III SA 87/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Grzegorz Borkowski Sędziowie: Sędzia WSA - Andrzej Błesiński (spr.) Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2004 r. sprawy ze skargi R. M. i E. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Izby Skarbowej na rzecz Skarżących kwotę 3.247 (trzy tysiące dwieście czterdzieści siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją, Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 29 sierpnia 2001r., nr "[...]", określającą R. i E. M. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999r. w innej wysokości niż wynikający ze złożonego przez nich zeznania podatkowego PIT-33. Należny podatek określony został na kwotę 140.89330 zł. zaległość na 44.550 zł a odsetki od tej zaległości na 25.660,90 zł. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji, że nastąpiło zaniżenie przychodu z działalności gospodarczej skarżącego o kwotę 7.290 zł w związku z nieodpłatnym używaniem samochodu osobowego do celów tej działalności oraz że podatnicy niezasadnie odliczyli od dochodu kwotę 146.440 zł, jako wydatkowaną na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem. W związku z zarzutami odwołania, w którym podatnicy kwestionowali stanowisko Urzędu Skarbowego w przedmiocie odliczenia wydatków na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego, Izba Skarbowa stwierdziła, że odliczenie od dochodu wydatków określonych w art. 26 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia 27 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (D.U. z 1993 r., nr 14, poz. 416 z póz.zm.; dalej cyt jako u.p.d.o.f.) byłoby dopuszczalne jedynie w przypadku spełnienia trzech przesłanek a mianowicie: 1) budowa dotyczy własnego lub stanowiącego współwłasność podatnika budynku mieszkalnego; 2) w budynku powinno znajdować się co najmniej pięć samodzielnych lokali mieszkalnych na wynajem; 3) podatnik powinien być właścicielem lub współwłaścicielem albo użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wznoszony jest budynek. Aktami notarialnymi z dnia 28 grudnia 1999r. podatnicy zawarli z A. Z.. Spółką Akcyjną "A" w O. i wspólnikiem spółki cywilnej "B" ( jako developerem ) umowę o wspólnej inwestycji, warunkową umowę sprzedaż oraz umowę zobowiązującą do ustanowienia odrębnej własności lokali. Powyższymi umowami developer i współinwestorzy zobowiązali się do prowadzenia wspólnej inwestycji z innymi jeszcze współinwestorami wybranymi przez dewelopera. polegającej na wybudowaniu na nieruchomości przy ul. H, obręb "[...]", działka "[...]", budynku wielorodzinnego, w którym zostaną wydzielone samodzielne lokale, stanowiące odrębny przedmiot własności, które przeznaczone będą na wynajem. Wartość lokalu nr 15 (akt notarialny rep. "[...]") określono na kwotę 96.400 zł a lokalu nr 16 (akt notarialny rep. "[...]") na kwotę 144.200 zł. Ustalono także, iż udziały we wspólnej inwestycji i prawie wieczystego użytkowania działki gruntu, na której posadowiony jest budynek, odpowiada stosunkowi powierzchni mieszkalnej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do całkowitej powierzchni mieszkalnej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami przynależnymi. Tymi samymi umowami developer sprzedał małżonkom M. odpowiednie udziały w prawie wieczystego użytkowania działek gruntu, pod warunkiem, że Zarząd Miasta O. nie wykona prawa pierwokupu. W § 9 obu umów stwierdzono, że małżonkowie M. zapłacili cenę sprzedaży udziałów wprawie wieczystego użytkowania działek gruntu (4.461,90 zł i 6.672.70 zł) oraz zapłacili w dniu zawarcia umów kwoty 70.000 zł i 76.440 zł (łącznie 146.440 zł), które developer zalicza na poczet kosztów budowy lokali. Zdaniem Izby Skarbowej analiza aktów notarialnych wskazuje na to, że skarżący nie spełnili przesłanek uprawniających do dokonania odliczeń na podstawie cyt. przepisu ustaw o p.d.o.f. Nie byli bowiem użytkownikami wieczystymi gruntu, na którym miał być wznoszony budynek. Zawarcie umów, zobowiązujących do zawarcia umowy przeniesienia udziałów w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu, miało nastąpić po niewykonaniu prawa pierwokupu bądź wygaśnięciu tego prawa. Już z tego względu brak jest podstaw do dokonania spornego odliczenia. Ponadto, w ocenie Izby w chwili zawierania umów zamiarem stron było, aby developer wybudował podatnikom dwa mieszkania z przeznaczeniem na wynajem a lokale te po zakończeniu budowy miały stanowić odrębną własność. Wykluczona więc została współwłasność, która stanowi odmianę własności i wyraża się tym, że własność określonej rzeczy przysługuje kilku współwłaścicielom, lecz żadnemu z nich nie przysługuje wyłączne prawo fizyczne do określonej części danej rzeczy a zakres własności poszczególnych współwłaścicieli określony jest udziałem. Wydatki skarżących nie były zatem przeznaczone na budowę własnego budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem ani takiego budynku stanowiącego ich współwłasność. Zgodnie z cyt. art. 26 ust.1 pkt 8 ustawy p.d.o.f. odliczeniu podlegają zaś wyłącznie wydatki na budowę budynku z lokalami na wynajem a nie wydatki na zakup mieszkań na wynajem. Powyższa decyzję Izby Skarbowej w zakresie dotyczącym zastosowania ulgi z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. zaskarżyli podatnicy małżonkowie R. i E. M. Z treści skargi wynika, że wnoszą oni o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo materialne. Skarga zarzuciła naruszenie art.2 w związku z art. 217 Konstytucji RP. oraz art. 121§ 1 Ordynacji podatkowej poprzez wyciągnięcie z analizy stanu faktycznego sprawy wniosków daleko wykraczających poza brzmienie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. Podstawa prawna, z której podatnicy wywodzą swe prawo do ulgi, nie nakłada obowiązku spełnienia warunków enumeratywnie wyliczanych w decyzjach. Również Minister Finansów w swym piśmie nr "[...]" nie wskazywał przesłanek, powoływanych przez organy podatkowe orzekające w tej sprawie. Późniejszą zmiana stanowiska Ministerstwa w 2000r. nie może dotyczyć skarżących, gdyż znając wcześniejszą interpretację i kierując się zaufaniem do organów państwa, podjęli proces inwestycyjny celem skorzystania z ulgi. Nie doszło przy tym przecież do zmiany stanu prawnego a jedynie do zmiany interpretacji i to w kierunku obciążenia podatnika. Nadto skarżący podnoszą, że przedmiotowa ulga jest typowym prawem "z zamiaru" a tym samym już samo podjęcie kroków do realizacji inwestycji jest nią premiowane. Dokonana przez organy podatkowe analiza umów, bez zbadania celu i zamiaru stron, o którym mowa w art. 65 § 1 kc, jest nierzetelna, bowiem prawo do ulgi wywodzi z czynności warunkowych, które nie muszą nastąpić, tj. zniesienia współwłasności. Ustawa nie stanowi zaś wymogu istnienia współwłasności po zakończeniu inwestycji. Skarga prezentuje również pogląd, że bez wydzielenia lokali realizacja prawa do pobierania pożytków z czynszu przez współuczestników budowy byłaby znacznie utrudniona o ile niemożliwa, prowadząc do sprzeczności z zasadami współżycia społecznego i zwyczajami ( art.56 k.c.). W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego. W tym sensie zarzuty skargi, wskazujące na nietrafną interpretację art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f., są słuszne. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji przesłankami odmówienia skarżącym prawa do spornej ulgi było przyjęcie przez organy podatkowe, że podatnikom nie przysługiwało prawo do działki i że ustanowienie odrębnej własności lokali wyłącza możliwość uznania, iż podatnicy wydatkowali pieniądze na budowę budynku mającego stanowić współwłasność. Obie tezy zaskarżonej decyzji nie znajdują jednak oparcia ani w treści cyt. przepisu art.6 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ani w innych przepisach prawa wiążących się ze stosowaniem przedmiotowej ulgi. W szczególności zwrócić należy uwagę na ratio legis rozważanego uregulowania w prawie podatkowym. Kwestię tę podniósł w swoich wyrokach Trybunał Konstytucyjny. Stwierdzając, że "ratio legis regulacji art.26 ust.1 pkt 8 ... jest wspieranie przez Państwo budownictwa wielorodzinnego pod wynajem. Stąd prawo do skorzystania z przewidzianego w nim odliczenia poniesionych wydatków winno przysługiwać tym nabywcom działek którzy mają realną możliwość przeznaczenia ich na wzniesienie budynków mieszkaniowych wielorodzinnych (...). Do podmiotów spełniających tak określony warunek zaliczyć można nie tylko nabywających prawo własności gruntu lecz także użytkowników wieczystych, jednakże tylko tych, którym oddano grunt w użytkowane wieczyste celem wzniesienia na nim budynków mieszkaniowych wielorodzinnych i cel ten został przewidziany w umowie o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste". (wyrok TK, sygn. SK 39/01 z 22.10.2002r., opub. w OTK-A 2002/5/66. Natomiast w wyroku z 6.06.1999r., Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że szczególne potraktowanie działalności podatników, która prowadzić ma nie tylko do zaspokojenia ich własnych potrzeb mieszkaniowych, ale także do powstania nowych lokali mieszkalnych przeznaczonych do wynajęcia innym osobom, jest merytorycznie uzasadnione. Ten ostatni rodzaj działalności przyczyniać się ma bowiem do poprawy sytuacji mieszkaniowej nie tylko osób finansujących budowę lokali mieszkalnych...ale także innych osób ( wyrok TK sygn. K 18/98, opub. w OTK 1999/5/95). Jeśli zatem podatnik spełnia warunki określone w cytowanym przepisie, to odmawianie mu prawa do ulgi poprzez wprowadzanie dodatkowych warunków nie może być uznane za zgodne z celem unormowania i nie może zyskać aprobaty. Treść powoływanego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że ulga ma być związana z budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego, stanowiącego własność lub współwłasność podatnika a lokale (w liczbie co najmniej pięciu) przeznaczone są do wynajęcia. Obejmuje ona wydatki zarówno na budowę takiego budynku. jak i wydatki na zakup działki pod budowę .Przewidziany w art.26 ust.2 u.p.d.o.f. limit wydatków łącznie dotyczy obu celów określonych w art. 26 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy a więc wydatków na budowę budynku, jak i wydatków na zakup działki. Limit wydatków może zatem być wykorzystany w całości nie tylko na obydwa cele wymienione w omawianych przepisach ale także na każdy z tych celów odrębnie. Wykorzystanie limitu w całości na budowę budynku skutkować będzie niemożnością odliczenia wydatków na działkę. Stwierdzenie powyższe ma znaczenie w realiach rozpoznawanej sprawy. Skarżący odliczyli bowiem od swego dochodu tylko wydatki wyłożone na budowę w kwocie łącznej 146.440 zł. Wynika to bezspornie z zapisów umowy. Nie dokonywali zaś odliczenia wydatków związanych z warunkowym nabyciem udziałów prawa użytkowania wieczystego. Jeśli więc odliczona kwota mieści się w limicie przewidzianym w art. 26 ust.2 oraz ust.3 u.p.d.o.f., to - w tym aspekcie - odliczenia kwestionować me można. Istotnym warunkiem analizowanej ulgi jest oczywiście tytuł prawny podatnika do budynku,. a mianowicie własność lub współwłasność. Jak wynika z cytowanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 22.10.2002r., przesłanka ta jest spełniona zarówno wtedy. gdy podatnik wzniesie budynek na gruncie stanowiącym jego własność lub współwłasność, jak i wówczas, gdy posadowi go na gruncie