I SA/Op 100/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 18 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 5.600,00 zł (pięć tysiące sześćset 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 18 marca 2011r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.)-/dalej O.p./, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 28 października 2010 r. określającą K. R. podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 100.950,00 zł z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości położonych w N. i G.. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, iż w dniu 21 czerwca 2006 r. została zawarta umowa sprzedaży pomiędzy M. R. - reprezentowaną przez pełnomocnika K. R. - jako sprzedającą a K. R. - jako kupującym (akt notarialny Rep. A Nr [...]). Przedmiotem sprzedaży były nieruchomości należące do majątku osobistego M. R. (żony skarżącego), położone: 1) w N przy ul. P., KW x (działki nr a i b) - całość; 2) w N przy ul. P. KW y (działka nr c) - całość; 3) w G. 21 "k", KW z (działka nr d) - całość; 4) w B., KW T (działki nr e i f)-udział 9025/10000. Wartość praw nieruchomości położonych w N i G. strony określiły na kwotę 20.000,00 zł, natomiast udziału w nieruchomości w B. na kwotę 10.000,00 zł. Od transakcji sprzedaży notariusz (jako płatnik) obliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 600,00 zł, w tym od sprzedaży praw opisanych w pkt 1 do 3 - w wysokości 400,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie, jako właściwy miejscowo w zakresie nieruchomości położonych w N i G. w ramach czynności sprawdzających, pismem z dnia z dnia 26 maja 2008r. wezwał skarżącego do dostarczenia opisów tych nieruchomości. Kwestionując zasadność prowadzenia czynności sprawdzających, pismem z dnia 1 lipca 2008 r. ustanowiony przez skarżącego pełnomocnik poinformował, iż umowa sprzedaży dnia 21 czerwca 2006 r. została rozwiązana z powodu jej niewykonania, na dowód czego przedłożył akt notarialny z dnia 29 czerwca 2007r. Rep. A Nr [...]. Następnie, w odpowiedzi na ponowne wezwanie organu do przedłożenia informacji dotyczących nabytych nieruchomości skarżący wyjaśnił, iż powodem niewykonania przedmiotowej umowy sprzedaży z dnia 21 czerwca 2007 r. było przekroczenie przez niego zakresu udzielonego przez żonę umocowania, co przy równoczesnej odmowie potwierdzenia tej czynności przez mocodawczynię powodowało, zdaniem skarżącego, iż umowa sprzedaży nieruchomości jest nieważna i nie może być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Do pisma skarżący dołączył nieuwierzytelnioną kserokopię oświadczenia M. R. z dnia 25 czerwca 2007r., opatrzoną nieczytelnym podpisem, w którym na podstawie art. 103 Kc, odmówiła ona potwierdzenia ważności wskazanej wyżej umowy sprzedaży. Nadto skarżący przesłał kserokopię sporządzonego w formie aktu notarialnego z dnia 6 czerwca 2003r. pełnomocnictwa udzielonego mu przez M. R., umocowującego go do sprzedaży nieruchomości oraz wyjaśnił, że przekroczenie zakresu pełnomocnictwa wynikało z pozorności przedmiotowej umowy, ze względu na rażąco zaniżoną cenę sprzedaży. Zdaniem skarżącego oznaczało to, iż pod pozorem umowy sprzedaży doszło do zawarcia umowy darowizny, a do takiej czynności nie był on upoważniony, skutkiem czego umowa jest nieważna na podstawie art. 58 Kodeksu cywilnego. Postanowieniem z dnia 29 września 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości, a następnie wezwał skarżącego ponownie do przedłożenia ich opisów. W kolejnym piśmie z dnia 3 listopada 2008r. skarżący podtrzymał swoje wcześniejsze wyjaśnienia o pozorności i nieważności zawartej w dniu 21 czerwca 2007r. umowy i odmowie potwierdzenia jej ważności przez M. R.. Następnie, w odpowiedzi na wezwanie z dnia 7 listopada 2008r., pełnomocnik skarżącego przedłożył organowi dwa operaty szacunkowe sporządzone przez: rzeczoznawcę majątkowego M. H. (na dzień 19 maja 2006r. dot. nieruchomości w N przy ul. P. objętej Kw x) oraz rzeczoznawcę majątkowego R. G. (na dzień 18 lipca 2008r. dot. nieruchomości w G. objętej Kw z), sporządzonych na potrzeby określenia wartości rynkowej do zabezpieczenia kredytu bankowego. Wartość nieruchomości objętej Kw x biegły określił na kwotę 