III SA 884/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA - Grzegorz Borkowski Sędzia-Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2004 r. sprawy ze skarg K. M. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia 25 lutego 2002r. Nr "[...]" i Nr "[...]" w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach za 1995 rok oraz nr "[...]" w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach za 1996 rok I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że decyzje Izby Skarbowej nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2.368,80 zł. (dwa tysiące trzysta sześćdziesiąt osiem złotych, 80 gr.) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dwiema decyzjami z dnia 25 lutego 2002r. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy utrzymała w mocy dwie decyzje z dnia 30 sierpnia 2001r. Urzędu Skarbowego ustalające K. M. zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach: 1. za 1995r.- w kwocie 40.122,80 zł., 2. za 1996r.- w kwocie 78.316,50 zł. W uzasadnieniu każdej z decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że: W zeznaniach podatkowych za wskazane lata podatnik wykazał z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w spółce cywilnej "A" straty, odpowiednio 3.010,95 zł. za 1995r. i 5.008,26 zł. za 1996r. W wyniku przeprowadzonego postępowania Urząd Skarbowy ustalił, że w 1995r. podatnik poniósł wydatki w łącznej kwocie 53.496,78 zł., które nie znalazły pokrycia w dochodach tego roku,- na zakup samochodu ciężarowego "B", zakup naczepy, na opłaty skarbowe, składki ZUS, zakup działki rolnej oraz utrzymanie swoje i dwojga dzieci. W 1996r. podatnik poniósł wydatki w łącznej kwocie 104.421,96 zł. które nie znalazły pokrycia w dochodach tego roku- na zakup dwóch samochodów ciężarowych, dwóch naczep, mechanizmu różnicowego samochodu "B", zakup nieruchomości i opłaty skarbowe- do działalności gospodarczej oraz na zakup dwóch nieruchomości rolnych, opłat z tym związanych, składki ZUS i utrzymanie swoje i dzieci. Na wezwanie Urzędu Skarbowego- w dniu 10.10.2000r. podatnik oświadczył, że wszystkie wydatki, zarówno w roku 1955 jak i w roku 1996 finansował z wypłat z rachunku posiadanego w Biurze Maklerskim "C" SA w O. Natomiast z informacji z powyższego Biura uzyskanych dnia 12 kwietnia i 5 czerwca 2001r. dotyczących historii rachunku papierów wartościowych oraz konta gotówkowego wynika, że: 1) w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 1995r. na koncie podatnika - saldo początkowe wyniosło + 343,70 zł., - zaksięgowano wpłaty na kwotę + 348.238,76 zł., - zaksięgowano wypłaty na kwotę - 348.088,20 zł., - saldo końcowe wyniosło + 493,63 zł., 2) w okresie od stycznia do 31 grudnia 1996r. na koncie podatnika - saldo początkowe wyniosło + 493,63 zł., - zaksięgowano wpłaty na kwotę + 1.877.354,32 zł., - zaksięgowano wypłaty na kwotę - 1.787.580,61 zł., - saldo końcowe wyniosło + 90.267,34 zł. Zdaniem Izby Skarbowej z analizy zestawienia za rok 1995 wynika, że w tym roku podatnik nie mógł dokonać wypłat w kwocie umożliwiającej sfinansowanie zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą ani pozostałych wydatków, bez jednoczesnego dokonywania w tym roku na wskazane konto maklerskie wpłat w kwocie zbliżonej do kwoty wypłat. W odniesieniu do roku 1996 Izba Skarbowa stwierdziła, że analiza konta wykazała, iż podatnik dokonywał wpłat w kwocie wyższej od kwoty wypłat, co przyczyniło się do wysokiego salda wynoszącego 90.267,34 zł. Kwota ta pozostawała nadal na koncie, zatem podatnik nie mógł dokonywać w 1996r. wypłat w kwocie umożliwiającej sfinansowanie nadwyżki wydatków ustalonej przez Urząd Skarbowy. Izba Skarbowa odniosła się do wyjaśnień i oświadczeń podatnika, że w latach 1979-1981 i w latach 1984-1991 trudnił się nielegalnie handlem ("[...]") z czego uzyskiwał dochody w wys. około 12.000 USD miesięcznie. W owym czasie przebywał kilkanaście razy na W., w T., R. i B., gdzie zarobił znaczne pieniądze. Na potwierdzenie uzyskanych dochodów z pracy poza granicami kraju - na etapie postępowania odwoławczego przedłożono kserokopię dowodu wwozu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obcej waluty w kwotach 18.000 USD oraz 27.000 DM wystawionego przez Urząd Celny w G. Posterunek Celny w B. w dniu 17 grudnia 1994r. Zdaniem Izby Skarbowej dokument wwozu waluty nie świadczy o tym, że K. M. udowodnił pokrycie wydatków ze źródła