I SA/Op 108/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 8 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego postanawia odrzucić skargę. Przedmiotem skargi jest postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 8 grudnia 2015 r. wydane na podstawie art. 216 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2016 r. poz. 613) dalej zwana "O.p.", oraz art. 87 ust. 2 zdanie drugie i art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) – dalej zwana "u.p.t.u.", mocą którego organ ten przedłużył terminu dokonania zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. przez A spółka z o.o. w [...] (dalej określana jako skarżąca lub strona) - do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT, wszczętej kontrolą podatkową. Jako planowany termin zakończenia tej weryfikacji wskazano 30 kwiecień 2016 r. Stosując się do pouczenia zamieszczonego w postanowieniu skarżąca wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie do usunięcia naruszenia prawa (pismo z 22 grudnia 2015 r.), tj. wyczerpała tryb przewidziany w art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718) – dalej: "p.p.s.a.". W odpowiedzi na to wezwanie, udzielonej pismem z 19 stycznia 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że nie znajduje podstaw do uwzględnienia wezwania. W skardze z dnia 7 marca 2016 r. skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła naruszenie przepisów: art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. oraz art. 187 § 1 w związku z art. 122 i art. 292, art. 125 § 1 w związku z art. 292, art. 121 § 1 w związku z art. 292 i art. 217 § 2 w związku z art. 121 § 1 O.p. Stawiając te zarzuty skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu. Jak wskazano wyżej, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 grudnia 2015 r. o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, zostało wydane w toku prowadzonej wobec skarżącej kontroli podatkowej. Wątpliwości dotyczące trybu, w jakim organ podatkowy wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku oraz środków zaskarżenia tego postanowienia przysługujących podatnikowi, zostały rozstrzygnięte uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2014 r. sygn. akt I FPS 2/16. Zgodnie z tą uchwałą, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Nie ulega wątpliwości, że stan faktyczny sprawy podatkowej, w której zapadło kwestionowane niniejszą skargą postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 8 grudnia 2015 r., poddane kontroli tut. Sądu, jest analogiczny do stanu faktycznego sprawy podatkowej, stanowiącej tło przytoczonej wyżej uchwały o sygn. akt I FPS 2/16. W uchwale powyższej, mającej moc wiążącą na zasadach określonych w art. 269 § 1 p.p.s.a., jednoznacznie wskazano procedurę, w ramach której naczelnik urzędu skarbowego postanawia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług – a mianowicie czynności sprawdzające, czego konsekwencją jest zażalenie, jako środek zaskarżenia tego rodzaju postanowienia. W rezultacie postanowienie naczelnika urzędu skarbowego może być zaskarżone do sądu administracyjnego jako rozstrzygnięcie mieszczące się w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., obejmującym postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Warunkiem dopuszczalności złożenia do sądu administracyjnego skargi na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług jest więc zaskarżenie tego postanowienia zażaleniem, skierowanym do dyrektora izby skarbowej jako organu wyższego stopnia nad naczelnikiem urzędu skarbowego. Wadliwe było zatem zamieszczone w postanowieniu pouczenie o możliwości złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa. W niniejszej sprawie skarżąca, kierując się wadliwym pouczeniem podanym w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, co wniesioną przez nią skargę czyniło przedwczesną. Zgodnie bowiem z powołaną wyżej uchwałą NSA sygn. akt I FPS 2/16, powinna była najpierw wnieść zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego i dopiero po jego rozpatrzeniu postanowienie wydane przez organ drugiej instancji mogło stanowić przedmiot skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Sąd pierwszej instancji nie może rozpoznać skargi, która nie została poprzedzona wyczerpaniem przez stronę skarżącą właściwego trybu zaskarżenia postanowienia w administracyjnym toku instancji, ponieważ skarga taka dotyczy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Błędne pouczenie w postanowieniu o skardze do sądu administracyjnego, poprzedzonej wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, zamiast o prawie do złożenia zażalenia, nie skutkuje zatem obowiązkiem rozpoznania skargi przez tut. Sąd pierwszej instancji. Obowiązujący w tym zakresie art. 52 § 1 p.p.s.a. jest bowiem jednoznaczny i stanowi, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Skoro zaś skarżąca nie wyczerpała trybu postępowania instancyjnego, a to poprzez wniesienie zażalenia, wniesiona przez nią skarga nie była dopuszczalna i złożona została przedwcześnie. Skarga przedwczesna podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., stosownie do którego sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Biorąc pod uwagę okoliczności tej sprawy Sąd wskazuje, że w pkt 6.18 uchwały o sygn. akt I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stosując tę uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniom (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 p.p.s.a.), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Wynikające z art. 214 O.p. sformułowanie "nieszkodzenie stronie" trzeba w realiach takich spraw jak niniejsza, rozumieć jako wyeliminowanie ujemnych skutków dla strony, spowodowanych zastosowaniem się do błędnego pouczenia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego. Z akt sprawy wynika, że skarżąca zgodnie z pouczeniem zawartym w zaskarżonym postanowieniu złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie w odpowiednim terminie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a zatem - uwzględniając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w opisanej wyżej uchwale - należałoby potraktować je jako zażalenie wniesione w trybie art. 274b § 2 O.p. i przekazać do rozpoznania według właściwości Dyrektorowi Izby Skarbowej w Opolu Dopiero bowiem po rozpoznaniu tego zażalenia przez organ odwoławczy podatnikowi przysługiwać będzie - na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. - skarga do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie tego organu. W tych okolicznościach, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, wniesione przez skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 22 grudnia 2015 r. organ drugiej instancji rozpozna jako złożone w terminie zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 8 grudnia 2015 r. Wydane przez organ drugiej instancji ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku skarżąca będzie mogła zaskarżyć do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Mając na względzie przedstawione okoliczności faktyczne i prawne, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. odrzucił skargę skarżącej jako wniesioną przed wyczerpaniem właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, a zatem przedwczesną.