I SA/Op 11/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi J. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 24 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach z dnia 7 października 2016 r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 597,00 zł (słownie złotych: pięćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej przez J. P. (dalej jako: strona, skarżący, zobowiązany) jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) w Opolu z 24 listopada 2016 r., wydane na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.) - /dalej w skrócie: kpa/ oraz art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.) - /dalej: upea, ustawa egzekucyjna/, utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach z 7 października 2016 r., w sprawie zgłoszonych zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...]. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głubczycach prowadzi postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku zobowiązanego J. P., na podstawie własnego tytułu wykonawczego Nr [...], doręczonego w dniu 12 września 2016 r. wraz z zawiadomieniem z dnia 8 września 2016 r., Nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w Banku A w [...] - Oddział w [...]. W dniu 19 września 2016 r. strona, działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika - radcę prawnego F. W., złożyła do organu egzekucyjnego, na podstawie art. 33 § 1 pkt 7 upea, zarzut prowadzenia egzekucji administracyjnej bez uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy, co w jej ocenie powinno skutkować umorzeniem wszczętego postępowania egzekucyjnego i zwrotem bezprawnie wyegzekwowanych już kwot. Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach z dnia 7 października 2016 r. Nr [...] uznano zgłoszony zarzut braku uprzedniego doręczenia upomnienia za nieuzasadniony. Organ wyjaśnił, że egzekwowany obowiązek dotyczył należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Stąd też, według organu egzekucyjnego, została wypełniona dyspozycja przepisu § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2016 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2014 r. poz. 1494 ze zm. - zwanego dalej "rozporządzeniem"). W sprawie został spełniony powyższy warunek, albowiem w stosunku do zobowiązanego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głubczycach decyzją z dnia 29 lipca 2016 r., Nr [...] dokonał określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu za I kwartał 2012 r. w wysokości 7.729,00 zł, wskazując jednocześnie, iż kwota do zapłaty w wysokości 2.792,00 zł stanowi różnicę pomiędzy kwotą faktycznie dokonanego zwrotu na podstawie złożonej deklaracji VAT-7K, a kwotą do zwrotu, określoną w tej decyzji. Na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, tj. 7 września 2016 r. nadal pozostała podlegająca egzekucji zaległość w kwocie 341 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 141,30 zł, objęta wystawionym tytułem wykonawczym Nr [...]. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone przez pełnomocnika strony, który wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i uwzględnienie zgłoszonego zarzutu, ponownie podniósł zarzut naruszenie przepisu art. 15 § 1 upea, poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego bez doręczenia zobowiązanemu upomnienia oraz obrazę przepisu § 2 ust. 2 rozporządzenia poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. W ocenie pełnomocnika przepis art. 34 § 1 upea nie ustanawia zasady, że stanowisko wierzyciela jest wiążące dla organu egzekucyjnego, w przypadku podstawy zarzutu wynikającej z art. 33 § 1 pkt 7 ustawy egzekucyjnej . Ponadto organ egzekucyjny, dokonał nadinterpretacji przepisu § 2 ust. 2 rozporządzenia, bowiem analizując przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "O.p.") ustawodawca nie zawarł regulacji, z której wynika że zobowiązanie podatkowe, a w szczególności jego wysokość powstaje na podstawie orzeczenia. W rzeczywistości zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa albo jego wysokość wynika z prawomocnej decyzji. Jak dalej zauważył, ustawodawca w przepisach Ordynacji podatkowej nie posługuje się pojęciem "orzeczenie", stąd też nieuprawnionym było użycie tego określenia w rozporządzeniu Ministra Finansów. Dlatego też w jego ocenie, uważna lektura treści art. 15 § 5 upea oraz korelującego z nim przepisu art. 15 § 3a tej ustawy pozwala na postawienie tezy, że zapisy § 2 ust. 2 rozporządzenia dotyczą zupełnie innych przypadków, niż zaistniały w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów zażalenia, wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 24 listopada 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu ponownie wskazał na regulację § 2 ust. 2 rozporządzenia, ustanawiającą wyjątek od obowiązku doręczenia zobowiązanemu upomnienia - w sytuacji gdy postępowanie egzekucyjne dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Same zaś sposoby powstawania zobowiązań