III SA 761/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Asesor WSA - Renata Kantecka (spr.) Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2004r. sprawy ze skargi D. B., M. B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 oddala skargę. Decyzją z dnia 6 marca 2003r. Izba Skarbowa w O. Ośrodek Zamiejscowy w E., działając na podstawie art.233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania M. B. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Nr "[...]" z dnia 11 grudnia 2002r. określającej D. i M. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r., zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę, utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w roku 2000 M. B. prowadził działalność z Z. D. w formie spółki cywilnej pod nazwą A, w której posiadał 50% udziałów. Działalność ta opodatkowana była na zasadach ogólnych, z obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. nr 121, poz.591 ze zm.). D. B. prowadziła natomiast działalność gospodarczą na własne imię pod nazwą B. Nadto D. i M. B. prowadzili wspólną działalność w formie s.c. C opodatkowaną na zasadach ogólnych, z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 105, poz.1199). W spółce tej M. B. posiadał 1% udziałów, a 99% udziałów należało do D. B. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych w A s.c. stwierdzono zaniżenie dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych o kwotę 148.441,01 zł. z tytułu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę. Spółka zaewidencjonowała bowiem w ciężar kosztów w okresie od stycznia do grudnia 2000r. dokonane, na wyodrębniony rachunek bankowy Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, wpłaty w łącznej kwocie 175.825,53 zł. Z rachunku tego dokonano w 2000r. wypłaty środków finansowych w łącznej kwocie 182.682,29 zł., przy czym środki finansowe w kwocie 150.350 zł. przeznaczone zostały na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej A s.c., co po uwzględnieniu kwot wpływających na zwiększenie i zmniejszenie środków na rachunku bankowym funduszu socjalnego spowodowało niedobór tych środków na dzień 31 grudnia 2000r. w wysokości 148.441,01 zł. Organy podatkowe stosownie do art.23 ust.1 pkt 7 lit.b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm., cyt. dalej jako ustawa o p.d.o.f.) kwoty 148.441,01 zł. zarachowanej w ciężar kosztów zakładowego funduszu świadczeń socjalnych nie uznały za koszt uzyskania przychodów. Spółka bowiem po dokonaniu odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, zaliczeniu kwoty odpisu do kosztów uzyskania przychodów i wpłaceniu w kilku ratach środków pieniężnych na rachunek bankowy funduszu, w znacznej części wypłaciła środki z tego rachunku i przekazała je na finansowanie działalności gospodarczej. Konsekwencją powyższego było zaniżenie dochodu spółki A, który wyniósł 293.437,26 zł. Nie stwierdzono natomiast nieprawidłowości w zakresie wykazanego dochodu "C" s.c. Kontrola w Przedsiębiorstwie B – D. B. wykazała z kolei zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 700 zł. poprzez zaewidencjonowanie w kosztach darowizny na rzecz Stowarzyszenia "[...]", która zgodnie z art.23 ust.1 pkt 11 ustawy o p.d.o.f. nie stanowi kosztu uzyskania przychodów oraz zaniżenie straty z działalności o kwotę 1.232,48 zł., gdyż przychód wynikający z dokumentacji księgowej był niższy od wykazanego w zeznaniu. D. B. nie potrafiła jednak wyjaśnić powstałej różnicy. Powyższe jednak nie jest przedmiotem sporu. W skardze pełnomocnik D. i M. B. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.23 ust.1 pkt 7 lit.b ustawy o p.d.o.f. Skarżący podnieśli, że z powołanego przepisu wynika, iż dla celów podatku dochodowego warunkiem uznania odpisu na zakładowy fundusz socjalny za koszt uzyskania przychodów jest spełnienie dwóch warunków: dokonanie odpisu oraz faktyczne dokonanie wpłaty na wyodrębniony rachunek funduszu, przy czym odpis staje się kosztem uzyskania przychodów w momencie wpłaty jego równowartości na ten rachunek. Z powyższego wywiedli, że prawidłowo zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów roku 2000 odpis na fundusz za 2000r., gdyż w roku tym faktycznie nastąpiło przekazanie środków odpisu na rachunek funduszu. Zdaniem skarżących organ odwoławczy dokonał rozszerzającej wykładni art.23 ust.1 pkt 7 lit.b ustawy o p.d.o.f., stwierdzając, iż samo dokonanie odpisu, bez gromadzenia środków na odrębnym rachunku i bez faktycznego wydatkowania środków na świadczenia socjalne nie spełnia warunku uznania za koszt uzyskania przychodów, a taka wykładnia w prawie podatkowym jest niedopuszczalna. Skarżący