skarbowy w oparciu o materiał dowodowy sprawy uznał, iż zaległości Spółki nie można zaliczyć do zaległości znanych organowi restrukturyzacyjnemu na dzień 30 czerwca 2002r. w rozumieniu art.6 ust.1 pkt 1 w związku z art.2 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Izba Skarbowa podzieliła zarówno ustalenia faktyczne jak i dokonaną przez Urząd Skarbowy wykładnię art.2 pkt 3 ustawy, wskazując że posiadanie informacji przez organ restrukturyzacyjny o toczącej się kontroli skarbowej nie jest równoznaczne z pojęciem należności znanych - zdefiniowanych w tym przepisie. Efekty przeprowadzonych czynności kontrolnych zostały opisane po dniu 30 czerwca 2002r. - w protokółach badania dokumentów i ewidencji: z dnia 25 lipca 2002r., 3 października 2002r. oraz 12 listopada 2002r., dokumenty te określiły kwoty obrotu stanowiące podstawę obliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy w 2000 i 2001 roku. Odnosząc się do argumentów odwołania Izba Skarbowa stwierdziła, że ani decyzje Urzędu Skarbowego z dnia 3 i 9 września 2002r. o zabezpieczeniu na majątku Spółki przybliżonych kwot należności podatkowych ani oszacowanie w piśmie inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 29 listopada 2002r. przybliżonej kwoty zaległości podatkowej nie sanuje braku wiedzy Urzędu Skarbowego - jako organu restrukturyzacyjnego o istnieniu na dzień 30 czerwca należności, gdyż ta wiedza powinna wynikać z ewidencji, rejestrów lub zeznań, deklaracji decyzji bądź postanowień. Sporządzony na podstawie danych Urzędu w dniu 14 listopada 2002r. tj. w dniu złożenia wniosku "wykaz zaległości podatkowych" nie wskazywał, by Spółka Jawna "A" jakiekolwiek zaległości posiadała. W skardze na decyzję Izby Skarbowej pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie i uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucając: 1. naruszenie art.2 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców przez bezpodstawne uznanie, że za należności znane należy uznać wyłącznie należności - o ile nie wynikają z rejestrów lub ewidencji organu restrukturyzacyjnego - będące przedmiotem kontroli zakończonej przed 30 czerwca 2002r. i wynikające z udokumentowanych ustaleń z czynności kontrolnych w postaci protokołów z badania dokumentów i ewidencji oraz bezpodstawne przyjęcie, że z treści tego przepisu wynika, iż ustawodawca ograniczył pojęcie "innych danych" jedynie do protokołu z badania dokumentów i ewidencji oraz danych bezpośrednio odnoszących się do ewidencji i rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny, 2. naruszenie art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zawężenie środków dowodowych wyłącznie do "protokółów z badania ksiąg i ewidencji". Rozwijając zarzuty pełnomocnik wywodzi, iż organy podatkowe obu instancji błędnie założyły, że decydujące do uznania należności za należność znaną na dzień 30 czerwca 2002r. jest posiadanie przez organ restrukturyzacyjny wiedzy odnośnie kwoty tej należności. Przytacza art.2 pkt 3 i art.6 ust.1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji. Wskazuje na treść art.5, art.21 i art.51 § 1 Ordynacji podatkowej, z których to przepisów wynika, że o istnieniu zaległości nie przesądza wpisanie jej do "wykazu zaległości podatkowych prowadzonych przez Urząd Skarbowy" oraz posiadanie przez ten organ wiedzy co do jej kwoty. Jego zdaniem przepis art.2 pkt 3 ustawy odwołując się do innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień w żadnym razie nie wskazuje, że muszą się one odnosić wprost do ewidencji i rejestrów organu podatkowego, czy też ewidencji i ksiąg podatkowych. Uważa, że mogą to być jakiekolwiek dane świadczące o istnieniu należności podatkowej, a zatem nawet samo oświadczenie podatnika złożone w formie pisemnej lub do protokółu czy też informacja uzyskana z innego organu podatkowego. Ze stanu sprawy jednoznacznie wynika, że organ restrukturyzacyjny posiadał wiedzę o istnieniu należności na dzień 30 czerwca 2002r., albowiem wystąpił w dniu 27 listopada 2002r. do Urzędu Kontroli Skarbowej z pismem o podanie wielkości znanych na dzień 30 czerwca 2002r. zaległości podatkowych w rozbiciu na poszczególne miesiące, a UKS w piśmie z dnia 29 listopada 2002r. potwierdził, że analiza materiałów zebranych w postępowaniu kontrolnym, dokonana w okresie od lutego do czerwca 2002r. pozwoliła na bieżące określenie nie zaewidencjonowanej sprzedaży oraz związanej z tym kwoty zaniżenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Gdyby Urząd Skarbowy nie posiadał wiedzy o istnieniu zaległości na dzień 30 czerwca 2002r. występowanie z jakimkolwiek zapytaniem do UKS byłoby bezprzedmiotowe. Zdaniem pełnomocnika skarżącej Spółki intencją ustawodawcy było objęcie restrukturyzacją wszystkich podmiotów, co do których na dzień 30 czerwca 2002r. ujawnione były zaległości podatkowe, zatem nie ma znaczenia data zakończenia kontroli - przed czy po 30 czerwca - a wyłącznie to, czy w trakcie tej kontroli ujawniono zaległości. Znajomość wysokości zaległości na dzień 30 czerwca 2002r. nie ma znaczenia dla zakwalifikowania jej jako należności znanej albowiem według art.17 ustawy o restrukturyzacji organ w toku tego postępowania ustala wysokość należności podlegających restrukturyzacji. Ponadto pełnomocnik powołuje się na pismo Ministra Finansów z dnia 14.10.2002r. adresowane do naczelników Urzędów Skarbowych oraz na odpowiedź z Ministerstwa Finansów - pismo z dnia 17 marca 2003r. "[...]" - na swoje wystąpienie z dnia 25 lutego 2002r. (załączając je). Stanowisko wyrażone w tym piśmie, że "...jeżeli dane uzyskane w toku postępowania kontrolnego pozwalają na wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przed wydaniem decyzji o warunkach restrukturyzacji, to należność taka może zostać objęta restrukturyzacją..." potwierdza - jego zdaniem - wadliwość zaskarżonych decyzji, albowiem dnia 19 grudnia 2002r. UKS wydał decyzję określającą zaległość podatkową, natomiast decyzja w sprawie odmowy restrukturyzacji została wydana 30 grudnia 2002r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w decyzji. Wskazał, że pismo Ministra Finansów z dnia 14.10.2002r., o którym mowa w skardze, wyjaśniło, iż za należności znane można uznać należności określone w protokóle kontroli zakończonej przed dniem 30 czerwca 2002r., nie kwestionowane przez przedsiębiorcę. W takim wypadku decyzja wydana po tym terminie nie stanowiła przeszkody do wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji. Stan faktyczny sprawy jest inny od tego, do którego te wytyczne mogłyby się odnosić. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. nr 155, poz.1287) jest ustawą incydentalną. Określa ona tryb, zasady, warunki i termin "oddłużenia" przedsiębiorców, polegającego na umorzeniu należności publicznoprawnych z różnych tytułów, wymienionych w art.6 ustawy. Art.2 ustawy zawiera definicje, między innymi należności znanych organowi restrukturyzacyjnemu na wskazane w art.6 pkt 1 i pkt 2 konkretne dni (daty). Według art.2 pkt 3 ustawy należności znane - to są należności (w tym sporne) wynikające z ewidencji bądź rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy za "inne dane znajdujące się w posiadaniu tego organu" na dzień 30 czerwca 2002r. w odniesieniu do zobowiązań podatkowych o których mowa w art.6 ust.1 pkt 1 a), a konkretnie do należności z tytułu podatku od towarów i usług należy uznać - jak twierdzi strona skarżąca - wiedzę organu restrukturyzacyjnego o toczącej się kontroli skarbowej, czy też jak to przyjęły organy podatkowe w zaskarżonej decyzji - za należność znaną na dzień 30 czerwca 2002r. można uznać tylko taką należność, która została skonkretyzowana w akcie prawnym kończącym postępowanie kontrolne przed tą datą. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych. Ustawa o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców - dotyczy umorzenia należności na szczególnych zasadach. Umorzyć zaś można tylko należności określone co do ich wysokości. Postępowania w sprawie umorzenia nie łączy się z postępowaniem wymiarowym. Art. 17 ustawy, z którego pełnomocnik skarżącej wywodzi taką możliwość odnosi się do ustalenia łącznej kwoty zaległości z różnych tytułów podatkowych w sensie zsumowania tych zaległości na podstawie danych będących w posiadaniu organu restrukturyzacyjnego, celem określenia należnej opłaty restrukturyzacyjnej i późniejszego ich umorzenia, a nie określenia zaległości podatkowej na podstawie danych przekazanych przez organ kontroli skarbowej o wynikach tego postępowania. Wykładnia systemowa prawa podatkowego wskazuje zaś, że zobowiązanie podatkowe jest należne i znane, gdy wynika ze złożonego zeznania, deklaracji, bądź z decyzji organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej i dopóki decyzja nie jest wydana, podatek wynikający z zeznania, deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art.21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, art.10 ust.2 ustawy o VAT.) Zatem "inne dane będące w posiadaniu organu restrukturyzacyjnego" w rozumieniu art.2 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców to inne niż przykładowo wymienione w tym przepisie akty prawne - czynności organów właściwych w sprawach należności publicznoprawnych wskazanych w art.6 ustawy, ustalające bądź określające te należności, a także np. orzeczenia sądów, których skutki nie zostały jeszcze uwidocznione we właściwych ewidencjach czy rejestrach organu, a które mają wpływ na istnienie bądź nie istnienie zaległości i ich wysokości. Definicja należności znanych odnosi się bowiem nie tylko do zobowiązań, do których zastosowanie ma Ordynacja podatkowa, a ponadto w równym stopniu wpływ na należności znane mają dane, które zwiększają te należności jak i dane, które je zmniejszają. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270).