III SA 798/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub (spr.) Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2004r. sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok oddala skargę. Decyzją z dnia 6 marca 2003r. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy, działając na podstawie art.233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania Z. D. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr "[...]" z dnia 11 grudnia 2002r. określającej podatnikowi Z. D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r., zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę, utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Z. D. w roku 2000 prowadził działalność, z M. B., w formie spółki cywilnej pod nazwą "A", opodatkowaną na zasadach ogólnych, z obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 z późn.zm.) oraz w formie spółki cywilnej z L. K. w formie spółki cywilnej "B", opodatkowaną na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów na zasadach określonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 105, poz. 1199). W obu tych spółkach cywilnych Z. D. posiadał po 50% udziałów. W wyniku kontroli dotyczącym "B" s.c. określono dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przypadający na Z. D. w kwocie 517.743,86 zł. W toku powyższej kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie określenia dochodu do opodatkowania wykazanego przez "B" s.c. Natomiast w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych w spółce cywilnej "A" stwierdzono, że spółka cywilna zaniżyła dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych o kwotę 148.441,01 zł., z tytułu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę. Stwierdzono mianowicie, że spółka zaewidencjonowała w ciężar kosztów w okresie od stycznia do grudnia 2000 r. dokonane wpłaty na wyodrębniony rachunek bankowy Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych w łącznej kwocie 175.825,53 zł. (bilans otwarcia tego konta wynosił 7.530,14 zł.). Z rachunku bankowego Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych kontrolowanej jednostki dokonano w 2000 r. wypłat środków finansowych w łącznej kwocie 182.682,29 zł., przy czym środki finansowe w łącznej kwocie 150.350,00 zł przeznaczone zostały na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej "A" s.c., co po uwzględnieniu kwot wpływających na zwiększenie i zmniejszenie środków na rachunku bankowym funduszu socjalnego spowodowało niedobór tych środków na dzień 31 grudnia 2000 r. w wysokości 148.441,01 zł. W związku z powyższym, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 7 lit.b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 z późn.zm.) z kwoty 160.572,10 zł. zarachowanej w ciężar kosztów zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, kwoty 148.441,01 zł. nie uznano za koszt uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie bowiem "A" s.c. dokonała odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych za 2000 r., zaliczyła kwotę odpisu do kosztów uzyskania przychodów, następnie w kilku ratach środki pieniężne zostały wpłacone na rachunek bankowy funduszu, jednak wpłacone środki na rachunek bankowy zostały w znacznej części z tego rachunku wypłacone i przekazane na finansowanie działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe kontrolujący stwierdzili, że koszty uzyskania przychodu spółki zawyżone zostały o kwotę 148.441,01 zł., a zatem winny wynosić 16.107.960,01 zł., natomiast dochód spółki wyniósł 293.437,26 zł., z czego na Z. D. przypada, stosownie do udziałów, 50% tej kwoty w wysokości 146.718,64 zł. Łączny dochód osiągnięty przez Z. D. do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. wyniósł 664.462,49 zł., a należny podatek (po uwzględnieniu dokonanych odliczeń od dochodu w wysokości 4.813,65 zł. i odliczeń od podatku w wysokości 10.556,24 zł.) wyniósł wg ustaleń kontrolujących 242.719,00 zł. Tym samym podatnik zaniżył podatek należny wykazany w zeznaniu o kwotę 29.723,60 zł. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją Nr "[...]" z dnia 11 grudnia 2002 r. określił Z. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 242.719,00 zł. i zaległość podatkową w wysokości 29.723,60 zł. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie l3.282,00 zł. Decyzja ta została zaskarżona odwołaniem, w którym strona wyraziła pogląd, iż wyrzucenie z kosztów środków funduszu socjalnego jest bezprawne, zwłaszcza że powoduje powstanie wielu niejasności. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją Nr "[...]" z dnia 6 marca 2003 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W skardze z dnia 8 kwietnia 2003 r. strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy oraz zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji strona zarzuca naruszenie prawa materialnego, tj. art.23 ust.1 pkt 7 lit.b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona podnosi, że z przepisu art. 23 ust.1 pkt 7 lit.b ustawy o podatku dochodowym wynika, że dla celów podatku dochodowego przesłanką uznania odpisu na zakładowy fundusz socjalny za koszt uzyskania przychodów jest spełnienie dwóch warunków: dokonanie odpisu oraz faktyczne dokonanie wpłaty na wyodrębniony rachunek Funduszu, przy czym odpis staje się kosztem uzyskania przychodów w momencie wpłaty jego równowartości na ten rachunek. W przypadku strony skarżącej oznacza to, że odpis na Fundusz za 2000 r. prawidłowo został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów roku 2000, tj. roku, w którym nastąpiło faktyczne przekazanie (wpłacenie) środków odpisu na rachunek Funduszu. Skarżący zarzuca, iż organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał rozszerzającej wykładni przepisu art.23 ust.1 pkt 7 lit.b, poprzez stwierdzenie, iż samo dokonanie odpisu, bez gromadzenia środków na odrębnym rachunku i bez faktycznego wydatkowania środków na świadczenia socjalne nie spełnia warunku uznania za koszt uzyskania przychodów. Pełnomocnik strony podkreśla, że spółka "A" dokonała odpisu na Fundusz Świadczeń Socjalnych oraz wpłaciła równowartość na odrębny rachunek bankowy, natomiast późniejsze czasowe wykorzystanie tych środków na potrzeby bieżące spółki pozostało bez wpływu na prawidłowe ujęcie odpisu po stronie kosztów uzyskania przychodów w dacie wpłaty na odrębny rachunek Funduszu - operacja ta narusza jedynie przepisy ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, za co podatnik narażony jest na sankcje przewidziane w tej ustawie. Ponadto pełnomocnik skarżącego podkreśla, iż przywołane przez organ odwoławczy wyroki NSA zapadły przy zupełnie innym stanie faktycznym, nie mogą więc stanowić odniesienia w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym: art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270). W rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe nie budzą wątpliwości. Ustalenia te oparte zostały na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, z zachowaniem reguł postępowania określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 122 i art. 187 tej ustawy. Sporna jest natomiast ocena prawna ustalonego stanu faktycznego. Bezspornym jest, że "A" s.c. w roku 2000 dokonała odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych oraz wpłat środków finansowych stanowiących równowartość odpisów na wyodrębniony rachunek bankowy zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Spółka zaliczyła kwotę odpisu, na podstawie art.23 ust.1 pkt 7 lit.b ustawy o p.d.o.f., do kosztów uzyskania przychodów, jednakże środki pieniężne wpłacone na rachunek bankowy funduszu zostały w znacznej części z niego wypłacone i przekazane na finansowanie działalności gospodarczej. W myśl art.23 ust.1 pkt 7 lit.b ustawy o p.d.o.f. za koszt uzyskania przychodów nie uważa się odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika. Wyjątkiem są odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu. Ustawodawca odsyła zatem do ustawy z dnia 4 marca 1994r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jedn.: Dz.U. z 1996r. nr 70, poz.335 ze zm.), która określa zasady tworzenia i gospodarowania środkami zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z funduszu oraz na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych (art.1 ust.1 tejże ustawy). Z kolei art.12 ust.1 cyt. ustawy stanowi, iż środki funduszu są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym. W ocenie Sądu do uznania odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych za koszt uzyskania przychodów, koniecznym jest aby środki stanowiące równowartość tych odpisów, wpłacone na odrębny rachunek bankowy, były na nim gromadzone i przeznaczone na finansowanie działalności socjalnej, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Zaznaczyć przy tym należy, iż powołana ustawa w art. 2 pkt 1 definiuje działalność socjalną jako usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form krajowego wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, udzielanie pomocy materialnej, rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie dokonanie odpisu i wpłaty na rachunek funduszu, a następnie wycofanie środków z odrębnego rachunku bankowego tego funduszu i przeznaczenie ich na bieżące potrzeby działalności gospodarczej spółki nie może zostać uznane za koszt uzyskania przychodów określony w art.23 ust.1 pkt 7 lit.b ustawy o p.d.o.f., albowiem po pierwsze jest to sprzeczne z zasadami określonymi w ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, a po drugie praktyka taka prowadziłaby do de facto podwójnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych samych wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Prowadzący działalność gospodarczą mógłby bowiem zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.23 ust.1 pkt 7 lit.b ustawy o p.d.o.f., a następnie po wycofaniu środków pieniężnych z odrębnego rachunku bankowego funduszu świadczeń socjalnych, wydatkować je i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust.1 ustawy o p.d.o.f. Reasumując, w ocenie Sądu, warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodów, odpisu na fundusz świadczeń socjalnych jest gromadzenie odpisanych na fundusz, w określonej ustawą wysokości, środków na odrębnym rachunku bankowym oraz faktyczne ich wydatkowanie na świadczenia socjalne. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić skargę z powodu jej bezzasadności.