III SA 778/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Sędzia WSA - Zbigniew Ślusarczyk Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2004r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodu za 1998 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzja z dnia 17 marca 2003r. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 18 grudnia 2002r. ustalającą J. K. podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł za rok 1998r. w wysokości 82.474,50 zł oraz określającą zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nienależnie otrzymanego oprocentowania w wysokości 13455,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 960,50 zł. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że w roku 1998 J. K. dokonała następujących zakupów: • w dniu 1.10.1998r. nieruchomości rolnej o powierzchni 2,16 ha, położonej w B. gm. P. za cenę 2.800,00 zł., notariusz pobrał opłatę w kwocie 320.00 zł, • w dniu 16.12.1998r. lokalu użytkowego o powierzchni 46,62 m2, położonego przy ul. M. za kwotę 100.000,00 zł, notariusz pobrał opłatę w kwocie 6.396,00 zł, • w dniu 30.12.1998r. nieruchomość położoną w S. gm. P. za kwotę 28.677,00 zł, przy czym kwota 5.735,00 zł została zapłacona przed podpisaniem umowy, natomiast pozostała część ceny została podzielona na raty płatne do 31 października każdego roku, notariusz pobrał opłatę w kwocie 450.00 zł. W związku z dokonanymi zakupami poniosła ona wydatki w kwocie 115.701,00 zł, podczas gdy z danych posiadanych przez organ podatkowy pierwszej instancji wynikało, iż w roku 1998r nie uzyskała żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu. Celem zatem sprawdzenia źródeł finansowania dokonanych zakupów organ pierwszej instancji wszczął w sprawie postępowanie podatkowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że zakup nieruchomości w S. został sfinansowany z pożyczki udzielonej J. K. przez ojca w wysokości 5.735,00 zł. Jak wynika z oświadczenia strony opłata notarialna od tej czynności w kwocie 450,00 zł została uiszczona przez nią z własnych funduszy. Odnośnie zakupu pozostałych nieruchomości Urząd Skarbowy nie uznał za wiarygodne wyjaśnień J. K., iż zakup tych nieruchomości został sfinansowany z pożyczki udzielonej jej przez wujka T. J. w wysokości 32.000,00 USD. Na dowód poniesienia wydatków strona przedłożyła dowód sprzedaży 970 USD z dnia 30.09.1998r. za kwotę 3.453,20 zł oraz umowę pożyczki zawartą w E. w dniu 25.09.1998r. pomiędzy T. J. zam. U. a J. K. zam. E. ul. R. Zgodnie z treścią tej umowy pożyczkodawca T. J. pożyczył podatniczce kwotę 32.000,00 USD na okres 10 lat. W toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił sytuację materialną pożyczkodawcy. Z informacji uzyskanych od organów podatkowych w Stanach Zjednoczonych Ameryki, z Ambasady Amerykańskiej i Ministerstwa Spraw Zagranicznych w Warszawie wynikało, że w latach 1995-2000 T. J. osiągnął dochód, który został zgłoszony amerykańskim władzom podatkowym przez pracodawców lub banki, wyłączając kwoty które mogą być odliczone lub zwolnione w następującej wysokości: w 1995r.-3.072 USD, w 1996r.- 1.396 USD, w 1997r.- 220 USD, w 1998r. - 5.979 USD, w 1999r.- 0 USD, w 2000r. – 36 USD. Standardowe odliczenia dla osób samotnych i indywidualne zwolnienia od podatku w latach 1995-2000 w Stanach Zjednoczonych Ameryki wynosiły odpowiednio licząc od 1995r.: 3900 USD i 2500 USD, 4.000 USD i 2550 USD, 4150 USD i 2650 USD, 4250 USD i 2700 USD, 4300 USD i 2750 USD, 4400 USD i 2800 USD. Nadto amerykańskie władze w piśmie skierowanym do Ministerstwa Finansów określiły zdolność do udzielenia pożyczki przez T. J. w wysokości 32.000,00 jako mało prawdopodobną. Mając na uwadze powyższe ustalenia organy podatkowe stwierdziły, iż dochody T. J. osiągnięte w latach 1995-2000 w sytuacji gdy minimalne roczne wynagrodzenie pracownika w roku 1998 w USA wynosiło ok. 9.888 USD, oraz biorąc pod uwagę wydatki ponoszone na konieczne utrzymanie, nie były wystarczające do udzielenia pożyczki w kwocie 32.000,00 USD. W ocenie organów podatkowych ewentualne oszczędności jakie mógł zgromadzić pożyczkodawca wydatkował w roku 1999 na zakup domu "[...]" za kwotę w przeliczeniu na PLN ok. 8.000,00 zł. O braku realnych możliwości do udzielenia tak wysokiej pożyczki J. K. zdaniem organów podatkowych świadczy również fakt zaciągnięcia przez T. J. w 1997r. pożyczki w wysokości 15.000,00 USD od A. C. na okres 5 lat, ze spłatami 3.000,00 USD rocznie, bez odsetek. Również zeznania świadka S. I., na okoliczność udzielenia przedmiotowej pożyczki nie stanowiły zdaniem organów dowodu potwierdzającego dokonanie umowy pożyczki. Świadek nie był obecny przy zawieraniu powyższej umowy pożyczki. W uzasadnieniu decyzji Izba ponadto podzieliła argumentację organu pierwszej instancji, iż uiszczenie opłaty skarbowej od przedmiotowej umowy pożyczki już po wszczęciu postępowania w sprawie określenia źródeł sfinansowania zakupów dokonanych w 1998r. przez J. K. nie stanowi dowodu potwierdzającego zawarcie umowy pożyczki. Odnosząc się do zarzutów podatniczki przedstawionych w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego organ odwoławczy wskazał ponadto, iż brak jest podstaw do uwzględnienia twierdzeń strony, iż podczas 17 lat pobytu pożyczkodawcy w Stanach Zjednoczonych Ameryki co rocznie uzyskiwał kwotę dochodu 9.888 USD tj. minimalne roczne wynagrodzenie pracownika w 1998r. w USA. Izba stwierdziła, że jest to wynagrodzenie minimalne uniemożliwiające udzielenie tak wysokich pożyczek. Nadto twierdzenia te są sprzeczne z wysokością dochodów wykazanych przez amerykańskie władze podatkowe. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję J. K. wniosła o "odwołanie" w całości decyzji Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy zarzucając, iż jest niezgodna z prawem, narusza ustawę Ordynacja podatkowa a zwłaszcza art. 191 tej ustawy. W obszernym uzasadnieniu skarżąca cytuje znaczne fragmenty decyzji organów podatkowych i polemizuje z nimi. W ocenie strony twierdzenia organów podatkowych, iż umowa pożyczki zawarta przez J. K. z T. J. nie miała miejsca nie są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wskazuje, że kwota dochodu zgłoszona amerykańskim władzom podatkowym przez osoby trzecie tj. pracodawców i banki nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistych dochodach uzyskiwanych przez T. J. w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Fakt, iż udzielenie takiej pożyczki w kwocie 32.000,00 USD przez wujka T. J. było mało prawdopodobne, jednakże możliwe winien być interpretowany na korzyść skarżącej. Stwierdza, że przy przyjęciu za podstawę minimalnej płacy w USA Z 1998r. i mnożąc ją przez 17 lat pobytu pożyczkodawcy zagranicą mógł on uzyskać dochód w kwocie 187.000,00 USD. Zatem wniosek organu odwoławczego, iż przez okres pobytu w USA mógł zaoszczędzić kwotę 2.300 USD na zakup w 1999r. domu "[...]" jest nie poparty wiedzą i doświadczeniem życiowym. Pożyczka w kwocie 15.000 USD zaciągnięta przez T. J. zwiększyła możliwość udzielenia pożyczki siostrzenicy w kwocie 32.000,00 USD. Powyższe okoliczności świadczą, iż organy podatkowe przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do stwierdzeń organów podatkowych, iż nie logiczne jest zaciąganie tak wysokiej pożyczki przez osobę samotną, nie pracującą wyjaśnia, że pieniądze te zainwestowała, aby po ukończeniu studiów założyć własną firmę. Do tego czasu lokal użytkowy miał przynosić dochody na pokrycie czesnego za studia. Nie uznanie zeznań świadka S. I. traktuje jako fałszowanie ewidentnych dowodów. Nadmienia, iż dla przedmiotowej sprawy nie ma znaczenia z jakich pieniędzy T. J. udzielił siostrzenicy pożyczki. Powtarza argumentację z odwołań składanych w toku prowadzonego postępowania, iż pożyczkodawca uzyskiwał z tytułu usług świadczonych ludności dochód ok. 1000-2000 USD. Były to dochody z pracy "na czarno" nie zgłoszone organom podatkowym amerykańskim. W związku z powyższym stwierdza, iż organy podatkowe manipulowały dowodami wbrew faktom co spowodowało przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wyjaśniła, iż nie manipulowała dowodami. Z zeznań świadka S. I. wynika, że widział leżące na stole w domu Państwa K. dolary amerykańskie, jednakże ich nie liczył. Nadto oświadczył iż nie był obecny przy przekazywaniu tych pieniędzy komukolwiek. W obecności świadka nie była również zawierana żadna umowa. Stwierdza, iż zgodnie z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa Izba oceniła zgromadzony materiał dowodowy. Skarżąca jak i jej pełnomocnik mieli możliwość wypowiedzieć się w sprawie. Decyzja została podjęta w oparciu o wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy przy zastosowaniu właściwych przepisów materialnych i proceduralnych, kierując się wiedzą wynikającą ze zgromadzonych materiałów dowodowych, logiką i doświadczeniem życiowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew zawartym w niej zarzutom zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Spór między stronami sprowadza się w istocie rzeczy do oceny czy pożyczkodawca T. J. posiadał wystarczające środki pieniężne w roku 1998r, umożliwiające mu udzielenie pożyczki siostrzenicy J. K. a zatem w konsekwencji czy była podstawa do wymierzenia w niniejszym przypadku podatku dochodowego od nieujawnionych źródeł przychodów za 1998r. Określając w art. 10 ust. 1 źródła przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ustawa z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350) zaliczyła też do nich "inne źródła" oprócz źródeł przez siebie wcześniej wymienionych (pkt 9). Wskazując natomiast w przepisie art. 20 ust. 1 na różne przychody, jakie uważa ona za pochodzące z "innych źródeł", ustawa ta wymieniła wśród nich także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Stanowiąc zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają również przychody osób fizycznych nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, omawiana ustawa podatkowa zawarła też w art. 30 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 2 zasadę, według której dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł oraz że pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wprowadzając zryczałtowane opodatkowanie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazała zarazem w art. 20 ust. 3 na sposób ustalania wysokości tych przychodów. I tak, według tego przepisu, wysokość tych przychodów ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków z jednej strony oraz wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu i posiadanych przedtem zasobach majątkowych z drugiej strony. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w takiej sytuacji, o jakiej mowa w przytoczonych wyżej przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie powyższych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Z uwagi na powyższe stwierdzenie, zarzut skarżącej, iż orany podatkowe w procesie interpretacji prawa w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest zasadny. W ocenie Sądu przyjęcie za wiarygodne twierdzeń skarżącej, iż dokonane w roku 1998r. zakupy nieruchomości zostały sfinansowane z pożyczki udzielonej jej przez wujka T. J., którego dochody jak ustaliły to organy podatkowe nie pozwalały na jej udzielenie jest logicznie nieuzasadnione i w świetle reguł doświadczenia życiowego jest niemożliwe do przyjęcia. Wyjaśnienia skarżącej, iż dochody T. J. zgłaszane do opodatkowania amerykańskim władzom podatkowym nie pokrywały się z rzeczywistymi dochodami uzyskiwanymi przez niego nie został poparte żadnymi dowodami. W opinii Sądu nie wydają się również racjonalne z uwagi na fakt, iż w roku 1997 pożyczkodawca sam zaciągnął pożyczkę w wysokości 15.000,00 USD na rozpoczęcie działalności gospodarczej. Okoliczność ta potwierdza wyłącznie trafność ustaleń organów podatkowych, iż pożyczkodawca nie posiadał wystarczających zasobów pieniężnych na udzielenie J. K. w rok później tak wysokiej pożyczki. Wbrew twierdzeniom skarżącej przesłuchany przez organy podatkowe świadek S. I. nie potwierdził faktu, że był obecny przy zawieraniu umowy pożyczki, zeznał on jedynie, że widział leżące na stole pieniądze w domu Państwa K. Zatem jego zeznanie nie stanowi dowodu świadczącego o rzeczywistym zawarciu umowy pożyczki. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd stwierdza, że do zawarcia umowy pożyczki nie doszło, ponieważ zabrakło rzeczywistych oświadczeń woli podmiotów, gdyż te które znalazły swój wyraz w pisemnej umowie, były złożone dla pozoru, wyłącznie na potrzeby przedmiotowego postępowania podatkowego. Niezależnie od tego należy stwierdzić, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić zatem trzeba, iż w postępowaniu w sprawie nie ujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku (por.: wyrok NSA z 11.02.1998 r., sygn. I SA/Ka 1173/96 - System Informacji Prawniczej "Omega", Wyd. Praw. Lex w Sopocie). Odnosząc się do zarzutu pobrania przez Urząd Skarbowy opłaty skarbowej od umowy pożyczki zawartej w roku 1998 pomimo stwierdzenia w toku prowadzonego postępowania w sprawie ustalenia źródeł dochodu, że czynność ta była pozorna a więc z mocy prawa nieważna Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) ma obowiązek badania wyłącznie zgodności zaskarżonej decyzji organu wyłącznie z punktu widzenia jej legalności, a więc z punktu widzenia jej zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zarzut Skarżącej wykracza poza zakres objęty zaskarżoną decyzją. Niezależnie od powyższego w ocenie Sądu nie konsekwencja organów podatkowych w stosunku do oceny skuteczności zawartej umowy pożyczki jest niedopuszczalna. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).