oddanym mu w użytkowanie lub współużytkowanie wieczyste albowiem budynek stanie się odrębnym od gruntu przedmiotem własności (art.235 k.c.; por.: uchwała NSA z 26.05.2003r., sygn. FPS 4/03. opub. w "Monitorze Podatkowym" 2003/9/31). Odnosząc się do stanowiska Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji co kwestii współwłasności budynku, na budowę którego wydatkowali sporną kwotę, należy zatem stwierdzić, że nie znajduje oparcia w przepisach prawa teza, że w wyniku zawarcia w umowie zapisów o ustanowieniu w przyszłości odrębnej własności lokali, nie jest spełniona przesłanka dotycząca własności (współwłasności) budynku i że rzeczywistą intencją strony umowy było wybudowanie tylko dwóch mieszkań a nie budynku w rozumieniu art.26 ust..1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przeczy temu nie tylko treść umów ale i wprost wyartykułowane w nich cele stron, świadczące o zamiarach co do współinwestowania w budowę wielorodzinnego budynku z lokalami przeznaczonymi na wynajem. W cytowanej wyżej uchwale NSA z 26.05.2003r., a pogląd ten podziela skład orzekający w sprawie niniejszej stwierdzono, iż w kontekście omawianego przepisu "uprawnionymi do ulgi podatkowej stają się wszyscy współwłaściciele nieruchomości. Jeżeli bowiem współinwestorami budynku, w którym co najmniej pięć lokali zostaje przeznaczonych na wynajem, to oczekiwany przez ustawodawcę efekt jest następstwem wysiłku wszystkich współwłaścicieli. Każdy z nich zasługuje zatem na przewidzianą ustawą ulgę podatkową, skoro wspólnie z pozostałymi realizował preferowaną inwestycję, objętą przywilejami podatkowymi". Z umów zawartych przez skarżących wynika jednoznacznie, że wnoszone przez nich środki finansowe przeznaczone są nie tylko na we konkretnych mieszkań ale i na budowę części wspólnych budynku. Mieszkania są przecież konieczną częścią całości jaką jest budynek mieszkalny. Nakłady na mieszkania są jednocześnie nakładami na budynek mieszkalny, w tym jego fundamenty, konstrukcję nośną, dach, wspólne ciągi komunikacyjne itp. Fakt, że inwestor dokonuje wydatku na konkretny lokal mieszkalny a developer poszukuje takich inwestorów aby zrealizować cel w postaci wybudowania budynku na wynajem nie może skutkować ograniczeniem prawa do omawianej ulgi. Przyjęte w zaskarżonej decyzji stanowisko co do braku współwłasności z powodu zawarcia umowy zobowiązującej do ustanowienia odrębnej własności lokali nie znajduje także oparcia w przepisach ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali ( D.U. nr 85, poz..388). Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy w razie wyodrębnienia własności lokali, grunt oraz wszelkie części budynku i inne urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali lub dotychczasowego właściciela nieruchomości ze względu na należące do niego niewyodrębnione lokale, stanowią ich współwłasność w częściach ułamkowych. odpowiadających stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej budynku. Nieruchomość wspólna staje się przedmiotem współwłasności wszystkich właścicieli lokali. Szczegółowe rozważania tej kwestii zawiera uchwała NSA z 25.11.2002r., sygn. FPS 12/02, opub. w ONSA 2003/2/48.Wyrażony W niej pogląd, że "prawodawca podatkowy nie zawarł wśród przesłanek określonych w art.26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f przesłanki negatywnej w postaci umowy przedwstępnej o zniesienie współwłasności budynku czy umowy przedwstępnej o wyodrębnienie lokalu mieszkalnego" oraz, że ,,zawarcie umowy przedwstępnej zobowiązującej do zniesienia współwłasności nieruchomości przez ustanowienie odrębnej własności lokali nie stanowiło przeszkody w nabyciu prawa do ulgi przewidzianej w art.26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000r.", sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. W