II FSK 2527/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 252/10 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25.08.2010r., sygn. akt III SA/Wr 252/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. Spółki z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22.02.2010r. nr (...) w przedmiocie oddalenia zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA we Wrocławiu podał, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30.12.2009r., nr (...), w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Organ I instancji wszczął egzekucję administracyjną do majątku Spółki w dniu 17.12.2009r., na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 15.12.2009r., od nr (...) do nr (...), poprzez dokonanie zajęcia samochodu ciężarowego marki M. Zobowiązana pismami z dnia 21.12.2009r. wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej: - bezzasadności egzekucji, z powodu braku doręczenia upomnienia, - niespełnienia wymogów określonych w art. 27 ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. z 2005r. Dz.U. Nr 229, poz.1954 ze zm. – dalej: u.p.e.a), z powodu błędnego określenia wierzyciela, nieokreślenia terminu powstania zastawu skarbowego oraz braku wskazania podstawy prawnej i faktycznej zastawu, - zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, a także - przedawnienia zobowiązania. Postanowieniem z dnia 30.12.2009r. organ egzekucyjny oddalił zarzuty skarżącej. Wobec złożenia zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko organu egzekucyjnego. W skardze na postanowienie z dnia 22.02.2010r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego i poprzedzającego je postanowienia oraz o umorzenie postępowania egzekucyjnego, ewentualnie skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów reprezentacji, według norm przepisanych. Dodatkowo wniosła o ewentualne zawieszenie postępowania i skierowanie wniosku do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją RP przepisów rozporządzenia, w tym § 13, w związku z określeniem w akcie podustawowym przypadków wyłączających obligatoryjne doręczanie upomnienia przed wszczęciem egzekucji oraz dopuszczalność takiej delegacji w art. 6 § 2 i art. 15 § 5 u.p.e.a. Skarżąca zarzuciła: - naruszenie art. 27 § 1 - 3, w związku z art. 33 pkt. 10 u.p.e.a, poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że zaskarżone tytuły wykonawcze spełniają wymogi formalne, - naruszenie art. 33 pkt. 1 - 2, pkt. 6 - 8 i pkt. 10 u.p.e.a, poprzez ich pominięcie i nie uwzględnienie, że wszczęcie egzekucji w sprawie było niedopuszczalne z powodu wygaśnięcia zobowiązania wskutek jego przedawnienia, a także z powodu braku doręczenia upomnienia oraz zastosowania uciążliwych środków egzekucyjnych, - pominięcie art. 70 § 1 - 3 i błędne zastosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z faktem, iż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu przed wszczęciem egzekucji, a zatem nie mogło dojść również do przerwania biegu terminu przedawnienia, - bezzasadne zastosowanie art. 138 Kpa w związku z art. 144 Kpa i art. 18 u.p.e.a, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia oddalającego zarzuty skarżącej, - pominięcie art. 59 § 1 § i 3 u.p.e.a i brak umorzenia postępowania egzekucyjnego z powodu wygaśnięcia zobowiązania, względnie pominięcie art. 34 § 4 u.p.e.a i brak umorzenia na tej podstawie postępowania z powodu zasadności zarzutów, - pominięcie art. 56 u.p.e.a oraz art. 97 § 1 pkt. 4 Kpa, w związku z art. 18 u.p.e.a i brak zawieszenia postępowania egzekucyjnego do czasu wydania ostatecznej decyzji merytorycznej w sprawie odpowiedzialności podatnika, jako płatnika za niepobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2004r., - błędną interpretację i pominięcie art. 15 § 1 u.p.e.a, oraz bezzasadne zastosowanie art. 15 § 1 zd. drugie u.p.e.a, w związku z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.11.2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm. – dalej: rozporządzenie z 22.11.2001r.) i przyjęcie na tej podstawie, że organ egzekucyjny nie miał obowiązku doręczenia skarżącej upomnienia, ewentualnie pominięcie art. 8 O.p., w związku z § 13 powołanego rozporządzenia, skutkujące w tym wypadku obowiązkiem doręczenia upomnienia, - naruszenie art. 8 Kpa, wyrażającego zasadę zaufania obywatela do władzy publicznej oraz art. 7 Kpa, wyrażającego zasadę praworządności. W uzasadnieniu podniesiono, że tytuły wykonawcze są obarczone licznymi wadami formalnymi - nie podają terminu powstania zastawu, jako prawnego zabezpieczenia na zajętej ruchomości, nie podają podstawy prawnej i faktycznej tego zastawu, nie wskazują rodzaju odsetek (ustawowe czy podatkowe) oraz nie podają stawek odsetek za cały okres ich powstawania. Organ nie doręczył też upoważnień, z których wynikałoby umocowanie urzędnika podpisującego tytuły wykonawcze do działania w jego imieniu. Ponadto organ błędnie uznał, że brak jest podstaw do doręczenia skarżącej upomnienia przed wszczęciem egzekucji, skoro w sprawie nie ma zastosowania § 13 rozporządzenia z dnia 22.11.2001r., co wynika z treści art. 3 i art. 4 u.p.e.a., a także z § 13 ust. 2 rozporządzenia . Zastosowano także zbyt uciążliwy środek egzekucyjny, ponieważ zajęcie samochodu ciężarowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej może wpłynąć niekorzystnie na wizerunek wśród kontrahentów. Z kolei egzekwowane zobowiązanie jest przedawnione, gdyż jedynie decyzja ostateczna przesądza o istnieniu takich zobowiązań, a w przypadku jej braku konieczne jest wstrzymanie i zawieszenie egzekucji, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Za wątpliwą uznano konstytucyjność delegacji zawartej w art. 15 § 5 u.p.e.a, bowiem skoro obowiązek określonego działania został określony w ustawie, to wyjątki od takiego obowiązku powinny wynikać również z ustawy, tym bardziej, iż uprawnienie wynikające z art. 15 u.p.e.a stanowi swoistą realizację konstytucyjnego prawa do informacji obywatela o działaniach organów władzy publicznej w ich sprawach (art. 61 Konstytucji RP, art. 31 ust. 3, w związku z art. 92 Konstytucji RP). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że w wyniku wydania zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu egzekucyjnego nie doszło do naruszenia prawa. Sąd wyjaśnił, że podstawą wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych była decyzja z dnia 04.12.2009r., nr (...), orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako płatnika za niepobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2004r., w łącznej kwocie 103.190,00 zł. Sąd podał, że w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a mianowicie w dniu 17.12.2009r., dochodzone należności nie były jeszcze przedawnione, a więc nie istniała przeszkoda do wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych i wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Wskutek zastosowania środka egzekucyjnego doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 zd. pierwsze O.p.). Nietrafny był więc zarzut naruszenia art. 33 pkt.1-2 u.p.e.a. oraz art. 70 § 1-4 Ord.pod. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut dotyczący braku doręczenia skarżącej upomnienia i naruszenia art. 33 pkt. 6 – 7 u.p.e.a. i art. 15 § 1 u.p.e.a. Nie było bowiem podstawy do doręczenia skarżącej upomnienia przed wszczęciem egzekucji w rozpoznawanej sprawie, gdyż egzekwowany obowiązek wynika z decyzji a nie z deklaracji, a więc z orzeczenia w znaczeniu, o jakim mowa w § 13 pkt.1 rozporządzenia z 22.11.2001r. Także analiza art. 4 u.p.e.a prowadzi do wniosku, że zamiarem ustawodawcy było stworzenie podstaw prawnych do prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie innych orzeczeń przewidzianych w odrębnych ustawach, a nie ich skatalogowanie. Poza tym gdyby ściśle trzymać się terminologii, to wskazane przez ustawodawcę, w art. 3a u.p.e.a, dokumenty nie są orzeczeniami sensu stricte. Z kolei rozpoznając przedmiotowy zarzut w aspekcie niekonstytucyjności art. 15 § 5 u.p.e.a (czy też art. 6 § 2 u.p.e.a) oraz § 13 rozporządzenia, w związku art. 31 ust. 3 i art. 92 Konstytucji RP, Sąd I instancji przedstawił treść art. 92 ust. 1 Konstytucji RP i podał, że skarżąca nie wykazała, że rozporządzenie zostało wydane z naruszeniem delegacji zawartej w ustawie. W ocenie Sądu zarówno art. 15 § 5 u.p.e.a jak i § 13 rozporządzenia z 22.11.2001r., odpowiadają normie prawnej zawartej w art. 92 Konstytucji RP. Nie było zatem podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie instytucji upomnienia. Wskazane przez skarżącą akty normatywne nie budzą wątpliwości Sądu co do konstytucyjności lub ich legalności. Za nietrafny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 33 pkt. 8 u.p.e.a. W realiach sprawy organ egzekucyjny zastosował, uwzględniając prośbę skarżącej, a także wobec nie wskazania przez skarżącą innego środka egzekucyjnego, środek, który jako jedyny gwarantował wykonanie egzekwowanego obowiązku. Działanie takie jest w zgodzie z obowiązującą w postępowaniu egzekucyjnym zasadą celowości oraz zasadą niezbędności stosowania środków egzekucyjnych. Spełnienie przez organ egzekucyjny oczekiwań skarżącej (odstąpienie od zajęcia ruchomości) prowadziłoby w efekcie do udaremnienia egzekucji. Sąd wyjaśnił również, w zakresie zarzutu nieprawidłowego wypełnienia tytułów wykonawczych i naruszenia przez to art. 33 pkt. 10 u.p.e.a, że w stosunku do skarżącej nie został ustanowiony zastaw skarbowy, a jedynie organ egzekucyjny dokonał zajęcia egzekucyjnego ruchomości należącej do skarżącej. Poza tym urzędowy wzór tytułu wykonawczego nie przewiduje, aby w jego treści była zamieszczana informacja na ten temat. Nie wymaga też, aby w jego treści była zamieszczana informacja na temat stawek odsetek z tytułu zwłoki, oprócz tych, o których mowa w poz. 37 (tytułu jednopozycyjnego) lub w poz. 34 (tytułu czteropozycyjnego), to jest stawek odsetek, według których naliczane są dalsze odsetki, po wystawieniu tytułu wykonawczego. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut braku doręczenia skarżącej upoważnienia, z którego wynikałoby umocowanie do działania w imieniu organu osoby która podpisała tytuły wykonawcze. Wskazał, że z przepisów prawa nie wynika obowiązek doręczania zobowiązanemu upoważnienia do działania w imieniu organu. Przedmiotowe tytuły wykonawcze są zaopatrzone w pieczęć, z treści której wynika, że zostały one podpisane przez osobę działającą z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Natomiast skarżąca nie przedstawiła żadnego dokumentu, który podważałby umocowanie tej osoby do działania w imieniu organu. W ocenie Sądu bezzasadny był także zarzut naruszenia art. 56 u.p.e.a oraz art. 97 § 1 pkt. 4 Kpa, w związku z art. 18 u.p.e.a, poprzez ich pominięcie i brak zawieszenia postępowania do czasu wydania decyzji ostatecznej. Decyzja na podstawie której zostały wystawione tytuły wykonawcze, nie miała wprawdzie waloru ostateczności, jednak z uwagi na nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia 08.12.2009r., nr (...), podlegała wykonaniu w drodze przymusu. Podstawy do zawieszenia postępowania, o jakich mowa w art. 56 u.p.e.a, zostały wymienione w sposób enumeratywny, stąd też art. 97 K.p.a nie może mieć zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym. Stosownie bowiem do art. 18 u.p.e.a w postępowaniu egzekucyjnym przepisy Kpa mają zastosowanie jedynie wówczas, gdy przepisy u.p.e.a nie stanowią inaczej. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika-radcę prawnego, wskazując na art.174 pkt.1-2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuciła Sądowi I instancji: . 