1.378.100,00 zł, natomiast nieruchomości objętej Kw z na kwotę 5.709.000,00 zł. Odnośnie nieruchomości objętej księgą wieczystą y (N., ul. P.) skarżący, po ponownym wezwaniu organu, podał, że nie posiada operatu wskazującego wartość tej nieruchomości, a opierając się na wycenie rzeczoznawcy M. H. dla sąsiadującej działki, skarżący określił wartość nabytej nieruchomości na kwotę 2.168,00 zł. Uwzględniając uzyskane od skarżącego informacje, w tym dane wynikające z przedłożonych operatów szacunkowych oraz posiłkując się komputerową bazą danych "Czynności Majątkowe", w której znajdują się informacje dotyczące zawartych umów podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych, organ I instancji uznał, że wartość podana w umowie odbiega od wartości rynkowych i wezwał stronę do podwyższenia wartości przedmiotu czynności, zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), /zwanej dalej p.c.c./, proponując według własnej wstępnej oceny: dla nieruchomości położonej w N przy ul. P. (KW x) kwotę 1.378.000,00 zł; dla nieruchomości położonej w N przy ul. P. (KW y) kwotę 10.000,00 zł i dla nieruchomości położonej w G. (KW z) kwotę 5.709.000,00 zł. Skarżący nie odniósł się do zaproponowanych przez organ wartości rynkowych nieruchomości i podtrzymał stanowisko o bezzasadności prowadzenia postępowania oraz wniósł o jego umorzenie. W związku z tym organ, stosownie do art. 6 ust. 4 p.c.c., postanowił dokonać ustalenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży na podstawie opinii biegłego. Postanowieniem z dnia 9 marca 2009 r. Naczelnik powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego S. S., wyznaczając termin przeprowadzenia dowodu i oględzin nieruchomości na dzień 09.04.2009 r. Termin ten został na wniosek skarżącego odroczony i wyznaczony na dzień 04.05.2009 r. Jednak także w tym terminie nie dokonano oględzin nieruchomości. Organ I instancji jeszcze dziesięciokrotnie wyznaczał termin przeprowadzenia tego dowodu, jednak skarżący nie udostępnił biegłemu nieruchomości do oględzin. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 30 lipca 2010r., organ zmienił swoje postanowienie z dnia 9 marca 2009r. w sprawie powołania biegłego. Nowym postanowieniem zlecił biegłemu, wobec braku możliwości przeprowadzenia oględzin, wykonanie wyceny spornych nieruchomości metodą cenowo-porównawczą w warunkach ograniczonych, tj. na podstawie danych dostępnych w ewidencji gruntów i budynków, księgach wieczystych, oględzin zewnętrznych nieruchomości oraz materiałów zebranych przez organ podatkowy, wg stanu i cen obowiązujących w dniu nabycia. W dniu 6 września 2009r., do organu wpłynął operat szacunkowy (zaktualizowany i uzupełniony o dodatkowy operat dotyczący wartości nieruchomości objętej Kw y w dniu 23 września 2009 r.), w którym biegły rzeczoznawca ustalił wartość rynkową nieruchomości: położonej w N, ul P., (KW x) na kwotę 1.426.500,00 zł; położnej w N, przy ul. P., (KW y) na kwotę 5.930,00 zł., położonej w G. objętej KW zna kwotę 3.615.080,00 zł. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie decyzją z dnia 28 października 2010 r., wydaną na podstawie art. 12 § 1 pkt 1 i § 4 oraz art. 207 O.p., a także art. 1 ust.1 pkt 1 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c i ust.4 i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a p.c.c., określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zawartej umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 21 czerwca 2007 r. w części dotyczącej sprzedaży nieruchomości położonych w N i G. w kwocie100.950,00 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 3 ust. 1 pkt 1 p.c.c), a zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży. Dokonując oceny skutków zawartej umowy z dnia 21.06.2007 r., a także późniejszej umowy o jej rozwiązaniu z powodu niewykonania uprzedniej umowy sprzedaży nieruchomości organ stwierdził, iż powstanie obowiązku podatkowego łączy się z samym faktem zawarcia umowy, a nie jej wykonaniem, czy też innymi, późniejszymi zdarzeniami z nią związanymi. Zdaniem organu, umowa w momencie jej zawarcia była prawidłowa i wywoływała skutki prawne, aż do momentu jej rozwiązania. Jak wskazał organ, wyeliminowanie z