I SA/Op 106/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi W. B. i R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia [...] nr [...], 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu solidarnie na rzecz skarżących kwotę 100,00zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku odmówił W. B. i R. B. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 771,70 zł. Decyzję wydano w oparciu o art. 207 i 75 § 2 pkt. 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku wskazał, iż na podstawie decyzji Komendy Rejonowej Policji w P. nr [...] z dnia [...] przyznano R. B. pomoc finansową na budownictwo mieszkaniowe w kwocie 3.984 zł. Podstawą prawną udzielonej pomocy był § 4 ust. 1 w związku z § 9 zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 9 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa (...) oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSWiA nr 3 poz. 40). W punkcie 10 decyzji przyznającej pomoc finansową wskazano, iż przyznana pomoc podlega zwrotowi w przypadkach i na zasadach określonych w powołanym zarządzeniu. Oznaczało to, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 1 powołanego zarządzenia, iż pomoc finansowa udzielona funkcjonariuszom, których okres służby stałej wynosił co najmniej 10 lat, a także emerytom i rencistom nie podlegała zwrotowi. W przypadku zwolnienia funkcjonariusza przed upływem 10 lat służby stałej, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 2 udzielona pomoc podlegała zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej. Z kolei w § 13 ust. 2 zarządzenia określono zasady zwrotu udzielonej pomocy, wskazując na sytuacje kiedy taka pomoc podlega zwrotowi. Uwzględniając powyższe organ I instancji ustalił, iż R. B. funkcjonariuszem stałym został mianowany z dniem 1 września 1994 r., a zatem dziesięcioletni okres służby stałej upłynął w jego przypadku w dniu 1 września 2004 r. Dopiero z upływem tego okresu udzielona mu pomoc finansowa stała się pomocą bezzwrotną , a zatem tym momencie powstał przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji płatnik słusznie doliczył wartość przyznanej pomocy finansowej dopiero do przychodów podatnika za 2004 r. i wykazał to w informacji PIT 11 za 2004r. W świetle tych ustaleń dokonana przez podatników korekta zeznania podatkowego polegająca na pomniejszaniu przychodów roku 2004 o kwotę umorzonej w 2004 r. pomocy finansowej nie znajduje uzasadnienia, gdyż dokonane wcześniej rozliczenie było prawidłowe, a wykazana przez podatników nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. nie miała miejsca. Uzupełniająco organ I instancji wskazał, iż zagadnienie to było wcześniej przedmiotem interpretacji organów podatkowych i takie właśnie stanowisko zostało wyrażone przez organy w wydanych rozstrzygnięciach, a zgodne z przepisem art. 14 b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, jest ono wiążące dla organów. Od decyzji tej podatnicy wnieśli odwołanie, wskazując, iż ich zdaniem przychód z tytułu udzielonej pomocy finansowej powstał w roku, w którym otrzymali tę pomoc. Na poparcie swojego stanowiska podatnicy powołali się na wyroki sądów administracyjnych. Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor powołując się na treść art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, iż nadpłata to kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a w przypadku podatników nie stwierdzono, aby podatek został nieprawidłowo obliczony i zapłacony. Skoro przychodami, zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, a otrzymane przez R. B. świadczenie w chwili jego otrzymania miało charakter zwrotny, to organ I instancji słusznie przyjął, iż świadczenie to dopiero po upływie 10 lat służby stałej stało się bezzwrotnie i z tym momentem stanowiło przychód. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w tym zakresie stanowisko organu I instancji i dodatkowo podkreślił, że warunkiem otrzymania pomocy finansowej przez funkcjonariuszy pełniących służbę stałą przez okres krótszy niż 10 lat było złożenie zabezpieczenia w postaci weksla gwarancyjnego poręczonego przez dwie osoby. W przypadku umorzenia pomocy finansowej, co następowało gdy funkcjonariusz spełnił warunki określone w zarządzeniu nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych, weksel podlegał zwrotowi. Świadczy to dodatkowo, zdaniem Dyrektora, iż w chwili przyznawania pomoc finansowa miała charakter zwrotny (pożyczki) i w dniu jej otrzymania nie wywierała skutków podatkowych. Dopiero po upływie 10 lat służby stałej i umorzeniu, pomoc ta stawała się przychodem w roku podatkowym, w którym następowało jej umorzenie. Takie stanowisko znalazło potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Bezpośrednio z dnia 10 stycznia 2005 r. nr PB 5/KD-033-92-2099/04, a także w orzecznictwie NSA. Odnosząc się do odmiennych rozstrzygnięć sądów administracyjnych, na które powoływali się podatnicy, Dyrektor stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i wiążą jedynie strony tych konkretnych postępowań, a organy nie podzielają stanowiska wyrażonego przez sądy w tych sprawach. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu stała się przedmiotem skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze W. i R. B. zarzucili zaskarżonej decyzji obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 10 ust 1 pkt 1 i art. 12 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przy przyjęciu daty przychodu otrzymanej pomocy finansowej oraz błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących charakteru przyznanej pomocy finansowej poprzez potraktowanie jej jako pożyczki. Podnosząc powyższe zarzuty podatnicy podtrzymali dotychczasową argumentację i wskazali, że otrzymana w 1995 r. pomoc finansowa była z założenia pomocą bezzwrotną, a uzyskany z tego tytułu przychód powinien być wówczas uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych. Pomoc ta nie miała charakteru pożyczki, a otrzymujący ją funkcjonariusz policji nie zobowiązał się do zwrotu tej samej ilości pieniędzy, co miałoby miejsce gdyby pomoc była "pożyczką", a jedynie poddał się egzekucji na wypadek naruszenia przepisów obowiązujących przy udzielaniu i wykorzystywaniu pomocy finansowej. Wskazując na podobne stanowiska sądów administracyjnych skarżący domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów procesu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych podzielające stanowisko Dyrektora w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest określenie charakteru pomocy mieszkaniowej udzielonej skarżącemu w 1995 r. i momentu powstania przychodu z tego tytułu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z niespornych w sprawie ustaleń skarżący R. B. pomoc finansową otrzymał na podstawie decyzji Komendy Rejonowej Policji w P. z dnia [...]. Podstawą prawną przyznania skarżącemu pomocy był art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. Nr 30, poz. 179 ze zmianami), zgodnie z którym funkcjonariuszowi Policji, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługiwała pomoc finansowa z funduszu mieszkaniowego na uzyskanie określonego lokalu mieszkalnego. Zasady udzielania tej pomocy oraz jej wysokość określał Minister Spraw Wewnętrznych w stosownym zarządzeniu. W niniejszej sprawie w momencie udzielania pomocy finansowej skarżącemu, obowiązywały przepisy zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji (...) oraz zasad jej przyznawania i zwracania. W § 13 powołanego zarządzenia uregulowano zagadnienia i przypadki obligatoryjnego zwrotu przyznanego świadczenia. Miały one charakter zarówno podmiotowy jak i przedmiotowy. W ocenie sądu udzielona skarżącemu R. B. pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe na podstawie art. 94 ustawy o Policji i zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z 19 marca 1993 r. miała charakter świadczenia bezzwrotnego. Świadczy o tym przede wszystkim brak generalnej regulacji obowiązku zwrotu udzielonej pomocy. We powołanych przepisach określono wprawdzie w konkretnych, jednostkowych sytuacjach, obowiązek zwrotu całości lub części udzielonej pomocy, lecz dotyczyło to tylko tych przypadków, w których zaistniały określone okoliczności wskazane w regulacjach prawnych. Wówczas właściwy organ zobowiązany był do wydania stosownej w tym zakresie decyzji. Nie ma również wpływu na tę ocenę przewidziane zabezpieczenie prawne udzielonej pomocy w postaci weksla gwarancyjnego. Weksel bowiem nie może przesądzać o "pożyczkowym" charakterze udzielonej pomocy. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, pomoc finansowa dla osób uprawnionych udzielona w oparciu o wskazane przepisy, nie miała charakteru pożyczki, bowiem żaden z przepisów regulujących kwestię pomocy nie wskazywał na pożyczkę. Pożyczka jest umową nazwaną uregulowaną w kodeksie cywilnym w art. 720 – 724. Natomiast pomoc finansowa policjantom przyznawana była w formie decyzji administracyjnej. W przypadku pożyczki pożyczkobiorca zobowiązuje się do zwrotu "tej samej ilości pieniędzy". Takiego zobowiązania skarżący w niniejszej sprawie nie składał, stąd nie można zdaniem sądu mówić o "pożyczkowym" charakterze udzielonej pomocy finansowej. W orzecznictwie administracyjnym ugruntował się pogląd, że określenie w przepisach dotyczących pomocy finansowej udzielonej funkcjonariuszom obowiązku zwrotu tej pomocy w określonych sytuacjach nie oznacza, że pomoc taka nabiera charakteru pożyczki jako instytucji prawa cywilnego (por. Wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 marca 2005 r. sygn. akt. I SA/ Łd 62/05, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 lipca 2005 r. sygn. akt. I SA/ Bd 310/05, wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 1996 r. sygn. akt. SA/Łd 740/95, z dnia 18 marca 1997 r. sygn. akt. SA/Rz 1698/95, z dnia 19 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 3011/99 wybór LEX 47476). Podkreślić przy tym należy, że zarówno weksel jak i dobrowolne poddanie się egzekucji, na które powołuje się skarżący, są powszechnie stosowanymi prawnymi zabezpieczeniami, które wzmacniają i czynią bardziej wiarygodnym ewentualne odzyskanie należności, w żadnym jednak razie nie uprawniają do stwierdzenia, że mamy w tym przypadku do czynienia z pożyczką (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 19 stycznia 2001 r. sygn. akt. III SA 3011/99, wybór LEX nr 47476). Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 14 poz. 176 ze zmianami) przychodami, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast w myśl art. 12 ust 1 powołanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego uważa się wszelkiego rodzaju wpłaty pieniężne, bez względu na źródło finansowania tych wpłat i świadczeń. W oparciu o wskazane przepisy stwierdzić należy, że wszystkie otrzymane przez funkcjonariusza Policji lub pozostawione do jego dyspozycji w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne stanowią przychód, bez względu na źródło finansowania tych wpłat. Zatem skoro podatnik otrzymał pomoc finansową na cele mieszkaniowe w 1995r., to brak było podstaw do opodatkowania dochodu z tego tytułu w 2004 r. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Sąd w niniejszym składzie, z przyczyn wskazanych wyżej, nie podzielił stanowiska sądów, na które powoływały się organy podatkowe. Nadmienić również należy, że pismo Ministra Finansów powołane przez organy nie jest źródłem prawa i nie może stanowić podstawy decyzji podatkowej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a stosownie do treści art. 152 wskazanej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana.