III SA 804/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Asesor WSA - Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2004r. sprawy ze skargi K. K. i G. K. na dwie decyzje Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...] i Nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 i 1998 rok oddala skargę. Małżonkowie K. i G. K. złożyli skargę na decyzje Izby Skarbowej w O. Ośrodka Zamiejscowego w E. z dnia 04 marca 2003r. o numerach "[...]" i "[...]", utrzymujące w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w E. nr "[...]" i "[...]" z dnia 15 listopada 2002r., którymi odmówiono K. i G. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997 i 1998. Jak wynika z akt sprawy zeznanie podatkowe PIT-31 za 1997 rok podatnicy złożyli w Urzędzie Skarbowym w E. w dniu 09 kwietnia 1998r., zaś za rok 1998 - 4 kwietnia 1999r., wykazując w tych zeznaniach odliczenia, m.in. z tytułu darowizn, wydatków mieszkaniowych, dojazdów dzieci do szkoły oraz rent i innych trwałych ciężarów. W wyniku dokonanych w zeznaniu za 1997r. obliczeń należny podatek wyniósł 7.801,50 zł., zaś nadpłata 6.564,41 zł. W rozliczeniu za rok 1998 podatek stanowił kwotę 10.616,60 zł., zaś nadpłata 5.954,36 zł. W dniu 09 stycznia 2002r. K. i G. K. złożyli w wymienionym Urzędzie korekty tych zeznań, w których nie uwzględnili odliczeń z tytułu świadczeń rentowych, po czym 15 kwietnia tego samego roku wnieśli kolejne korekty za lata 1997 i 1998, tym razem z wykazanymi odliczeniami z tego tytułu. 9 maja 2002r. wpłynął do Urzędu Skarbowego w E. wniosek K. i G. K. o stwierdzenie nadpłaty wynikającej z nieuwzględnienia w korektach zeznań PIT-31, złożonych 09 stycznia 2002r. odliczeń z tytułu rent ustanowionych na na rzecz osób fizycznych, na podstawie art.26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W toku przeprowadzonego w tym zakresie postępowania podatnicy przedłożyli organowi I instancji: akt notarialny z 31.12.1997r. potwierdzający, że K. K. ustanowiła na rzecz teściowej J. K. nieodpłatną rentę na okres trzech lat, płatną w ratach rocznych po 14.000 zł. i wypłacaną jednorazowo za cały rok, w terminie do 31 grudnia danego roku, potwierdzenia przyjęcia renty pieniężnej przez J. K. w wysokości 14.000 zł., w dniu 31 grudnia 1997 i 31 grudnia 1998 roku, akt notarialny z dnia 31.12.1997r. z którego wynika, że G. K. ustanowił na rzecz teściowej M. L. nieodpłatną rentę na okres trzech lat, płatną w rocznych ratach po 6.000 zł. wypłacaną jednorazowo za cały rok w terminie do 31 grudnia danego roku, pokwitowania przyjęcia renty pieniężnej w wysokości 6.000 zł. z dnia 31 grudnia 1997 i 31grudnia 1998 roku. W celu zbadania zasadności dokonanych odliczeń z tytułu renty organ I instancji przesłuchał ponadto rentodawców oraz przyjął oświadczenia J. K. i M. L. dotyczące ich sytuacji majątkowej i osobistej. Z oświadczeń tych wynika między innymi, iż ustalona renta na rzecz J. K. miała na celu zapewnienie właściwej opieki zdrowotnej oraz wspomożenie w kosztach utrzymania. W pisemnych oświadczeniach rentobiorczyni podała, iż rentę ustanowiono na podwyższenie standardu życia oraz z uwagi na konieczność korzystania ze zwiększonych świadczeń zdrowotnych w związku z pogorszeniem stanu zdrowia z uwagi na wiek. Podała również, że otrzymana kwota wydatkowana została na opłacenie świadczeń zdrowotnych, zabiegi i płatne wizyty lekarskie, wyjazdy na wczasy oraz na życie na wyższym poziomie materialnym, na co przedłożono stosowne zaświadczenia lekarskie. Z pisemnych wyjaśnień M. L. oraz dołączonych do akt zaświadczeń lekarskich wynika natomiast, iż udzielenie jej renty przez zięcia G. K. miało na celu wspomaganie w leczeniu, rehabilitacji i pielęgnacji dla polepszenia stanu zdrowia z uwagi na wiek, zaś otrzymane świadczenie przeznaczono miedzy innymi na opłacenie wizyt i płatnych badań lekarskich. Biorąc pod uwagę powyższe przyczyny ustanowienia rent oraz to, że z pokwitowań ich przyjęcia wynikało, że zarówno M. L., jak i J. K. świadczenia za 1997r. otrzymały w dniu 31 grudnia 1997r., zaś za 1998r. - 31 grudnia 1998r. organy obu instancji w wydanych decyzjach wywiodły, iż z uwagi na tak ustalony termin płatności niemożliwa była w danym roku podatkowym realizacja celów, dla których zawarto przedmiotowe umowy. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji Izba Skarbowa wskazała, iż wypłacenie świadczeń rentowych ostatniego dnia danego roku nie spełnia celu tej umowy jakim jest zapewnienie uprawnionemu całkowitego lub częściowego utrzymania, skoro renta nie funkcjonowała w okresie tego roku podatkowego, którego dotyczyły wypłacane świadczenia. Na poparcie powyższej tezy organ powołał stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 21 sierpnia 2001r. o sygn. akt III SA 1227/00 oraz w wyroku z 10 grudnia 2001r. sygn. akt III SA 1779/00, zgodnie z którym jeżeli podatnik z tytułu umowy renty jako trwałego ciężaru pragnie w danym roku podatkowym wykorzystać przepisy ustawy podatkowej w zakresie odliczeń podatkowych, to renta musi spełniać swój cel także tym roku podatkowym. Nie zgadzając się z decyzjami organu I instancji małżonkowie K. i G. K. w złożonej skardze podnieśli, iż art.26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje jako podstawy odliczenia renty warunku wykorzystania tego świadczenia w danym roku podatkowym. Skarżący powołując stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z dnia 26 maja 2000 roku o sygn. akt III RN-167/99 podali, iż każda renta nieodpłatna, ustanowiona zgodnie z prawem jest podstawą do ulgi podatkowej, jeżeli wynikające z niej świadczenia zostały wykonane i mają swoją przyczynę. Jak wskazano w skardze ustanowione i wypłacone renty wspomogły rentobiorczynie w leczeniu, pielęgnacji i utrzymaniu w trudnej sytuacji życiowej, z uwagi na choroby i podeszły wiek. Miały więc swoją przyczynę, a cel został spełniony. Podnieśli również, iż renty płatne z góry, jakimi były udzielone przez nich świadczenia nie tracą charakteru renty skoro renta wypłacona w 1997r. mogła być spożytkowana w 1998r., podobnie jak renta wypłacona w 1998r., którą można było zrealizować w roku 1999. Strona skarżąca zarzuciła ponadto, iż organ podatkowy wcześniej dokonywał odmiennej interpretacji prawa podatkowego w związku z odliczeniem rent, skoro w latach 1998 i 2000 sprawdzał zagadnienia związane z rozliczeniem z tytułu rent udzielanymi w 1997r. oraz 1999r. i wówczas nie kwestionował prawidłowości rozliczeń. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. podniosła argumentację zawartą w uzasadnieniu własnych decyzji z dnia 04 marca 2003r. Za bezzasadne uznała jednocześnie zarzuty strony skarżącej, iż już w trakcie pierwszych czynności sprawdzających Urząd Skarbowy powinien był zakwestionować prawo podatników do skorzystania z przedmiotowej ulgi. Izba wskazała, że czynności te mają jedynie charakter materialno-techniczny na etapie wstępnej weryfikacji zeznania podatkowego, zaś o istocie sprawy organ podatkowy rozstrzyga dopiero po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i wydaniu stosownej decyzji. Dlatego uwzględniając powyższe jak również całokształt okoliczności faktycznych i prawnych w sprawie organ II instancji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Podzielając poparty dotychczasowym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, kwestionujący prawo do odliczenia rent, które nie funkcjonowały w okresie tego roku podatkowego, jakiego dotyczyły wypłacone świadczenia Sąd w składzie orzekającym uznał, iż w sprawie niniejszej nie wystąpiły podstawy do zakwalifikowania zawartych pomiędzy G. K., a M. L. oraz K. K. i J. K. umów jako rent w rozumieniu art.26 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z wykładni gramatycznej tego przepisu wynika, że renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia renty ani trwałych ciężarów, co oznacza, że przez rentę należy rozumieć umowę renty zdefiniowaną w Kodeksie cywilnym. Z uwagi na zasadę pewności prawa nie można zatem doszukiwać się innego znaczenia pojęcia renty, niż wynika to z przepisów prawa cywilnego. Inne rozumienie renty oznaczałoby naruszenie art.2 Konstytucji RP, z którego wynikają zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Nie stwierdzając przesłanek do zakwalifikowania umów zawartych przez K. i G. K. jako rent w rozumieniu art.903 i 907 Kodeksu cywilnego, słusznie organ II instancji przyjął, że deklarowana przez Stronę przyczyna ustanowienia świadczenia nie znalazła potwierdzenia w treści i wykonaniu tych umów. Jako czynność prawna przysparzająca umowa renty ma charakter czynności prawnej kauzalnej. Na ocenę prawnopodatkowych następstw dokonanej czynności wpływ ma cel przysporzenia i faktyczna treść umowy oraz jej wykonanie. W doktrynie prawniczej przyjmuje się, że przez umowę renty strony dążą do zaspokojenia na tej drodze prawnych interesów życiowych osoby korzystającej z renty. Chodzi o alimentację, czyli dostarczanie uprawnionemu niezbędnych środków zaspakajających jego potrzeby bytowe, z uwagi na fakt, iż znalazł się on w wyjątkowo trudnej sytuacji życiowej lub materialnej. Dlatego, aby wypłacane przez podatnika kwoty uznać za rentę, świadczenie to musi mieć taki charakter. W ocenie Sądu nie można uznać alimentacyjnego charakteru renty w sytuacji, gdy tak jak w rozpoznawanej sprawie świadczenie wypłacano jeden raz w roku, w kwocie 6.000 zł. przez G. K. i 14.000 zł. przez K. K., przy czym świadczenie to zostało przeznaczone w znacznej części na pokrycie wydatków związanych z kosztami świadczeń zdrowotnych dotyczących płatnych wizyt i badań lekarskich oraz podwyższenie standardu życia. Jak wynika z akt sprawy rentobiorczynie posiadały niewielkie ale stałe źródło dochodu w postaci rent z ubezpieczeń społecznych, co przy rodzaju wymienionego wspomożenia, przekraczającego, w ocenie Sądu, poziom niedostatku nie może świadczyć o alimentacyjnym charakterze udzielonego świadczenia. Również ustalone terminy płatności poszczególnych rat na 31 grudnia każdego roku uniemożliwiły, zdaniem Sądu, ich spożytkowanie zgodnie z takim charakterem i istotą renty, w zakresie której jak już wskazano, pomoc finansowa polega na systematycznie powtarzających się świadczeniach na realizację celu związanego z dostarczaniem uprawnionemu niezbędnych środków zaspakajających jego potrzeby bytowe. Potrzeby te, jeżeli są rzeczywiste, nie występują tylko jeden raz w ostatnim dniu roku. Dlatego w okolicznościach niniejszej sprawy należy, w ocenie Sądu, uznać, że przekazane przez Państwo G. i K. K. w 1997r. kwoty są w istocie darowiznami na rzecz osób fizycznych, w związku z czym nie stanowią one podstawy do pomniejszenia dochodu do opodatkowania w świetle art.26 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutów skargi dotyczących pominięcia kwestii prawidłowości dokonanych odliczeń z tytułu renty w toku podejmowanych przez Urząd Skarbowy czynności sprawdzających, w zakresie dotyczącym złożonych przez podatników zeznań za lata 1997 i 1999. Jak słusznie podniesiono w odpowiedzi na skargę, celem tych czynności, stosownie do dyspozycji art.272 Ordynacji podatkowej, jest bowiem sprawdzenie terminowości składania zeznań podatkowych oraz ich poprawności formalnej, nie zaś kontrola prawidłowości i rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania z punktu widzenia przepisów materialnego prawa podatkowego. Reasumując należy stwierdzić, iż poczynione ustalenia w sprawie oparte zostały na dokładnej analizie całokształtu okoliczności faktycznych. Są one logiczne, spójne i prawidłowo udokumentowane. Organy podatkowe dokonały właściwej oceny tych ustaleń i wyprowadziły z nich prawidłowe wnioski prawne, co oznacza, że nie naruszono obowiązującego prawa. W tym stanie rzeczy na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.