obrotu prawnego umowy na podstawie oświadczenia stron zawartego w innej umowie nie jest równoznaczne z wyeliminowaniem z obrotu prawnego umowy z powodu jej nieważności. Organ I instancji nie podzielił również argumentacji o nieważności umowy sprzedaży nieruchomości z powodu przekroczenia zakresu udzielonego pełnomocnictwa. Analizując treść przedłożonego pełnomocnictwa organ uznał, iż wbrew twierdzeniom skarżącego, brak było podstaw do stwierdzenia przekroczenia zakresu umocowania. W udzielonym pełnomocnictwie z dnia 6 czerwca 2003 r. M. R. upoważniła bowiem pełnomocnika do nabywania i zbywania nieruchomości za cenę według jego uznania, w tym dokonywania tych czynności z samym sobą. Ustalając wartość rynkową przedmiotowych nieruchomości organ I instancji uwzględnił operaty szacunkowe sporządzone przez biegłego i ustalił podstawę opodatkowania według wartości rynkowej ustalonej przez biegłego, nie znajdując w tych dowodach nieprawidłowości. Wskazał, iż wycena wszystkich trzech nieruchomości została wykonana przy zastosowaniu podejścia porównawczego według stanu nieruchomości i cen z dnia dokonania czynności cywilnoprawnej (21.06.2007 r.), co odpowiada warunkom określonym w art. 6 ust. 2 p.c.c. Zaakceptował także wybraną przez biegłego metodę porównania nieruchomości parami (w odniesieniu do nieruchomości położonych w N) i podkreślił, iż biegły uwzględnił wszystkie istotne czynniki mające wpływ na wartość rynkową nieruchomości, tj. położenie, stan budynków, funkcjonalność, wyposażenie w instalację, wielkość powierzchni użytkowej i wskaźnik zabudowy. Organ za trafny uznał wybór metody korygowania ceny średniej wobec nieruchomości położonej w G., zaznaczając, iż przy analizie biegły uwzględnił takie cechy jak lokalizacja, wskaźnik zabudowy, dostęp do infrastruktury technicznej, stan techniczny obiektów, powierzchnia użytkowa obiektów oraz standard wykończenia i wyposażenia, a do porównania wybrał również obiekty o cechach najbardziej podobnych do wycenianej nieruchomości. W rezultacie przyjęta przez organ I instancji wartość rynkowa wszystkich trzech nieruchomości wyniosła kwotę 5.047.510, 00 zł, a należny od niej podatek według 2% stawki wyniósł 100.950 zł W odwołaniu od wydanego rozstrzygnięcia skarżący zarzucił naruszenie art. 103 § 1 oraz art. 58 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, poprzez ich niezastosowanie. Kwestionując ważność umowy sprzedaży z dnia 21 czerwca 2007r., ponownie wskazał na przekroczenie zakresu udzielonego mu przez M. R. pełnomocnictwa, skutkiem czego czynność ta jako nieważna, nie mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podnosząc zarzut naruszenia art. 58 Kc., stwierdził, że wartość za jaką przedmiotowe nieruchomości zostały sprzedane, tj. 30.000,00 zł, jest sprzeczna z zasadami współżycia społecznego, bowiem gdyby uznać postanowienia umowy z dnia 21 czerwca 2007r. za prawnie skuteczne, dotychczasowy posiadacz opisanych w umowie nieruchomości (M. R.), pozbawiona zostałaby majątku wycenionego przez organ podatkowy na kwotę ok. 5 mln zł. Ponadto pod pozorem umowy sprzedaży doszłoby do zawarcia umowy darowizny, co oznaczałoby obejście przepisu prawa. Skarżący zaznaczył, iż podjął stosowne kroki w celu unieważnienia zawartej w dniu 21 czerwca 2010 r. umowy. W ich wyniku uzyskał od M. R. oświadczenie, w którym na podstawie art. 103 Kc, odmówiła ona potwierdzenia ważności przedmiotowej umowy sprzedaży, co wyklucza ważność tejże czynności prawnej ex tunc. Skoro zaś organ podatkowy kwestionuje istniejące między stronami zawartej w dniu 21 czerwca 2007r. umowy sprzedaży stosunki prawne i zobowiązaniowe dotyczące przedmiotowych nieruchomości, to zdaniem skarżącego, winien wystąpić do sądu z powództwem cywilnym na podstawie art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 103 i art. 58 Kc. organ II instancji uznał je za bezpodstawne podkreślając, że umowa sprzedaży nieruchomości z dnia 21 czerwca 2007 r. była w momencie jej zawarcia ważna i wywołała skutki prawne, w tym podatkowe, podlegając tym samym, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ nie zgodził się z twierdzeniem o przekroczeniu przez skarżącego zakresu umocowania do dokonania transakcji sprzedaży nieruchomości. Odwołując się do zapisów dokumentu pełnomocnictwa sporządzonego przed notariuszem J. K. w dniu 6 czerwca 2003r. (Rep. A nr [...]) organ wskazał, iż w § 2 M. R. ustanowiła skarżącego pełnomocnikiem Przedsiębiorstwa Handlowego "X" M. R. i upoważniła go ".do dokonywania wszelkich czynności w jej imieniu i na jej rzecz, a w szczególności do nabywania i zbywania nieruchomości w całości lub w części za cenę i na warunkach według uznania pełnomocnika (pkt f) zarządzania i administrowania majątkiem (pkt i) oraz działania z samym sobą w zakresie niniejszego pełnomocnictwa (pkt j). Wobec nie budzącej wątpliwości treści powyższych zapisów organ uznał, iż K. R. dokonując w dniu 21 czerwca 2007r. sprzedaży nieruchomości na swoją rzecz, działał w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa, nie przekraczając jego zakresu. Dyrektor podkreślił jednocześnie, iż skarżący dokonując sprzedaży nieruchomości w imieniu żony działał z jednej strony we własnym imieniu, a z drugiej jako reprezentant żony, która była stroną czynności prawnej. Skarżący stosownie do art. 108 Kc., posiadał zezwolenie mocodawcy na czynność z "samym sobą", co ustalił notariusz sporządzający umowę i co potwierdzają akta sprawy. Zdaniem organu, pełnomocnictwo notarialne z dnia 6.06.2003r., którym skarżący dysponował, uprawniało go zarówno do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, jak i jej rozwiązania. W tej sytuacji potwierdzenie czynności prawnej przez mocodawcę na podstawie art. 103 § 1 Kc., w ocenie organu, nie miało żadnego znaczenia, gdyż K. R. nie działał jako pełnomocnik "rzekomy", ale jako pełnomocnik prawidłowo umocowany. W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły także przesłanki wskazane w art. 58 § 1 i 2 Kc. Dyrektor podkreślił, że wymienienie w umowie ceny sprzedaży (obojętnie w jakiej wysokości) przeczy twierdzeniu, iż była to umowa darowizny, gdyż w przypadku umowy darowizny świadczenie kosztem majątku darczyńcy na rzecz obdarowanego jest bezpłatne (art. 888 Kc.). Organ nie dopatrzył się również naruszenia zasad współżycia społecznego, skoro transakcja przeprowadzona została na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez M. R.. Zwrócił także uwagę, że zarzuty te są nietrafne w świetle zawartej w dniu 5 maja 2008r. umowy darowizny (zmienionej aneksem z dnia 13 maja 2008r.) tych samych nieruchomości. Nadto organ zauważył, że nawet gdyby przyjąć wadliwość dokonanej czynności cywilnoprawnej, okoliczności rozpatrywanej sprawy nie dawały podstaw do stwierdzenia bezwzględnej nieważności tej umowy, która wywoływałaby skutki ex tunc. Zaznaczył, iż nieważność bezwzględna, której przesłanki zostały wymienione w art. 58 ustawy Kc, powstaje z mocy prawa i powoduje, że czynność prawna dotknięta taką wadą jest od początku nieważna. W rozpatrywanej sprawie natomiast umową z dnia 29 czerwca 2007 r. została rozwiązana umowa z 21 czerwca 2007r. z tej przyczyny, że strony zgodnie oświadczyły, że rozwiązują umowę sprzedaży, a ponadto w umowie nastąpiło przeniesienie na rzecz sprzedającej prawa własności nieruchomości. Przywołane zapisy, zdaniem organu, jednoznacznie wskazują, że wolą stron umowy było jej rozwiązanie, a nie uchylenie się od skutków oświadczenia woli, o którym mowa w art. 58 § 1 i 2 ustawy Kc. Nadto, również fakt, że przedmiotowa umowa sprzedaży została ostatecznie rozwiązana z powodu jej niewykonania (akt notarialny z 29 czerwca 2007r.) nie oznaczał zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ podkreślił, że jeżeli nawet strony nie wykonają umowy, nie ma to wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Istotny jest bowiem fakt jej zawarcia i niewystąpienie przesłanek powodujących jej nieważność. Bez znaczenia jest, czy w rzeczywistości dojdzie do wykonania umowy i czy świadczenia z niej wynikające zostaną spełnione. Dyrektor zauważył przy tym, że istotą podatku od czynności cywilnoprawnych jest jego wymiar i pobór w przypadku dokonania określonych czynności cywilnoprawnych, natomiast odstąpienie od realizacji umowy, na skutek zgodnych oświadczeń stron, nie niweczy obowiązku podatkowego. Na potwierdzenie tego stanowiska organ powołał się na wyroki sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 25 września 1996 r. III SA 731/95; wyrok NSA z 10 kwietnia 1997 r. I SA/Po 1227/96; wyrok NSA z dnia 3 lutego 1999 r. I SA/Gd 109/97, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2008r., I SA/G1 305/07.). Reasumując, organ odwoławczy, weryfikując postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji, co do jego procesowej i merytorycznej prawidłowości, nie stwierdził nieprawidłowości i zaakceptował przyjęte zasady ustalenia wartości rynkowej, określonej przepisami art. 6 ust. 3 i 4 p.c.c., podstawy opodatkowania, stawki podatkowej i wymiaru podatku. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucił naruszenie art. 103 §1 i 58 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego poprzez ich niezastosowanie. Uzasadniając skargę pełnomocnik ponowił argumentację z odwołania, wskazując na błędne przyjęcie przez organ, że doszło do skutecznego zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, w sytuacji, gdy pod pozorem umowy sprzedaży w rzeczywistości doszło umowy darowizny. Świadczy o tym kwota, za którą miałaby nastąpić sprzedaż nieruchomości (30.000zł), wartej w rzeczywistości ok. 5 mln zł, tym samym według skarżącego sprzedaż nieruchomości była czynnością pozorną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podkreślił, że skoro w umowie sprzedaży wskazano kwotę, za którą nieruchomości zostały sprzedane, to nie może być mowy o umowie darowizny. Z tych względów Dyrektor uznał, że nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 58 §1 i 2 Kodeksu cywilnego. Nadto Dyrektor wskazał, iż strony po zawarciu umowy sprzedaży same rozwiązały umowę, co potwierdza przedłożony do akt sprawy akt notarialny z dnia 29 czerwca 2007 r. W piśmie procesowym z dnia 25 sierpnia 2011r. pełnomocnik skarżącego zwrócił się z wnioskiem o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd Rejonowy w N sprawy z powództwa K. R. o ustalenie nieważności umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 21 czerwca 2007r. nr aktu notarialnego Rep. A [...]. Do wniosku dołączono odpis pozwu wraz z dowodem nadania. Uzasadniając wniosek pełnomocnik podkreślił, że ustalenie nieważności umowy sprzedaży nieruchomości będzie skutkować brakiem obowiązku podatkowego od tej czynności. Zatem będzie miało wpływ na wynik postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w piśmie procesowym z dnia 19 września 2011r. sprzeciwił się zawieszeniu postępowania sądowego w tej sprawie i ponownie podkreślił, że skoro w umowie sprzedaży wskazano kwotę, za którą sprzedano nieruchomości, to nie doszło do umowy darowizny. Nadto po zawarciu umowy sprzedaży strony zgodnie oświadczyły, że rozwiązują umowę, co przeczy tezie o pozorności umowy sprzedaży. Postanowieniem z dnia 28 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) postępowanie zawiesił, wskazując, iż wyrok Sądu Rejonowego w N rozstrzygnie czy oświadczenie woli złożone przez K. R. przy zawieraniu umowy sprzedaży dotknięte jest wadą nieważności, a tym samym czy doszło do zawarcia spornej umowy, co niewątpliwie będzie miało wpływ na rozstrzygnięcie dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych. Po uprawomocnieniu się wyroku Sądu Rejonowego w N, postępowanie ponownie podjęto postanowieniem z dnia 22 marca 2012 r. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 2 kwietnia 2012 r. pełnomocnik skarżącego powołując się na wydany wyrok Sądu Rejonowego w N, w którym ustalono, iż umowa sprzedaży nieruchomości z dnia 21 czerwca 2007 r. jest nieważna, podtrzymał stanowisko, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje tylko w przypadku ważnych czynności prawnych. Pełnomocnik zwrócił się również o zasądzenie kosztów postępowania w kwocie 7.200 zł. Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 25 kwietnia 2012 r. strony podtrzymały swe stanowiska. Pełnomocnik Dyrektora Izby, powołując się na art. 11 p.p.s.a., wskazał, iż jedynym prejudykatem w znaczeniu formalnym przed sądem administracyjnym jest skazujący wyrok karny. Zatem przepis ten nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Podkreślił, że z wyroku sądu cywilnego nie wynika, z jakiego rodzaju nieważnością mamy do czynienia. Zdaniem pełnomocnika należy zastanowić się jaki charakter miał wyrok sądu cywilnego, który potwierdził, iż umowa była nieważna, a nie bezskuteczna. Zasugerował, że małżonkowie R. nie wdali się w spór, a Sąd Cywilny wydając wyrok zaakceptował stanowisko stron stosownie do art. 101 Kpc., o czym pośrednio świadczy obciążenie powoda kosztami postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) [dalej P.