1. naruszenie przepisów postępowania, tj.: – art. 145 § 1 ust 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 15 § 1 i § 5 u.p.e.a i § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.11.2001r. poprzez jego niezastosowanie wobec błędnego uznania, że w sprawie organ egzekucyjny nie miał obowiązku doręczenia podatnikowi upomnienia przed wszczęciem egzekucji, wskutek błędnej interpretacji w/w przepisów, – art. 145 § 1 ust 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 27 § 1 pkt. 3, art. 33 ust. 10 u.p.e.a poprzez jego niezastosowanie wobec błędnej interpretacji i uznania, iż obowiązujące przepisy nie wymagają, aby w treści tytułu wykonawczego była zamieszczana informacja na temat rodzaju odsetek i stawek odsetek z tytułu zwłoki, – art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 18, art. 27 § 1 pkt. 7, art. 33 pkt. 10, art. 34 § 1 u.p.e.a w zw. z art. 268a Kpa poprzez jego niezastosowanie wobec bezpodstawnego ustalenia, że organ egzekucyjny wykazał, iż osoby podpisujące wystawione tytuły wykonawcze posiadały stosowne upoważnienie, ewentualnie błędnej ich interpretacji, że takie upoważnienie należy domniemywać z treści pieczęci i podpisu na tytule, – art. 145 § 1 ust. 2 ppsa poprzez jego pominięcie i niestwierdzenie nieważności wystawionego tytułu wykonawczego na podstawie art. 156 § 1 pkt 1-2 kpa w zw. z art. 18 upea wskutek wydania postanowienia przez osobę nie upoważnioną w imieniu organu, co stanowiło rażące naruszenie proceduralne, – art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 ppsa poprzez orzekanie nie na podstawie akt sprawy, a jedynie na podstawie twierdzeń organu odwoławczego w zakresie istnienia upoważnienia do podpisywania tytułów wykonawczych pomimo, że w aktach sprawy brakuje wystarczających dowodów na potwierdzenie stanowiska organu egzekucyjnego, – art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 1 § 1 i 2 ppsa poprzez brak orzeczenia przez WSA w granicach sprawy i brak właściwego uzasadnienia rozstrzygnięcia w zakresie uznania, że w sprawie wystawienie tytułów wykonawczych nastąpiło zgodnie z prawem, – pominięcie art. 124 § 1 pkt 5 ppsa wskutek błędnej interpretacji art. 31, art. 61 i art. 92 Konstytucji RP oraz błędnego zastosowania art. 83 Konstytucji i w konsekwencji nie zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego oraz nie zwrócenie się na podstawie art. 193 Konstytucji RP z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją RP przewidzianej delegacji w art. 15 ust 5 upea do wydania rozporządzenia wykonawczego umożliwiającego określenie zasad pominięcia wystosowania upomnień do dłużników, – pominięcia art. 200 ppsa i nie zasądzenie całości kosztów postępowania dla podatnika, 2. w związku z powyższymi nieprawidłowymi ustaleniami, naruszenie materialnego prawa podatkowego, mające wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ust. 1 lit. a p.p.s.a poprzez jego niezastosowanie w związku z błędną interpretacją art. 70 § 4 O.p. przy pominięciu art. 70 § 1-3 tej ustawy i w konsekwencji błędnym uznaniem, iż zarzut przedawnienia jest nietrafny wobec przerwania biegu przedawnienia. Uwzględniając powyższe zarzuty wniesiono o: 1. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, 2. ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, 3. zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów reprezentacji zgodnie z właściwymi przepisami, 4. ewentualnie zawieszenie niniejszego postępowania i skierowania wniosku do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją RP przepisów art. 15 u.p.e.a w zw. z przepisami rozporządzenia z 22.11.2001r., w tym § 13 poprzez zbadanie, czy w akcie podustawowym dopuszczalne jest określanie przypadków wyłączających obligatoryjne doręczanie upomnienia przed wszczęciem egzekucji oraz dopuszczalność takiej delegacji w art. 6 § 2 i art. 15 § 5 u.p.e.a. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, że użyte w § 13 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów pojęcie "orzeczenie" odnosi się do decyzji administracyjnych. Jego zdaniem pojęcie to dotyczy innych aktów jak postanowienia i deklaracje. Rozróżnienie decyzji od orzeczeń potwierdzają przepisy art.3 i 4 u.p.e.a., które stanowią, że obowiązki mogą wynikać z decyzji postanowień i innych orzeczeń. Podniósł następnie, że WSA nietrafnie odniósł się do kwestii obowiązku doręczenia upomnienia w aspekcie niekonstytucyjności art.15 § 5 oraz §13 rozporządzenia. Skarżący nie kwestionował zgodności rozporządzenia z delegacją zawartą w u.p.e.a. ale