III SA 923/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub (spr.) Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2004r. sprawy ze skargi S. C. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia "[...]"Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok oddala skargę. 1 III SA 923/03 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia 19 marca 2003r. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) po rozpoznaniu odwołania podatnika od decyzji Urzędu Skarbowego Nr "[...]" z dnia 24 grudnia 2002r. określającej S. C.: - podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996r. w wysokości 124.442,00 zł - zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu z remontu likwidacyjnego w wysokości 3,10 zł - zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. w kwocie 117.528,50 zł - odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji od ww. zaległości w kwocie 265.801,50 zł utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. S. C. w 1996r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług - kantor wymiany walut, opodatkowaną na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Po przeprowadzeniu w dniu 8 sierpnia 2002r. czynnościach kontrolnych w działalności gospodarczej podatnika za lata 1996-2001r. w zakresie podatku dochodowego Urząd Skarbowy ustalił, iż podatnicy M. i S. C. nieprawidłowo złożyli zeznanie podatkowe PIT-31 za 1996r. o wysokości wspólnych dochodów małżonków. Organ I instancji ustalił, iż z uwagi na wyłączenie majątkowej wspólności ustawowej dokonane w dniu 15 września 1994r. podatnik zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm. cyt. dalej jako u.p.d.o.f.) winien sam dokonać rozliczenia dochodów za 1996r. Organy podatkowe w trakcie analizy materiału dowodowego ustaliły stan majątkowy małżonków M. i S. C. na dzień 31 grudnia 1995r, na który składają się: - mieszkanie spółdzielcze - własnościowe o pow. 48,17 m o wartości około 50.000 zł - działka budowlana położona w B. nabyta za kwotę 55.000 zł, plus koszty związane z przeniesieniem prawa własności - samochód osobowy marki C. rok produkcji 1995 o wartości 16.800 zł - lokata terminowa na nazwisko córki na kwotę 5.630 zł - oszczędności zgromadzone w okresie małżeństwa w postaci walut obcych, równowartość 50.000 zł - środki własne ulokowane w prowadzonym przez S. C. kantorze wymiany walut (od 1993r) w kwocie około 80.000 zł Jako źródła finansowania powyższych wydatków podano: 1) posiadane zasoby gotówkowe zgromadzone w latach poprzedzających rok podatkowy 1996 ok. 50.000 zł 2) dochód netto z działalności gospodarczej S. C. 18.670,26 zł 3) dochód ze sprzedaży powszechnych świadectw udziałowych 553,900 zł W wyniku postępowania dowodowego (zeznania i oświadczenia świadków, wyjaśnienia strony) Urząd Skarbowy ustalił, iż podatnik skupił, a następnie sprzedał około 6.000 świadectw udziałowych, za cenę 130 zł za jedno świadectwo udziałowe - którą jako średnią cenę przyjął organ podatkowy. Z uwagi na rozmiar dokonywanych przez S. C. transakcji zakupu i sprzedaży świadectw udziałowych organ I instancji uznał, iż należało je potraktować jako przychody z działalności gospodarczej w zakresie handlu i opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f.. W związku z tym faktem organy podatkowe uznały za wadliwą i nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez podatnika w 1996r. w związku z działalnością gospodarczą w zakresie usług - kantor wymiany walut, w której nie uwzględniono przychodu ze sprzedaży świadectw udziałowych. Pomimo tej okoliczności organ podatkowy odstąpił od zastosowania szacunku i przyjął: -w zakresie kantoru wymiany walut wielkości wykazane w księdze przez S. C. tj. przychód w kwocie 1.691.866,47 zł i koszty w kwocie 1.668.100,47 zł - w zakresie handlu świadectwami udziałowymi wielkości ustalone w oparciu o dodatkowe dowody (informacje z Biura Maklerskiego, zeznania, oświadczenia świadków, wyjaśnienia strony) tj. przychód w kwocie 587.500,00 zł oraz koszty w kwocie 289.035,00 zł Powyższe ustalenia stały się przedmiotem decyzji organu I instancji, która następnie została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. W uzasadnieniu Izba Skarbowa wskazała, iż stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane ze sprzedaży świadectw udziałowych wymienialnych na akcje narodowych funduszy inwestycyjnych z wyjątkiem przypadków, gdy sprzedaż ta jest przedmiotem działalności gospodarczej. W związku z tym działalność prowadzona przez S. C. podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. S. C. działając przez pełnomocnika złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 125§1, art. 180§1 art. 187§1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz naruszenie prawa materialnego tj. art. 45 ust.6 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f.. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Według pełnomocnika skarżący dokonywał wyłącznie zakupu świadectw udziałowych z końcem 1995r. Motywem zakupu była lokata kapitału, a sprzedaży świadectw dokonywano wyłącznie na rzecz jednej i tej samej osoby fizycznej i za pośrednictwem banku w 1996r. Celem podatnika nie była chęć osiągnięcia zysku. Nadto w skardze zarzucono, iż organy podatkowe nie zgromadziły materiałów dowodowych, które wskazywałyby jednoznacznie kiedy podatnik zaprzestał skupowania świadectw i rozpoczął ich wyprzedaż. Nadto podnosi, iż cel zarobkowy podjętych przez podatnika działań powinien być oceniony przez organy podatkowe na tle okoliczności, które motywowały zakup i moment sprzedaży, a nie na podstawie wyniku finansowego znanego z chwilą zakończenia wyprzedaży świadectw. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący zgodnie z wymogami art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej oraz dokonano jego szczegółowej analizy i oceny, mieszczącej zatem się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji podatkowej. Art 21 u.p.d.o.f. zawiera katalog zwolnień przedmiotowych, tj. przypadków, w których określone przychody i dochody uzyskane przez podatnika wolne są od podatku dochodowego. Wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej, dlatego wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia, musi być wykładnią ścisłą. Do końca 2000r. obowiązywały na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. zwolnienia dochodów z tytułu przeniesienia (sprzedaży) świadectw udziałowych: a) w Narodowych Funduszach Inwestycyjnych oraz b) w funduszach inwestycyjnych do zakupu których uprawnieni byli wszyscy obywatele RP, którzy stale przebywali na terytorium kraju i w dniu 31 grudnia roku poprzedzającego rok emisji świadectw mieli ukończone 18 lat. Zgodnie z nieobowiązującym już dziś przepisem art. 21 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są: dochody uzyskane ze sprzedaży świadectw udziałowych wymienialnych na akcje narodowych funduszy inwestycyjnych wyjątkiem przypadków, gdy sprzedaż ta jest przedmiotem działalności gospodarczej. Organy podatkowe słusznie przyjęły, w związku z brakiem definicji działalności gospodarczej w prawie podatkowym, iż działalnością gospodarczą - stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1988r. - o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 41, poz. 324 z późn. zm.) jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Definicję tę organy podatkowe uszczegółowiły wskazując inne istotne elementy definicji przedmiotowej działalności, które zawarł Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991r. III CZP 117/91, a są nimi: zawodowy (stały) charakter, związana z nią powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik zajmował się osobiście, w sposób ciągły zarówno skupowaniem jak i sprzedażą znacznej ilości świadectw udziałowych. Wyrażenie "cel zarobkowy" określa podstawową cechę wyróżniającą działalność gospodarczą od innych rodzajów działalności, zgodnie z którą z punktu widzenia podmiotu, który ją podejmuje, jej realizacja powinna m.in. przynieść zysk. Jeżeli działalność ma charakter przypadkowy, nie jest zorganizowana nawet wtedy gdy przynosi zysk - nie jest działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu zawodowy charakter podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej oznacza, że przedsiębiorca traktuje wykonywaną działalność jako zasadnicze (chociaż niekoniecznie jedyne) źródło swojego utrzymania, a także, iż dysponuje odpowiednimi umiejętnościami w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, w której wykorzystuje w sposób profesjonalny swoją wiedzę i doświadczenie. O zarobkowym charakterze działalności świadczy także zdolność do potencjalnego generowania zysku, gdy jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Ciągłość powinna być cechą konkretnego rodzaju wykonywanej działalności, prowadzonej z uwzględnieniem pewnego czasookresu jej trwania, w sposób powtarzalny, planowy i stanowiący stałe źródło dochodu. Skład orzekający tut. Sądu przyjął, że działalność S. C. polegająca na skupie i sprzedaży świadectw udziałowych była częścią prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w roku 1995 i 1996. Transakcje kupna sprzedaży świadectw były działalnością gospodarczą z uwagi na powtarzalność czynności handlowych, dużą skalę obrotu i dochodu, jak i chęć osiągnięcia zysku. Dochód w takiej skali i wysokości 553.900,00 zł - w 1996r, nie można było uznać za uboczne źródło dochodu. Za bezzasadny uznać należy też zarzut skarżącego o nieustaleniu przez organy podatkowe momentu zaprzestania skupu świadectw i rozpoczęcie ich wyprzedaży, bowiem istotą rozpoznawanej sprawy jest, iż czynności handlowe wykonywane były w sposób ciągły i na dużą skalę. Zdaniem składu orzekającego, organy podatkowe prawidłowo oceniły opierając się na wyjaśnieniach skarżącego i kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, że działalność strony skarżącej polegająca na skupie i sprzedaży znacznej liczby świadectw udziałowych prowadzona w celach zarobkowych miała charakter działalności gospodarczej i zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w 1996r. podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mimo to strona nie wykazała przychodów z tego tytułu w zeznaniu podatkowym za 1996r. w związku z czym podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez podatnika w 1996r. w związku z działalnością gospodarczą w zakresie usług - kantor wymiany walut uznano za wadliwą i nierzetelną w świetle §10 ust. 1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 148, poz. 720). W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę organy skarbowe obu instancji nie naruszyły przepisów procesowych umożliwiając stronie udział w postępowaniu przed organami obu instancji oraz zapoznanie z aktami podatkowymi. Poczynione ustalenia w sprawie, w której zapadła zaskarżona decyzja są logiczne, spójne i dostatecznie udokumentowane. Wyprowadzono z nich prawidłowe wnioski prawne, co oznacza że nie naruszono obowiązującego prawa. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżona decyzja nie narusza prawa, dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.