podatkowych reguluje przepis art. 21 O.p. zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe może powstać albo: z mocy prawa - z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; zaistnienie takiego zdarzenia jest zatem jednocześnie momentem powstania zobowiązania podatkowego, albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W tym drugim przypadku decyzja ma charakter konstytutywny, tzn. po doręczeniu jej podatnikowi tworzy dla niego nowy obowiązek, jakim jest uiszczenie należności podatkowej. Momentem powstania zobowiązania podatkowego jest chwila doręczenia decyzji podatnikowi. Jak dalej zważono, zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, zaś podatnik zobowiązany jest do jego samoobliczenia i wykazania w składanej deklaracji jego właściwej kwoty. Jeśli natomiast w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota do zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje wówczas decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki. Przy czym taka decyzja ma wyłącznie charakter decyzji deklaratoryjnej, nie tworzącej nowych praw i obowiązków. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, albowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głubczycach, kwestionując prawidłowość dokonanego przez podatnika samoobliczenia zobowiązania, decyzją z dnia 29 lipca 2016 r., Nr [...] określił mu inną niż w deklaracji kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu za I kwartał 2012 r. w wysokości 7.729,00 zł. Jednocześnie organ ten wskazał, iż kwota do zapłaty w wysokości 2.792,00 zł stanowi różnicę pomiędzy kwotą faktycznie dokonanego na podstawie złożonej deklaracji VAT-7K zwrotu a kwotą do zwrotu określoną w tej decyzji. Decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji, a na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, tj. 7 września 2016 r. pozostała jeszcze nieuregulowana zaległość w kwocie 341 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 141,30 zł. W tym stanie sprawy organ odwoławczy uznał, że skoro egzekwowana należność w podatku od towarów i usług została określona w ostatecznym orzeczeniu, pod którym to pojęciem mieszczą się wszystkie formy, w jakich organy administracji publicznej rozstrzygają o obowiązku zapłaty należności pieniężnych, w szczególności decyzje podatkowe, to zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia, na organie egzekucyjnym nie ciążył obowiązek doręczenia zobowiązanemu - przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego - upomnienia. Wystarczającą funkcje upomnienia spełnia bowiem decyzja określająca wysokość zobowiązania, która zawiera wszystkie niezbędne informacje co do zakresu i rodzaju obowiązku oraz terminu wymagalności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2527/10). W podsumowaniu stwierdzono, że organ egzekucyjny zasadnie wydał zaskarżone postanowienie, a organ nadzoru nie znalazł podstaw prawnych ani faktycznych do jego uchylenia bądź zmiany. W skardze wniesionej na powyższe postanowienie skarżący, domagając się uchylenia skarżonego rozstrzygnięcia oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania, powtórzył podnoszone już uprzednio zarzuty naruszenia art. 15 § 1 i art. 35 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 1-7 ustawy egzekucyjnej poprzez prowadzenie egzekucji bez uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia oraz obrazę § 2 ust. 2 rozporządzenia poprzez jego bezpodstawne zastosowanie do stanu faktycznego tej konkretnej sprawy. W dalszej części skargi powielono argumentację zawartą w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego, dodatkowo podnosząc nowy argument, dotyczący braku doręczenia podatnikowi decyzji z której wynikać miałoby dochodzone zobowiązanie podatkowe. Powołano się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 września 2013 r. sygn. akt I SA/GI 1282/12 rozstrzygającego, według pełnomocnika, podobną jak w niniejszej sprawie problematykę. W ocenie pełnomocnika skarżącego, chybione było natomiast odwoływanie się przez organ odwoławczy do przywołanego w uzasadnieniu postanowienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2012 r., który dotyczy innego stanu faktycznego, tj. bezdyskusyjnego doręczenia decyzji wymiarowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Uzupełniająco, odnosząc się do zarzutu braku doręczenia stronie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach dnia 29 lipca 2016 r. Nr [...], organ wskazał na znajdujące się w aktach sprawy potwierdzenie jej doręczenia w trybie fikcji doręczenia, ze skutkiem doręczenia w dniu 16 sierpnia 2016 r. (karta 1). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 i 2 pkt 3 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta obejmuje m.in. postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Z kolei zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie wystąpienia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia (pkt 2). Ponadto w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Zgodnie zaś z art. 135 ppsa sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd, mając na uwadze wskazane wyżej regulacje art. 134 § 1 i 135 ppsa, stwierdził naruszenie prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania z porządku prawnego zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go rozstrzygnięcia organu I instancji. Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach wydane w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzenia egzekucji administracyjnej, na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...]. W treści tego tytułu wykonawczego w pozycji 3 "Podstawa prawna obowiązku" wskazano na dokument o którym mowa w art. 3 a § 1 pkt 1 upea, pozycję 4 "Identyfikacja podstawy prawnej obowiązku" pozostawiono niewypełnioną, a w pozycji 9 "Podstawa prawna braku obowiązku doręczenia upomnienia" ujęto rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 października 2016 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1494), bez wskazania konkretnego jego przepisu. Mając tak sporządzony w istotnych dla niniejszej sprawy pozycji wystawionego tytułu wykonawczego, w pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do art. 29 § 1 upea, organ egzekucyjny przystępując do egzekucji bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Badanie, o którym mowa tym przepisie. obejmuje ustalenie, czy egzekucja oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna, czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony oraz czy doręczone zostało upomnienie, o ile obowiązek taki istnieje .Jak podkreśla się w orzecznictwie, badanie to ma charakter formalny (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2011 r., sygn. akt II OSK 946/10, LEX nr 1083713). Skoro zatem, obowiązkiem organu egzekucyjnego, w pierwszej kolejności jest poddanie tytułu wykonawczego kontroli formalnej , niezbędnym staje się dokonanie także przez Sąd kontroli prawidłowości wywiązania się z tego obowiązku. Z treści samego omawianego tytułu wykonawczego Nr [...] wynikało, że wystawiono go w oparciu o złożoną przez stronę skarżącą deklarację, na co wskazywało wskazanie w pozycji 3 jako podstawa prawnej obowiązku dokumentu o którym mowa w art. 3 a § 1 pkt 1 upea. Zgodnie z tą regulacją w zakresie zobowiązań powstałych między innymi w przypadkach określonych w art. 8 i art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, stosuje się egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika, jeżeli w deklaracji, w zeznaniu, zostało zamieszczone pouczenie, że stanowią one podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego oraz wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przesłał zobowiązanemu upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1upea. Wskazując zatem na wymieniony w art. 3 a § 1 pkt 1 upea. dokument stanowiący podstawę prawna egzekwowanego obowiązku , muszą być w pełni spełnione dalsze wymogi do skutecznego jej prowadzenia przewidziane w § 2 tego przepisu. Z kolei z art. 3 upea wynika, że egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów - albo w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. W sytuacji zatem gdy dojdzie do określenia wysokości obowiązku podatkowego w kwocie innej niż ujęta w deklaracji podatnika to podstawę do jej dochodzenia w postępowaniu egzekucyjnym stanowić będzie już decyzja, która wyeliminowała z obrotu prawnego samą deklarację. Wskazuje się wprawdzie w orzecznictwie, że na co zwrócono uwagę w wyroku NSA z dnia 28 marca 2013 r,. sygn. akt II FSK 160/11, że gdy sama decyzja nałożyła na jej adresata dokładnie taki sam obowiązek jak wykazany w złożonym zeznaniu podatkowym, to sam fakt wskazania tego ostatniego w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku pozostaje bez wpływu na kształt ciążącego na zobowiązanym, jednakże taka sytuacja nie miała miejsca w obecnie rozpoznawanej sprawie. Jak bowiem wynika z akt sprawy, na co wskazywano także w treści obu wyżej wskazanych postanowień organów, w dacie wystawienia omawianego tytułu wykonawczego wydana już była decyzja Urzędu Skarbowego w Głubczycach z dnia 29 lipca 2016 r. Nr [...], którą określono obowiązek podatkowy w innej wysokości niż pierwotnie wykazany przez podatnika w deklaracji podatkowej. Co więcej objęta tytułem wykonawczym należność stanowiła właśnie istniejąca jeszcze na dzień jego wystawienia zaległość w kwocie 341 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 141,30 zł., pozostałą z nieuregulowanej przez zobowiązanego kwoty do zapłaty w wysokości 2.792,00 zł stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą faktycznie dokonanego zwrotu na podstawie złożonej deklaracji VAT-7K, a kwotą do zwrotu określoną w tej decyzji. W tej sytuacji nie budzi wątpliwości, że objęta tytułem egzekucyjnym zaległość, wynika nie z deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika w ramach dokonanego przez niego tzw. samo obliczenia, ale z decyzji podatkowej mające charakter władczego