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Zgodnie z art.145 §1 pkt 1 P.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym, gdyż została wydana w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony niezgodnie z regułami dowodzenia określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej, przez co był on niekompletny, i jako taki nie mógł stać się podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych. W rezultacie doszło do naruszenia prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 a) ustawy p.c.c. z dnia 9 września 2000r. ( tekst jedn. z 2005r. Dz. U. Nr 41, poz. 399 ze zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają czynności umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Nadmienić jednocześnie należy, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych posługuje się terminami prawa cywilnego nie nadając im autonomicznej treści, a zatem zastosowanie w tym przypadku znajdą odpowiednie przepisy Kodeksu cywilnego. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, zaś podstawę opodatkowania w przypadku umowy sprzedaży, w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Zatem, na gruncie niniejszej sprawy istotne jest wyjaśnienie kwestii związanych z wadliwością czynności cywilnoprawnych, które mogą przybierać różną formę oraz powodować zróżnicowane skutki prawne i jak podkreślono wyżej, zastosowanie w tym przypadku znajdą odpowiednie przepisy Kodeksu cywilnego (dalej K.c.). Nieważność jest jedną z form wadliwości czynności prawnych. Najczęściej przyjmowaną klasyfikacją jest podział wadliwych czynności prawnych na bezwzględnie nieważne i względnie nieważne (por. K.Piasecki Kodeks cywilny, Księga Pierwsza, Część Ogólna, Komentarz Zakamycze 2003). Czynności bezwzględnie nieważne ustawodawca zdefiniował w art.58 K.c. posługując się pojęciem "nieważności czynności prawnej". Stosownie do § 1 wskazanego artykułu nieważna jest czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy, chyba, że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Natomiast w myśl § 2, nieważna jest także czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Zatem nieważność bezwzględna wynika z niezgodności z ustawą lub zasadami współżycia społecznego, a jej skutek następuje ex tunc z mocy prawa. Od nieważności czynności prawnych należy odróżnić ich unieważnienie na skutek powołania się na określoną wadę, czyli błąd lub groźbę - tzw. nieważność względną. W razie błędu co do treści czynności prawnej, można uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. Jeżeli jednak oświadczenie woli było złożone innej osobie, uchylenie się od jego skutków prawnych dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy błąd został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy albo, gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć; ograniczenie to nie dotyczy czynności prawnej nieodpłatnej (art. 84 § 1 K.c.). Można się przy tym powoływać tylko na błąd uzasadniający przypuszczenie, że gdyby składający oświadczenie woli nie działał pod wpływem błędu i oceniał sprawę rozsądnie, nie złożyłby oświadczenia tej treści - błąd istotny ( art.84 § 2 K.c.). Zagadnienia związane z uchyleniem się od skutków prawnych oświadczenia woli unormowane zostały w art. 88 K.c. Zgodnie z § 1 tego artykułu uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli, które zostało złożone innej osobie pod wpływem błędu lub groźby, następuje przez oświadczenie złożone tej osobie na piśmie, a w myśl § 2 uprawnienie do uchylenia się wygasa: w razie błędu - z upływem roku od jego wy-krycia, a w razie groźby - z upływem roku od chwili, kiedy stan obawy ustał. Nadto, należy również zwrócić uwagę na uregulowanie zawarte w art.103 § 1 K.c., zgodnie z którym, jeżeli zawierający umowę jako pełnomocnik nie ma