zarzucił, że w świetle Konstytucji przepisy u.p.e.a. nie powinny zawierać takiej delegacji dla Ministra Finansów. Zdaniem autora skargi kasacyjnej prawo obywatela do doręczenia mu upomnienia przed wszczęciem egzekucji stanowi swoistą realizację konstytucyjnego prawa do informacji obywatela o działaniach władzy publicznej w ich sprawach ( art.61 Konstytucji), a tym samym mieści się w sferze konstytucyjnych praw i wolności. Zgodnie natomiast z art.31 ust.3 Konstytucji ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie, a nie w stanowiącym akt niższego rzędu rozporządzeniu. Z powołaniem się na wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego, autor skargi kasacyjnej argumentował następnie że rozporządzenie nie tylko musi czynić zadość wymaganiom formalnym ustanowionym w art.92 Konstytucji, ale także- w płaszczyźnie materialnej nie może zawierać unormowań, które stanowią materię ustawową. Materię taką stanowią unormowania dotyczące sfery praw i wolności jednostki, a w szczególności ustanawiające ograniczenia w zakresie korzystania z tych praw i wolności (art.31 ust.3 Konstytucji). Zasada zupełności ustawowej nie może tu doznawać wyjątków i nie stoi ona w sprzeczności z powołaną przez WSA zasadą praworządności. W sytuacji sporu między jednostką a organem władzy publicznej o zakres czy sposób korzystania z wolności i praw, podstawa prawna rozstrzygnięcia sporu nie może być oderwana od unormowania konstytucyjnego, ani mieć rangi niższej od ustawy. Skoro obowiązek doręczenia stosownego upomnienia przed wszczęciem egzekucji został zawarty w ustawie- art.15 u.p.e.a., to wyjątek od tej zasady, skutkujący pozbawieniem prawa podmiotowego obywatela, powinien wynikać z ustawy. Tym samym, wobec przedstawionych wątpliwości co do konstytucyjności przepisów zasadnym byłoby wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Autor skargi kasacyjnej polemizuje następnie ze stanowiskiem WSA, że tytuły wykonawcze zostały wystawione prawidłowo, z uwagi na brak w urzędowym wzorze obowiązku zamieszczania informacji odnośnie odsetek z tytułu zwłoki. Wskazuje że z art. 27§1pkt.3 u.p.e.a wprost wynika, że tytuł wykonawczy powinien zawierać informacje dotyczące rodzaju i stawki odsetek. Poddany kontroli Sądu tytuł wykonawczy takich informacji nie zawiera, zatem Sąd powinien uwzględnić fakt, że organy egzekucyjne powinny odmówić wszczęcia egzekucji z uwagi na braki w tytule wykonawczym. WSA rażąco naruszył art.145 § 1 ust. 1 lit.c p.p.s.a wobec ustalenia, że organ egzekucyjny prawidłowo zastosował art.27§1 pkt.7 u.p.e.a. i art. 33 ust 10 u.p.e.a., uznając bez wystarczających podstaw, iż osoby podpisujące wystawione tytuły wykonawcze posiadały stosowne upoważnienie. Rozstrzygnięcie WSA zostało wydane jedynie na podstawie twierdzeń organu w zakresie istnienia upoważnienia do podpisywania tytułów wykonawczych pomimo, że w aktach sprawy brakuje wystarczających dowodów na potwierdzenie stanowiska organu egzekucyjnego. Zdaniem skarżącego za dowód taki nie można uznać pieczęci i podpisów widniejących na tytułach wykonawczych. Nie poparte materiałem dowodowym stanowisko Sądu co do posiadania upoważnienia przez osoby podpisane w tytułach wykonawczych prowadziło do naruszenia art.133§1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem WSA było, i to w sytuacji kwestionowania przez stronę, skontrolowania istnienia ważnego pełnomocnictwa do działania w imieniu organu. Skarżący, (powołując wyrok WSA w Poznaniu z 12.02.2008r. sygn.IISA/Po52/08) podkreślił, że w tym zakresie nie może być mowy o żadnych domniemaniach co do reprezentacji, bowiem upoważnienie, o jakim mowa w art. 268 a kpa nie stanowi aktu odpowiadającego pełnomocnictwu w rozumieniu prawa cywilnego. Następnie skarżący, wskazując na treść art.268a k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przedstawił stanowiska doktryny i orzecznictwa sądowego dotyczące kwestii upoważnienia przez organ administracji publicznej pracowników kierowanej jednostki administracyjnej do załatwiania spraw w imieniu organu. Przytoczył tezy z orzeczeń: z wyroku NSA z dnia 16.04.2008r. sygn. I FSK 601/07 "gdy strona podważa umocowanie pracowników do działania w imieniu organu, ich upoważnienie powinno znaleźć odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy" oraz z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 11.10.1996r. sygn. IIIRN 8/96, iż " sąd powinien w razie wątpliwości badać, czy podpisujący decyzję miał w świetle regulaminu lub podziału czynności w danym urzędzie bądź izbie upoważnienie do działania w imieniu tych organów administracji skarbowej". Wskazał na glosę do wskazanego wyroku Sądu Najwyższego B.Adamiak,w której autorka wskazała, że "brak przy podpisie klauzuli upoważnienia do działania w imieniu organu zmusza organ administracji publicznej bądź sąd kontrolujący decyzję administracyjną do ustalenia istnienia pisemnego umocowania do działania w imieniu organu. Tymczasem WSA nie podjął się takiej kontroli i rozstrzygnął na podstawie niewystarczających dowodów, przy dokonaniu zbyt pobieżnej oceny materiału dowodowego i nie dokonując właściwego uzasadnienia rozstrzygnięcia w zakresie uznania, że w sprawie wystawienie tytułów nastąpiło zgodnie z prawem. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd błędnie zinterpretował art.70§ 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawione wadliwości tytułów wykonawczych dowodzą, że nie doszło do przerwania biegu przedawnienia. Do przerwania biegu terminu przedawnienia może doprowadzić tylko zgodne z prawem zastosowanie środka egzekucyjnego. Gdy organ egzekucyjny popełnił jakiekolwiek błędy w tytule wykonawczym, to te wadliwe działania nie powinny wywoływać negatywnych dla podatnika skutków w postaci przerwania okresu przedawnienia. W przeciwnym wypadku stosując kolejne środki egzekucyjne organ mógłby w praktyce przedłużać bieg terminu przedawnienia w nieskończoność, co stanowiłoby nadużycie prawa. Na koniec autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi nie stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia. Wskazując na podstawę stwierdzenia nieważności decyzji, w przypadku podpisania jej przez osobę nieupoważnioną, wywiódł, że powyższe odnosi się do formy tytułu wykonawczego, którą organy egzekucyjne powinny badać pod kątem ważności z urzędu na podstawie odesłania z art. 18 u.p.e.a. do art.157§2 kpa. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 15 u.p.e.a w oparciu o nieważny tytuł wykonawczy było bezzasadne i również obarczone wadą nieważności. W tej sytuacji WSA powinien uwzględnić zarzuty podatnika dotyczące ważności postępowania egzekucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania przez zaakceptowanie stosowania oraz interpretacji szeregu przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji( zwanej w skrócie u.p.e.a) przez organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem obowiązków określonych w tytule wykonawczym. Zauważyć przy tym należy, że w redakcji skargi występują błędy polegające na wadliwym oznaczaniu jednostek redakcyjnych powoływanych przepisów np. zamiast paragrafów czy punktów ustępy.. W myśl art. 174 pkt.2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(j.t.Dz.U z 2012r.poz.270) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną tylko wówczas gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, obszerna argumentacja stanowiąca uzasadnienie poszczególnych zarzutów, nie dostarcza podstaw do uznania ich za uzasadnione. W pierwszym rzędzie za błędne należy uznać stanowisko, że uregulowanie zawarte w art.15 § 5 u.p.e.a. jest niezgodne z art. 31 ust.3 w związku z art.61 Konstytucji Rzeczypospolitej. Przewidziany w art.15 § 1 u.p.e.a. , a ciążący na wierzycielu należności publicznoprawnych obowiązek przesłania zobowiązanemu upomnienia, na co najmniej 7 dni przed wszczęciem egzekucji, nie może być rozpatrywany w kategorii konstytucyjnych praw i wolności. Nie istnieje "podmiotowe prawo do otrzymania upomnienia". Cała, określona w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji procedura jest