III SA 747/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub (spr.) Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2004r. sprawy ze skargi R. N. i G. N. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 lutego 2002 roku Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. w sprawie określenia małżonkom G. i R. N. należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie 6.399,60 zł. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 769,00 zł. Zaległość podatkowa powstała na skutek zakwestionowania przez organy skarbowe odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem w wysokości 16.000 zł., wykazanych w zeznaniu, na formularzu PIT-31. Wymienione odliczenie obejmowało dwie raty renty nieodpłatnej, ustanowionej aktem notarialnym z dnia 25 listopada 1998 roku, przez R. N. na rzecz teścia - K. K., płatnej w dwóch ratach po 8.000 zł. Z kolei K. K. oświadczył, że rentę przyjmuje i potwierdził otrzymanie 2 rat renty, tj. w dniu 25.11.1998 roku i w dniu 30.12.1998 r. W obu instancjach organy skarbowe stwierdziły, że sporna renta stanowi pozorną czynność prawną, a jej jedynym celem było obejście przepisów prawa podatkowego i obniżenie podstawy opodatkowania rentodawcy. Izba Skarbowa podniosła, że zgodnie ze stanowiskiem Sądu Najwyższego, zawartym w wyroku z dnia 26 maja 2000 r., sygn. akt III Rn 167/99 oraz orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 3357/99 - warunkiem dopuszczalności odliczenia, o którym mowa w art.26 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku nr 90, poz.416 i zm.), jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego, tzn. umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną (art. 83 § 1 K.c.). Izba Skarbowa dokonała analizy zebranego materiału dowodowego w postaci aktu notarialnego z dnia 25.11.1998 roku, zeznań obu stron umów z dnia 21.09.2001 r. i z dnia 14.01.2002 r., a także pozostałego materiału dowodowego, w wyniku czego doszła do przekonania, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przyczyna uzasadniająca świadczenie, o którym mowa w art. 903 K.c. W toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustaliły, że w 1997 roku K. K. posiadaną nieruchomość, położoną w W., darował swojemu synowi S. K. i jego żonie. Z wyjaśnień złożonych przez K. K. i jego syna S., wynika, że od chwili darowania nieruchomości K. K. zamieszkał wraz z synem, wspólnie prowadząc gospodarstwo domowe. K. K. otrzymywaną rentę z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych przekazywał do dyspozycji syna S., tytułem kosztów utrzymania (wyżywienie, leczenie, ogrzewanie, itp.), pozostawiając sobie ok. 150 zł. na drobne wydatki. W toku postępowania Skarżący przedstawił dokumentację lekarską K. K., lecz nie przedstawił dowodów świadczących o korzystaniu z prywatnej służby zdrowia. Skarżący wyjaśnił, że sporna renta została ustanowiona z powodu szczególnej sytuacji życiowej teścia zaistniałej po śmierci jego żony, w celu pomocy w leczenie w związku z chorobą serca i zabezpieczenia potrzeb na okres zimowy, zakup opału. Rentobiorca wyjaśnił, że otrzymaną rentę wydał na zakup opału, na leczenie u prywatnych lekarzy i zakup lekarstw, ponadto miał dług u sąsiadów w wysokości do 1.000 zł. Przedstawione okoliczności, poza oświadczeniami osób bliskich nie zostały poparte żadnymi innymi dowodami. Przesłuchany w charakterze świadka K. K. odmówił wskazania nazwisk osób, od których pożyczał środki finansowe na leczenie, nie przedłożył jakichkolwiek dowodów o korzystaniu z prywatnej opieki lekarskiej, nie wskazał również żadnych nazwisk i adresów lekarzy, z których usług korzystał, twierdząc, że ich nie pamięta. W drugim przesłuchaniu w dnia 14.01.2002 roku K. K. zmienił swoje wyjaśnienia w przedmiocie długu u znajomych, który wyniósł 8.000 zł. Nadto oświadczył, że leczył się u lekarza który nie żyje, a synowi dał na opał 1.000 zł. lecz w 1999 roku. W piśmie z dnia 21 stycznia 2002 roku, K. K. wyjaśnił, że renta otrzymana w listopadzie 1998 roku w wysokości 8.000 zł. została przeznaczona na zakup lekarstw, a pozostała kwota na uregulowanie długów będących następstwem choroby żony i jej zgonem oraz kosztami własnego leczenia. Dodał, że lekarzem który go leczył był dr A. B.. W ocenie Izby Skarbowej za niewiarygodne uznano wyjaśnienia Stron, iż świadczeniobiorca w okresie jednego miesiąca wydatkował tak jak twierdzi w swoich zeznaniach na cel związany z leczeniem kwotę znacznie przekraczającą cały swój roczny dochód, który wg wydruku zeznania PIT-32 wynosi 6.189,86 zł. netto i nie pamięta nazwiska lekarzy, którym płacił tak wysokie