kwestii nabycia przez skarżących prawa do działki gruntu, na którym wznoszony był budynek stwierdzić natomiast należy, że sąd nie podziela stanowiska zajętego w tym względzie przez organy podatkowe. Jak już podkreślano nie ma żadnych podstaw do różnicowania sytuacji podatnika w zależności od tego, czy przysługuje mu prawo własności (współwłasności) czy prawo użytkowania (współużytkowania) wieczystego. Niezależnie od wskazanych wyżej argumentów, podnieść dodatkowo należy, że zgodnie z art.234 k.c. do oddania gruntów Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego (...) w użytkowanie wieczyste stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości a zgodnie z art. 237 k.c. do przeniesienia użytkowania wieczystego także stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. W art.235 § 2 kodeks cywilny stanowi zaś, że przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Cytowany już art.3 ustawy o własności lokali także przewiduje w razie wyodrębnienia własności lokali udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali a do nieruchomości wspólnej zalicza m.in. grunt. Z treści analizowanych w sprawie umów notarialnych wynika bezspornie, że skarżący nabyli także udziały w prawie wieczystego użytkowania. Nastąpiło to wprawdzie pod warunkiem niewykonania prawa pierwokupu przez gminę lecz umowy zawierały wszystkie konieczne elementy niezbędne do ważnego i skutecznego sprzedania skarżącym udziałów w wymienionym prawie. W szczególności określono wysokość udziałów w oznaczonych działkach gruntu i ich cenę. Cena ta została uiszczona w dniu zawarcia umów. Warunek dotyczący prawa pierwokupu miał charakter zawieszający. Jak wynika z akt sprawy gmina z przysługującego jej prawa nie skorzystała. Doszło zatem do nabycia udziałów w wieczystym użytkowaniu działek przez skarżących a nie jest sporne, że działki ze przeznaczone były pod budowę budynku z mieszkaniami na wynajem. Wskazania wymaga przy tym, że nie jest dopuszczalne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego bez jednoczesnego przeniesienia także prawa własności budynku wzniesionego na tym gruncie. Podobnie nie jest dopuszczalne przeniesienie własności (udziału w własności) budynku bez przeniesienia praw do gruntu, na którym znajduje się budynek. Takie umowy byłyby nieważne w świetle art.58 § 1 k.c. Postanowienia umów zawartych przez skarżących co do współinwestowania w budowę budynku na wynajem, określające wielkość udziałów w budynku oraz określające wielkość udziałów w prawie wieczystego użytkowania dopowiadały zatem wymogom prawa.. Przyjęcie tezy organów podatkowych w rozważanej kwestii prowadziłoby nadto do zakwestionowania ratio legis przedmiotowej ulgi, o którym była mowa na wstępie. Wymaganie aby najpierw nastąpiło przeniesienia prawa do działki gruntu a dopiero potem rozpoczęcie budowy budynku z lokalami na wynajem uniemożliwiałoby bowiem wstępowanie nowych współinwestorów w trakcie rozpoczętej już budowy a zainteresowanych inwestycją celem skorzystania z ulgi. Z przepisu art.26 ust. 1 pkt 8 ustawy p.d.o.f. nie wynika zaś przesłanka wydatkowania na budowę określonego w nim budynku od początku realizacji budowy. Rozważania dotyczące omawianej ulgi nie mogą ponadto pomijać uregulowania zawartego w art.26 ust.10 u.p.d.o.f oraz ograniczenia kręgu osób, którym można wynajmować wybudowany lokal (art.26 ust. 1 pkt 8 zd. drugie u.p.d.o.f.).Przepisy te stanowią zabezpieczenie przed niezrealizowaniem celu ulgi, określając przesłanki jej utraty. Z przedstawionych względów, uznając, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( D.U. nr 153, poz.1270 ) orzec należało jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na zasadzie art. 200 i 205 cyt. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.