umocowania albo przekroczy jego zakres, ważność umowy zależy od jej potwierdzenia przez osobę, w której imieniu umowa została zawarta. Druga strona może wyznaczyć osobie, w której imieniu umowa została zawarta, odpowiedni termin do potwierdzenia umowy; staje się wolna po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu (§2). Umowa zawarta przez rzekomego pełnomocnika jest czynnością prawną niezupełną, wobec której zachodzi stan bezskuteczności zawieszonej, a ważność danej czynności zależy od jej potwierdzenia przez osobę, w imieniu której została zawarta (A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne, 2000, s. 339). Z chwilą potwierdzenia przez mocodawcę ustaje stan bezskuteczności zawieszonej. Umowa staje się ważna i skuteczna z mocą wsteczną - od chwili jej zawarcia (ex tunc). Natomiast w przypadku odmowy potwierdzenia zawarcia umowy, ustaje bezskuteczność zawieszona, gdyż umowa staje się nieważna z mocą wsteczną - od chwili jej zawarcia (por. S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz, 2006, s. 420). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że wymienione przepisy organ powinien wziąć pod uwagę dokonując w toku postępowania podatkowego oceny, czy doszło do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości i czy ewentualnie umowa ta może być nieważna, co dla organów oznacza również konieczność rozważenia wystąpienia, na podstawie art. 1891 K.p.c. do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie przez sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, jeżeli jest to niezbędne dla oceny skutków podatkowych. Sposób postępowania organu w przypadku ustalania treści czynności prawnej wynika z regulacji zawartej w art. 199 a O.p. i w myśl §1 wskazanego przepisu, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Z kolei, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej, co wynika z treści § 2. Natomiast w myśl § 3, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Powołane przepisy determinują działania organu, który w sprawach tego rodzaju przed dokonaniem oceny podatkowej dokonanej czynności cywilnoprawnej, powinien dokonać oceny cywilistycznej tej czynności. Jak wskazał WSA w Krakowie w wyroku z dnia 6 marca 2008r. sygn. akt I SA/Kr 1661/06 i WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 20 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/GL 793/10 (dostępne w bazie internetowej NSA), "organy podatkowe stanęły przed sytuacją, w której nastąpiło włączenie czynności cywilnoprawnej do podatkowego stanu faktycznego - cywilistyczna klasyfikacja zdarzenia poprzedzić musiała klasyfikację podatkową, która jest jej obiektywnym następstwem. Norma podatkowoprawna dokonuje kwalifikacji z zewnątrz pewnego zastanego stanu, na który - o ile ustawodawca wyraźnie nie zastrzeże inaczej - składają się okoliczności faktyczne oraz regulujące go wcześniej normy cywilnoprawne." W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że aby można było prawidłowo zastosować opisane wcześniej artykuły ustawy p.c.c. i stwierdzić czy wystąpiły przesłanki do określenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży nieruchomości, organy winny ocenić w kontekście art. 199 a O.p. działania podjęte przez skarżącego i jego małżonkę, w tym dotyczące przekroczenia zakresu udzielonego skarżącemu przez M. R. pełnomocnictwa, oświadczenia złożonego przez M. R., w którym odmówiła ona potwierdzenia ważności umowy sprzedaży oraz naruszenia art. 58 Kc. Wprawdzie organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 103 i art. 58 Kc. za bezpodstawne i zakwestionował przekroczenie przez skarżącego zakresu umocowania do dokonania transakcji sprzedaży nieruchomości, to jednak ta ocena budzi poważne wątpliwości, zwłaszcza w świetle oświadczenia mocodawczyni odmawiającego potwierdzenia ważności umowy. Zauważyć przy tym należy, że organy dokonując oceny samego oświadczenia w kontekście udzielonego pełnomocnictwa jak i zawartej umowy sprzedaży, stanowisko swoje wywodziły z literalnego brzmienia umowy i pełnomocnictwa, pomijając m.in. znaczenie kwoty, za którą sprzedano nieruchomości, jak również realny wpływ złożonego przez mocodawczynię oświadczenia na ważność umowy