stosowana wówczas, gdy wystąpi konieczność przymusowej realizacji obowiązku, który nie został w terminie wykonany przez dłużnika należności publicznoprawnych lub innych obowiązków, wynikających bezpośrednio z przepisów prawa , bądź z decyzji, postanowień i innych orzeczeń. Jak najbardziej prawidłowo Sąd I instancji wskazał, że pozycja skarżącej Spółki w postępowaniu egzekucyjnym wyznaczona jest poprzez wzorzec normatywny z art.83 Konstytucji i przepisy u.p.e.a. Całkowicie chybione jest więc powoływanie się na art. 61 Konstytucji RP, który określa prawo do informacji publicznej. Powyższy przepis zamieszczony w rozdziale II ustawy zasadniczej pod tytułem "Wolności i Prawa Polityczne" szczegółowo określa rodzaj informacji, do uzyskania których każdy obywatel ma prawo jak też sposób oraz tryb ich uzyskiwania. W żadnym wypadku normy tej nie można odnieść do działań organów podejmowanych w indywidualnych sprawach z zakresu administracji publicznej i norm regulujących tryb tego postępowania. Stąd nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art.124§ 1 pkt.5 p.p.s.a. przez niezawieszenie postępowania i niezwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym. Trzeba wskazać, że podstawą zwrócenia się przez sąd, w trybie art.193 Konstytucji R.P. do Trybunału Konstytucyjnego z określonym pytaniem prawnym, jest, z jednej strony sytuacja powzięcia przez sąd wątpliwości co do zgodności aktu normatywnego z ustawą zasadniczą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni, z drugiej zaś wystąpienie zależności pomiędzy odpowiedzią na pytanie prawne a rozstrzygnięciem sprawy. Sąd I instancji nie był związany zarzutami i wnioskami skargi. Jak już stwierdzono powyżej, pełnomocnik skarżącej zupełnie nieadekwatnie do stanu sprawy wskazał normy Konstytucji, z którymi, jego zdaniem, przepis art. 15 § 5 u.p.e.a. pozostaje w sprzeczności. Podobnie, jak WSA, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu o niezgodności tego uregulowania z Konstytucją. Powyższy przepis stanowi, że: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Określając należności, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, minister kieruje się rodzajem należności oraz sposobem ich powstawania" Wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej "upomnienie" , nie jest wyrazem informacji o działaniach władzy publicznej, a ( jak sama nazwa wskazuje) przypomnieniem o niedopełnieniu obowiązku, mającym przy tym skłonić zobowiązanego do dobrowolnego jego wykonania. W przypadku zobowiązań podatkowych, które powinny być zadeklarowane i zapłacone w odpowiednim terminie przez podatnika, płatnika, inkasenta, wystarczającą funkcję upomnienia spełniają decyzje określające zobowiązania i o odpowiedzialności tych podmiotów za podatki. Zawierają one wszystkie niezbędne informacje odnośnie zakresu i rodzaju obowiązku, oraz terminu wymagalności. Zatem zarówno sama norma upoważniająca do określenia przypadków, w których doręczenie upomnienia nie jest wymagane jak i wskazanie w § 13 pkt.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r., w sprawie wykonania niektórych przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U nr.137poz.1541), że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia m.in. w przypadku, gdy należność została określona w orzeczeniu, jest zgodna z zasadą praworządności, zważywszy na cel postępowania egzekucyjnego i istotę "upomnienia". Nie budzi przy tym w orzecznictwie sądów administracyjnych wątpliwości, że w pojęciu "orzeczenie" użytym w wyżej wskazanym przepisie mieszczą się wszystkie formy, w jakich organy administracji publicznej rozstrzygają o obowiązku zapłaty należności pieniężnych, w szczególności decyzje podatkowe ( vide np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19.09.2008r. sygn. II FSK 929/07-lex 513153; z dnia 9.02.2010r. sygn.II FSK 7/10, -ONSAiwsa 6/2011poz.111 i inne) Autor skargi kasacyjnej błędnie interpretuje treść art.4 w związku z art.3 u.p.e.a. Nie występuje tu rozróżnienie między decyzjami a orzeczeniami. Wręcz