rozstrzygnięcia organu podatkowego. W tym miejscu podkreślić należy, że w ramach postępowania egzekucyjnego w administracji wykonaniu nie podlega deklaracja (zeznanie podatkowe), czy też decyzja, ale obowiązek wynikający z nich. W myśl art. 2 § 1 oraz art. 3 § 1 upea egzekucji administracyjnej podlegają obowiązki i stosuje się ją do obowiązków. Powołanie zatem w tytule wykonawczym, jako podstawy prawnej egzekucji - zeznania (deklaracji) czy też decyzji oznacza, że egzekucji podlega określony z nich obowiązek uregulowania konkretnej kwoty bądź związanej z nią zalęgłości w przypadku niewywiązania się z tego obowiązku. Sam zresztą organ egzekucyjny , również pośrednio wskazywał na decyzję , jako podstawę z której wynikać miała dochodzona należność, aczkolwiek nie była ona wskazana w samym tytule wykonawczym, skoro w pozycji 9 "Podstawa prawna braku obowiązku doręczenia upomnienia" przywołano rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2016 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, aczkolwiek bez wskazania odpowiedniego jego przepisu mającego mieć zastosowanie w sprawie. Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2016 r., a na ten przepis wskazano już w postanowieniach organów obu instancji , rozpoznających złożone zarzuty, nie jest wymagane uprzednie skierowanie do zobowiązanego upomnienia, gdy egzekwowany obowiązek dotyczył należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Jednocześnie odnosząc się do tej części skargi, w której strona wskazuje na wadliwe odczytanie użytego w tej regulacji pojęcia "orzeczenie", Sąd jej nie podziela. Nie budzi bowiem wątpliwości, iż pojęcie "orzeczenie" oznacza wszystkie formy, w jakich organy administracji publicznej w sposób władczy rozstrzygają o obowiązku zapłaty należności pieniężnych. W szczególności są to decyzje podatkowe a także postanowienia (np. o nałożeniu kary porządkowej). Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdza, iż w sytuacji wydania przez organ podatkowy decyzji w trybie art. 21 § 3 i § 3a O.p. podstawy wystawienia tytułu wykonawczego nie może stanowić art. 3 a § 1 pkt 1 upea, bowiem wtedy obowiązek podatkowy nie wynika ze złożonej deklaracji czy zeznania lecz z decyzji administracyjnej. Zgodnie bowiem z wolą ustawodawcy, obowiązki wynikające z decyzji lub postanowień właściwych organów podlegają egzekucji w trybie art. 3 § 1 w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 w/w ustawy, co winno znaleźć stosowne odzwierciedlenie w odpowiedniej pozycji wystawionego tytułu wykonawczego. Jak zaś wynika z treści tytułu wykonawczego Nr [...] w pozycji 3 "Podstawa prawna obowiązku" wskazano na dokument o którym mowa w art. 3 a § 1 pkt 1 upea, a nie na orzeczenie, czyli decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głubczycach z dnia 29 lipca 2016 r. Nr [...]. Co więcej decyzja ta nie została ujawniona w żadnym miejscu tytułu wykonawczego, pomimo tego, że również z urzędowych objaśnień do sporządzania tytułu wykonawczego wprost wynika obowiązek wpisania rodzaju i numeru orzeczenia w przypadku wskazania go w pozycji 4 "Identyfikacja podstawy prawnej obowiązku" Jedyna de facto informacja zawarta w tytule wykonawczym, o ewentualnym istnieniu decyzji z której wynika dochodzony w egzekucji obowiązek, to przywołane w pozycji 9 " Podstawa prawna braku obowiązku doręczenia upomnienia" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2016 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1494) i to też bez wskazania odpowiedniego jego przepisu mającego mieć zastosowanie w sprawie. Ponieważ obowiązek doręczenia (lub brak) upomnienia uzależniony jest od podstawy prawnej dochodzonego w egzekucji obowiązku (deklaracja, decyzja/orzeczenie), z uwagi na stwierdzona wadliwość tytułu wykonawczego, przedwczesnym jest na tym etapie sprawy odnoszenie się do dalszych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia art. 15 § 1 i art. 35 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 1-7 ustawy egzekucyjnej poprzez prowadzenie egzekucji bez uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia Również podniesiony dopiero na etapie postępowania sądowego zarzut braku skutecznego doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach z dnia 29 lipca 2016 r., Nr [...], podlegać ocenie Sądu, skoro wskazany w tytule wykonawczym obowiązek wynikać miał z deklaracji samego podatnika, a nie z tej decyzji. Ta zatem kwestia będzie mogła być rozważana , dopiero wówczas gdy podstawą egzekucji stanie się obowiązek oparty na ww. decyzji. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien w pierwszej kolejności poddać omawiany tytuł wykonawczy kontroli formalnej, obejmującej w szczególności wskazaną w nim podstawę prawną egzekwowanego obowiązku. Mając na uwadze przedstawione okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ,w związku z art. 134 § 1 i 135 ppsa uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 ppsa w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).