w istniejących na tym terenie warunkach społeczno-ekonomicznych za wynagrodzenie za usługi medyczne. Natomiast w końcowej fazie postępowania o tę okoliczność wskazał nazwisko osoby zmarłej. Niewiarygodna też w ocenie Izby Skarbowej jest niemożność jednoznacznego wskazania kwoty zadłużenia u sąsiadów, która najpierw wynosi 1.000,00 zł., a przy kolejnym przesłuchaniu aż 8.000,00 zł. Izba Skarbowa stwierdza też, że renta zgodnie z przepisami K.c. może być płatna z góry lub z dołu, lecz poprzez zawarcie umowy osoba ją ustanawiająca nie może sobie kompensować wcześniejszych świadczeń dokonanych na rzecz rentobiorcy. Z wyjaśnień składanych w toku postępowania oraz umowy renty taki wniosek zaś wynika. Według umowy z dnia 25.11.1998 r. renta została ustanowiona w wysokości 16 tys. zł. rocznie i płatna ma być kwartalnie po 4.000 zł. do końca każdego kwartału. Sprzeczne zatem z istotą renty i powyższym postanowieniem jest dalsze postanowienie umowy, że w 1998 r. będą to świadczenia w listopadzie i grudniu po 8.000 zł. Właściwie zgodnie ze zdaniem pierwszym w listopadzie i grudniu nie powinien w ogóle wystąpić obowiązek świadczenia. Wynika z tej umowy, że w listopadzie i grudniu postanowiono o świadczeniu za cały rok 1998. W świetle takich okoliczności w ocenie Izby Skarbowej zasadne było przyjęcie pozorności zawartej umowy, w odniesieniu do roku 1998. Wobec tego zarzut naruszenia przepisów art.26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest chybiony. W skardze Strona nie zgadza się z takim stanowiskiem organów podatkowych. Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie prawa materialnego wyrażonego w przepisach art.26 ust.1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawa procesowego tj. przepisów art.122, art.123, art.180, art.187, art.192, art. 200 w związku z art.235, art.210 § 1 pkt 6 i § 4, art.233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Twierdzi, że organy podatkowe w niniejszej sprawie poprzez niestaranne przeprowadzenie postępowania dowodowego nie wyjaśniły w sposób należyty rzeczywistego celu i faktycznej przyczyny ustanowionej renty. Natomiast ustalenia w tym zakresie poczynione w postępowaniu odwoławczym należy uznać za dowolne. Zdaniem Skarżących Izba Skarbowa bezpodstawnie przyjęła, że środki przekazane przez rentobiorcę latem 1998 r. w kwocie 2.000,00 zł. synowi - S. K. na remont wspólnie zamieszkałego domu, pochodziły z renty ustanowionej przez Skarżącego 25 listopada 1998 r. Z treści protokołu przesłuchania świadka z dnia 14 stycznia 2002 r. jednoznacznie wynika, że otrzymane świadczenie w 1998 r. zostało wykorzystane na spłatę długów u znajomych i wydatki związane ze specjalistycznym leczeniem. Wobec powyższego, wbrew zaskarżonej decyzji, okoliczność ta nie może świadczyć o pozorności zawartej umowy, potwierdza natomiast, że Skarżący wspierali świadczeniobiorcę już przed ustanowieniem renty. Niezależnie od tego, Strona Skarżąca nie zgadza się z utożsamianiem istnienia przyczyny przysporzenia w formie renty z realizacją jej celu. W tym zakresie odwołując się do orzecznictwa NSA dotyczącego darowizn podnosi, że "realizacja celu renty ustanowionej przez Skarżącego, tj. wsparcie finansowe w celu pokrycia części kosztów leczenia K. K., tj. wykorzystanie renty przez beneficjenta nie ma żadnego znaczenia dla oceny możliwości odliczenia przez Skarżących kwot wypłaconych tytułem renty". Wskazując na powyższe oraz fakt nie kwestionowania przez tut. Izbę zawarcia umowy renty i złego stanu zdrowia rentobiorcy, a także potwierdzenia wykonania świadczeń przez beneficjenta w toku postępowania podatkowego Skarżący twierdzą, że odmowa uwzględnienia spornego odliczenia narusza obowiązujące prawo. W drugiej części skarga zarzuca Izbie Skarbowej w szczególności naruszenie art.200 Ordynacji podatkowej poprzez nie zapewnienie Skarżącym możliwości wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału przez wydaniem decyzji w II instancji. W tym zakresie Skarżący podkreślają, że udostępnienie przez Urząd Skarbowy protokołów z postępowania uzupełniającego nie stanowi wypełnienia dyspozycji powyższego przepisu przez Izbę Skarbową. W opinii Skarżących powyższe uchybienie stanowi również naruszenie art.123 i 192 Ordynacji. Przedstawione okoliczności spowodowały, iż Izba Skarbowa wydając decyzję kierowała się wyłącznie oceną i ustaleniami dokonanymi jednostronnie. Ponadto zdaniem Skarżących Urząd Skarbowy prowadząc uzupełniające postępowanie dowodowe w trybie art.229 Ordynacji podatkowej naruszył art.180 tej ustawy poprzez ograniczenie postępowania do gromadzenia dowodów rzeczowych pozostawiając poza jego zakresem zeznania świadków i wyjaśnienia stron. W kontekście powyższego Skarżący wnoszą o uchylenie obu decyzji organów podatkowych podjętych w przedmiotowej sprawie. Odpowiadając na wywody skargi Izba Skarbowa podtrzymuje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, że notarialna umowa renty z dnia 25 listopada 1998r. zawierająca oświadczenie Skarżącego o przyjęciu na siebie obowiązku świadczeń pieniężnych na rzecz K. K. w kwotach po 8.000,00 zł. w ostatnich dwóch miesiącach 1998 r. została zawarta dla pozoru, celem obniżenia podstawy opodatkowania u rentodawcy. W ocenie Izby Skarbowej za bezzasadne natomiast należy uznać zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, w szczególności art.200 Ordynacji podatkowej. Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy został przedstawiony Skarżącym w dniu 19.01.2002 r. o czym niezbicie świadczy protokół sporządzony na tę okoliczność z w/w daty. Ponadto po zapoznaniu się z materiałem umożliwiono Skarżącym wniesienie w przepisanym terminie wyjaśnień i dodatkowych dowodów, co uczynili w dniu 21.01.2002 r. Zdaniem Izby bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że czynność ta nastąpiła za pośrednictwem Urzędu Skarbowego w K. w postępowaniu prowadzonym w trybie art.229 Ordynacji podatkowej. Zatem nie jest prawdą, że Izba Skarbowa nie umożliwiła Skarżącym udziału w postępowaniu przed organem II instancji, w tym zapoznania się z aktami sprawy i złożenia stosownych wyjaśnień. WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY w OLSZTYNIE zważył, co następuje: Skarga jest nie zasadna. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a ponadto dokonano jego szczegółowej analizy i oceny, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności w tym postępowaniu. W ocenie Sądu dokonano tego zgodnie z wymogami art.122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z analizy akt sprawy Skarżący nie zgadzając się ze stanowiskiem organów skarbowych, które ich działania oceniły jako pozorne, przy ustalaniu renty dla K. K., dali wyraz nieznajomości kompetencji tych organów. Organy podatkowe są bowiem uprawnione do badania skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych. Kwestionowane decyzje nie są więc formą ingerencji w stan stosunków cywilnoprawnych, lecz zostały wydane w wyniku oceny dotyczącej prawnopodatkowych następstw czynności cywilnoprawnych. Skład orzekający tut. Sądu podzielając pogląd zaprezentowany w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, uznał że nie wystąpiły podstawy do zakwalifikowania umowy renty na rzecz K. K., jako umów w rozumieniu art.903-907 Kodeksu cywilnego. Organy podatkowe trafnie wywiodły, że ustanowiona renta na rzecz K. K. jest w zasadzie darowizną o charakterze alimentacyjnym, o czym świadczą zebrane dowody. Zdaniem Sądu organy te nie popełniły błędu wskazując na brak przesłanki przyczynowości zawartej umowy renty. W uzasadnieniach decyzji trafnie podniesiono, że brak jest przyczyny jej ustanowienia, a przeznaczenie przez K. K. otrzymanego świadczenia od Skarżących, na remont domu syna oraz na oddanie długów zaciągniętych przed 25.11.1999 r. - świadczy o nie spełnieniu celu umowy renty. Zasadne jest zaś przyjęcie, że celem ocenianej umowy było obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym i podatku w 1998 roku. Zatem wspomniana umowa o świadczenia, nazwane rentą, została ustanowiona bez przyczyny, co słusznie podkreśliły organy skarbowe obu instancji, odmawiając zastosowania dyspozycji art.26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji powiększając podstawę opodatkowania odpowiednio w 1998 roku o kwotę 16.000 zł. W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę organy skarbowe obu instancji nie naruszyły przepisów procesowych, a zarzuty dotyczące uniemożliwienia stronie udziału w postępowaniu przed organem II instancji, nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ strona miała pełną możliwość zapoznania się z aktami podatkowymi w toku postępowania administracyjnego. Zatem Izba Skarbowa nie naruszyła przepisów art.123, 200 i 229 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu poczynione ustalenia w sprawie, w której zapadła zaskarżona decyzja są logiczne, spójne i dostatecznie udokumentowane. Wyprowadzono z nich prawidłowe wnioski prawne, co oznacza że nie naruszono obowiązującego prawa. W tym stanie faktycznym i prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie działając na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 i zm.), orzekł jak w sentencji.