ujawnionego, gdyż nie ujawnił przychodu z pracy za granicą w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1994r. i nie opodatkował go, choć był do tego zobowiązany. Nie zwolniła podatnika z tego obowiązku żadna z umów międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta z Rządem Republiki Tureckiej, z Republiką Węgierską, z Rządem Rumunii oraz z Republiką Federalną Niemiec. Rozliczając się z dochodów uzyskanych w 1994r. podatnik złożył w dniu 17.03.1995r. zeznanie podatkowe, w którym ujął jedynie dochód z zasiłków uzyskanych od organu zatrudnienia w kwocie 1413000 zł. (przed denominacją). Nie było zatem podstaw do przyjęcia, że na dzień 1 stycznia 1995r. posiadał zasoby majątkowe w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. już opodatkowane lub wolne od podatku . Zdaniem Izby w razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym poniesienia przez podatnika wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód lub brak dochodów na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. K. M. złożył skargi na decyzje Izby Skarbowej - tej samej treści w odniesieniu do roku 1995 i 1996, zarzucając naruszenie art. 122, 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że nie została prawidłowo przeprowadzona analiza rachunku prowadzonego przez Biuro Maklerskie "C" SA. Rachunek ten składał się z rachunku środków blokowanych (pieniężnego) i rachunku depozytowego papierów wartościowych. Z uwagi na specyfikę tego rachunku nie znajduje uzasadnienia sposób dokonanej przez Urząd analizy tj. zsumowanie wartości wpłat/wypłat i odpowiednio notowań kontraktowych i traktowanie tego w ogólnym rozliczeniu jako wpłata 348.238 zł. czy wypłata 348.088,20 zł. Istnienie możliwości pokrywania wydatków z konta maklerskiego powinno być efektem wnikliwej analizy, a nie potwierdzeniem przez Izbę Skarbową zasadności nie dania wiary wyjaśnieniom podatnika. Zdaniem skarżącego celem uznania jego wyjaśnień za wiarygodne należało powołać w tej sprawie biegłego w związku z zaistnieniem przesłanek, o których mowa w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Wynikającej z przepisów Ordynacji podatkowej zasadzie wnikliwości i kompletności prowadzonego przez Izbę Skarbową postępowania zaprzecza: - nie wyjaśnienie przez organ odwoławczy jaki charakter miały wypłaty dokonane w dniach 17.02.95r. - 9.200zł., 10.07.95r. - 5.800zł., 9.11.95r. - 88.900zł. Podkreślił, że suma tych wartości przekracza wartość poniesionych przez skarżącego wydatków w roku 1995, - nie ustalenie daty założenia konta maklerskiego i uzyskanych z niego przed 1995r. dochodów, gdyż charakter pierwszego zapisu w 1995r. w historii rachunku gotówkowego wskazuje, że jest to saldo przeniesione z roku poprzedniego,- nie ustalenie źródeł przychodów w latach poprzedzających rok 1995. Organom podatkowym powinien być znany fakt, że prowadził działalność gospodarczą od 1991r. (załączył dowody). Skarżący stwierdza, że stanowisko Izby Skarbowej iż posiadane przedtem zasoby majątkowe powinny pochodzić z przychodów wolnych lub już opodatkowanych nie znajduje uzasadnienia w bezpośredniej treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu na rok 1995. Dopiero redakcja tego przepisu na rok 1998 wprowadzona ustawą z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 art. 317 pkt 2 lit. b) nie budzi wątpliwości w omawianym zakresie. Faktu tego nie zmienia wskazane przez Izbę Skarbową orzecznictwo, bowiem zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W zakresie określenia przedmiotu opodatkowania obowiązuje ścisła interpretacja przepisów i nie ma podstaw do uznania, że w brzmieniu na rok 1995-1996 art.20 ust. 3, posiadane przedtem zasoby majątkowe powinny pochodzić ze źródeł wolnych lub już opodatkowanych. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że poza sporem pozostaje fakt, że w 1994r. dokonał wwozu obcej waluty w kwotach 18.000 USD oraz 27.000 DM. Izba Skarbowa powinna była rozważyć, czy nie nastąpiło przedawnienie prawa do wymiaru podatku od dochodów nieujawnionych. Podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jego uzyskania a nie wydatkowania, zatem 5-cio letni termin przedawnienia ustalenia wysokości zobowiązania w przypadku opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach biegnie od końca roku podatkowego, w którym upływa termin złożenia zeznania za rok, w którym ten dochód został osiągnięty a nie wydatkowany. W odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia prawa ustalenia zobowiązania podatkowego od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach Izba wskazała na treść art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej ustalającego zasadę liczenia początku biegu pięcioletniego terminu przedawnienia. Wyjaśniła też, że załączone przy skargach dokumenty (nie przedstawione w toku postępowania podatkowego) nie mogą mieć żadnego wpływu na wynik sprawy. Nie dotyczą bowiem roku 1995 ani 1996 i żaden z nich nie potwierdza posiadania przez skarżącego dochodu na pokrycie wydatków poniesionych w tych latach. Także wynikająca z nich kwota nadpłaty podatku w wys. 715.000 (przed denominacją) zwrócona w 1994r. nie mogła stanowić pokrycia wydatków w 1995-1996r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art.20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 1995 i 1996. Zarówno w latach, których dotyczy zaskarżona decyzja jak i od 1 stycznia 1998r. art. 20 ust. 3 odnosi się do art. 20 ust. 1, według którego za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy uważa się m. in. "przychody nie mające pokrycia w ujawnionych źródłach ". Na gruncie ustawy, która poddaje opodatkowaniu wszelkie dochody (przychody) osób fizycznych bez względu na miejsce uzyskania tych przychodów, chyba że jej przepisy stanowią inaczej, ujawnione źródło nie może być rozumiane inaczej niż jako źródło, z którego dochód został opodatkowany lub jest wolny od podatkowania. Zmiana treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana art. 317 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego miała charakter precyzujący a nie zmieniający sens tego przepisu. Nieuzasadniony jest zarzut, że opodatkowaniu poddano przychód (tj. walutę obcą wwiezioną do kraju w grudniu 1994r.) osiągnięty w 1994r., wobec którego minął pięcioletni okres przedawnienia. Przedmiotem opodatkowania według zaskarżonych decyzji jest przychód z nieujawnionych źródeł za 1995 i 1996r. wyliczony w oparciu o treść art. 20 ust. 3 ustawy. Specyfiką przychodu tego źródła jest ustalenie jego wysokości na podstawie wydatkowanych bądź zgromadzonych (np. na koncie bankowym) w danym roku dochodów których podatnik nie wykazał do opodatkowania wcześniej ani w roku, za który przychód jest ustalony. Słusznie Izba Skarbowa wywiodła w zaskarżonej decyzji, że kwoty 18.000USD oraz 27.000DM nie mogą stanowić pokrycia- w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych- wydatków poniesionych przez skarżącego w 1995 i 1996 roku. Uzasadniony natomiast okazał się zarzut naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak w materiale dowodowym sprawy prawidłowej analizy historii rachunku papierów wartościowych i związanego z nim rachunku pieniężnego oraz wniosków z tej analizy wywiedzionych w uzasadnieniach decyzji. Sąd dokonał oceny rachunków znajdujących się w aktach podatkowych i nie podziela stanowiska skarżącego, że prawidłowa analiza tych rachunków wymaga wiadomości specjalnych, a więc powołania biegłego. Izba Skarbowa rozpoznając ponownie odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji dokona analizy rachunku pieniężnego przez porównanie zapisów na tym rachunku z zapisami na rachunku papierów wartościowych, z którego wynikają ilości posiadanych przez skarżącego akcji spółek notowanych na giełdzie oznaczonych stosownymi symbolami oraz obroty tymi akcjami. Jak wynika z zapisów: sprzedaż akcji powoduje zmniejszenie stanu na rachunku papierów wartościowych w określonym dniu oraz zwiększenie środków pieniężnych na rachunku pieniężnym; zakup akcji oznaczonej spółki znajduje odzwierciedlenie w rachunku pieniężnym w ten sposób, że wynika z niego, jaka kwota została wydana na określoną ilość akcji tej spółki. Szczegółowa analiza pozwoli Izbie Skarbowej na ustalenie, czy ewentualna różnica między wydatkami poniesionymi na zakup akcji a przychodami ze sprzedaży akcji z uwzględnieniem stanu na dzień 1 stycznia 1995r., w obydwu latach za które wymierzono podatek od przychodu z nieujawnionych źródeł, może być przyjęta, jako stanowiąca pokrycie (ze źródła nie podlegającego opodatkowaniu) nie tylko wydatków na zakup akcji ale też wszelkich innych, jak to wyjaśniał skarżący w toku postępowania. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 ustawy a dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).