zaznaczyli, iż wykorzystanie środków wpłaconych na fundusz świadczeń socjalnych na potrzeby bieżące spółki, pozostało bez wpływu na prawidłowe ujęcie odpisu po stronie kosztów uzyskania przychodów w dacie wpłaty na odrębny rachunek funduszu, ponieważ przepisy podatkowe nie nakładają obowiązku dokonania korekty kosztów w związku z wycofaniem środków z rachunku funduszu w celu przeznaczenia ich na działalność gospodarczą. Wskazali natomiast, iż dokonana przez nich operacja naruszyła przepisy ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, za co podatnik narażony jest na sankcje przewidziane w art.12 a ust.1 tej ustawy. Izba Skarbowa podtrzymała w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Na rozprawie natomiast pełnomocnik skarżących ograniczył wniosek skargi do uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych A s.c. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym: art.3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270). W rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe nie budzą wątpliwości. Ustalenia te oparte zostały na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, z zachowaniem reguł postępowania określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności art.122 i art.187 tej ustawy. Sporna jest natomiast ocena prawna ustalonego stanu faktycznego. Bezspornym jest, że A s.c. w roku 2000 dokonała odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych oraz wpłat środków finansowych stanowiących równowartość odpisów na wyodrębniony rachunek bankowy zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Spółka zaliczyła kwotę odpisu, na podstawie art.23 ust.1 pkt 7 lit.b ustawy o p.d.o.f., do kosztów uzyskania przychodów, jednakże środki pieniężne wpłacone na rachunek bankowy funduszu zostały w znacznej części z niego wypłacone i przekazane na finansowanie działalności gospodarczej. W myśl art.23 ust.1 pkt 7 lit.b ustawy o p.d.o.f. za koszt uzyskania przychodów nie uważa się odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika. Wyjątkiem są odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu. Ustawodawca odsyła nas zatem do ustawy z dnia 4 marca 1994r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jedn.: Dz.U. z 1996r. nr 70, poz.335 ze zm.), która określa zasady tworzenia i gospodarowania środkami zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z funduszu oraz na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych (art.1 ust.1 tejże ustawy). Z kolei art.12 ust.1 cyt. ustawy stanowi, iż środki funduszu są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym. W ocenie Sądu do uznania odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych za koszt uzyskania przychodów, koniecznym jest aby środki stanowiące równowartość tych odpisów, wpłacone na odrębny rachunek bankowy, były na nim gromadzone i przeznaczone na finansowanie działalności socjalnej, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Zaznaczyć przy tym należy, iż powołana ustawa w art. 2 pkt 1 definiuje działalność socjalną jako usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form krajowego wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, udzielanie pomocy materialnej, rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie dokonanie odpisu i wpłaty na rachunek funduszu, a następnie wycofanie środków z odrębnego rachunku bankowego tego funduszu i przeznaczenie ich na bieżące potrzeby działalności gospodarczej spółki nie może zostać uznane za koszt uzyskania przychodów określony w art.23 ust.1 pkt 7 lit.b ustawy o p.d.o.f., albowiem po pierwsze jest to sprzeczne z zasadami określonymi w ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, a po drugie praktyka taka prowadziłaby do de facto podwójnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych samych wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Prowadzący działalność gospodarczą mógłby bowiem zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.23 ust.1 pkt 7 lit.b ustawy o p.d.o.f., a następnie po wycofaniu środków pieniężnych z odrębnego rachunku bankowego funduszu świadczeń socjalnych, wydatkować je i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.22 ust.1 ustawy o p.d.o.f. Reasumując, w ocenie Sądu, warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodów, odpisu na fundusz świadczeń socjalnych jest gromadzenie odpisanych na fundusz, w określonej ustawą wysokości, środków na odrębnym rachunku bankowym oraz faktyczne ich wydatkowanie na świadczenia socjalne. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić skargę z powodu jej bezzasadności. B.S./R.K.