sprzedaży. Poza sferą ustaleń organy obu instancji pozostawiły kwestie podnoszone przez skarżącego już na etapie postępowania odwoławczego, iż faktyczna wartość nieruchomości, znacznie odbiegająca od kwoty wskazanej w akcie notarialnym, świadczy o pozorności umowy sprzedaży. Argumenty te są o tyle istotne, że w powiązaniu z dalszymi działaniami mocodawczymi, która złożyła oświadczenie odmawiające potwierdzenia zawarcia umowy ze względu na przekroczenie zakresu pełnomocnictwa spowodowane rażąco niską ceną sprzedaży, wskazują one na wątpliwość co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Nadmienić przy tym należy, że zakwestionowanie skuteczności takiego oświadczenia może odbyć się na drodze sądowej. Wbrew twierdzeniom organów treść udzielonego pełnomocnictwa nie wyklucza, iż ze strony pełnomocnika mogło dojść do nadużycia umocowania przy dokonaniu sprzedaży nieruchomości za tak rażąco niską cenę i w konsekwencji czynność prawna realizująca taką umowę mogła być sprzeczna z zasadami współżycia społecznego i nieważna na podstawie art. 58 §2 K.c. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, istniały co najmniej uzasadnione wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, których nie można było rozstrzygnąć na podstawie zawartej umowy sprzedaży. W odniesieniu do tej kwestii nie mają także znaczenia dalsze umowy zawarte przez strony, w tym umowa rozwiązująca umowę sprzedaży oraz umowa darowizny, gdyż nie rozstrzygają one kwestii ważności lub nieważności umowy sprzedaży z dnia 21 czerwca 2007r. Zatem, wobec istniejących wątpliwości organy podatkowe zobowiązane były do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdyż było to niezbędne dla oceny skutków podatkowych. Powinność ta wynika z art. 199 a § 3 O.p. Organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania w tej materii samodzielnej oceny i przesądzania w postępowaniu podatkowym o ważności czy nieważności czynności prawnej rodzącej obowiązek podatkowy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2009 r. I FSK 1133/08 i wyrok z dnia 11.02.2011r. sygn. akt I FSK 208/10 - dostępne na stronie internetowej NSA). Niewątpliwie z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Z treści art. 199 a O.p., jak i jego usytuowania w przepisach O.p. wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. W określonych w tym przepisie okolicznościach - o istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe - decydować powinien sąd powszechny. Bez znaczenia dla oceny dokonanej przez Sąd pozostają argumenty podnoszone przez pełnomocnika organu na rozprawie, że z wyroku Sądu Rejonowego w N nie wynika, z jaką nieważnością mamy do czynienia, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń w tym zakresie, a dokonać tego powinny organy, występując w stosownym czasie z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Reasumując, organy pomijając w dotychczasowym postępowaniu konieczność wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, naruszyły nie tylko art. 199 a § 3 O.p. ale i zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 dokonując oceny niepełnego materiału dowodowego oraz zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej obligującą organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji stanowi podstawę uwzględnienia skargi w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Ponieważ, jak wskazano już wyżej, na etapie postępowania sądowego strona wystąpiła do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie, iż umowa sprzedaży nieruchomości z dnia 21 czerwca 2007r. jest nieważna i Sąd Rejonowy w N wyrokiem z dnia 10 lutego 2012r. sygn. akt [...] takie ustalenia poczynił, organy ponownie rozstrzygając sprawę powinny wziąć pod uwagę wskazany wyrok Sądu. Rozstrzygnięcie o niewykonaniu zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku wydano na podstawie art. 152 tej ustawy, a orzeczenie o kosztach na podstawie art. 200 i 205 § 2 w zw. z § 2 i 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. nr 163, poz. 1348). Orzekając o kosztach Sąd wziął pod uwagę charakter sprawy i wkład pracy adwokata w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia oraz nakład pracy adwokata. 1.