przeciwnie, sformułowanie, "do obowiązków które wynikają z decyzji, postanowień lub innych orzeczeń niż określone w art.3 i art.3a"..... oznacza, po pierwsze, odniesienie do obowiązków, które w tych przepisach zostały wskazane( tj. wymienione w art.2), a po drugie, że decyzje i postanowienia też są orzeczeniami. Reasumując, skoro bezsporne jest, że podstawą wystawienia tytułów wykonawczych i egzekucji była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 04.12.2009r., nr (...), orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako płatnika za niepobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2004r., to argumentację prawną Sądu I instancji przedstawioną na str. od 7 do 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku odnoszącą się do kwestii "upomnienia" należy w pełni zaaprobować. Nieuzasadnione są również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niewłaściwej, oceny przez Sąd I instancji treści tytułów wykonawczych w aspekcie ich wymogów formalnych jak też legalności. Zgodnie z art. 26 § 1i § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru, który to wzór określa, w drodze rozporządzenia, Minister Finansów. Wzór ten zawiera treść określoną w art. 27, a ponadto umożliwia elektroniczne przetwarzanie danych. Prawidłowo więc Sąd, w odniesieniu do zarzutu, że w tytule wykonawczym nie wskazano rodzaju odsetek ( ustawowe czy podatkowe) oraz nie podano stawek odsetek za cały czas ich powstawania, odwołał się do urzędowego wzoru. Stwierdził, że nie wynika z niego obowiązek zamieszczania informacji na temat stawek odsetek z tytułu zwłoki, oprócz tych, o których mowa w poz. 37 (tytułu jednopozycyjnego) lub w poz. 34 (tytułu czteropozycyjnego), to jest stawek odsetek, według których naliczane są dalsze odsetki, po wystawieniu tytułu wykonawczego. Przypomnieć w tym miejscu należy, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji było ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym, które są specyficznym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezasadnym wszczęciem egzekucji. Powinny być zgłoszone w terminie 7 dni od doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Zgłoszone później nie wpływają na bieg postępowania egzekucyjnego, są bezskuteczne, chyba że dany zarzut jednocześnie stanowi przesłankę umorzenia egzekucji na podstawie art.59 §1 u.p.e.a . Podstawa zarzutu wskazana w art.33 pkt.10 "niespełnienie wymogów tytułu wykonawczego określonych w art.27" może być skuteczna wtedy, gdy chodzi o braki istotne tj. mające wpływ na prawidłowe prowadzenie egzekucji. Należy zauważyć, że w tytułach wykonawczych podaje się kwoty odsetek oraz termin, od którego są naliczane. Podatnik czy płatnik nie powinien chyba mieć jakichkolwiek wątpliwości co do rodzaju i stawek odsetek, gdyż, co do zasady sam powinien je naliczać, regulując należności po terminie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest zarzut i argumentacja skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia przez Sąd art.133§ 1 i art.141§ 4 p.p.s.a. przez niezbadanie, czy osoba wystawiająca tytuły wykonawcze była do tego upoważniona. Podkreślić należy, że tytuł wykonawczy nie jest aktem stosowania prawa, a dokumentem urzędowym o charakterze sprawozdawczym. Nie określa praw i obowiązków określonego podmiotu a stwierdza, że jest on dłużnikiem z określonego tytułu prawnego i że wskazana należność publicznoprawna podlega przymusowemu wykonaniu. Charakter tytułu wykonawczego, jako dokumentu urzędowego, wyklucza stosowanie, do oceny jego prawidłowości przepisów k.p.a określających przesłanki nieważności decyzji. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jasno określa konsekwencje "niespełnienia wymogów określonych w art.27" przez tytuł wykonawczy. Na wstępnym etapie badania przez organ egzekucyjny następuje zwrot tytułu wierzycielowi ( art.29§ 2), natomiast, gdy uzasadniony okaże się zarzut zgłoszony na podstawie art.33 pkt.10 przez zobowiązanego, organ egzekucyjny umarza postępowanie egzekucyjne ( art. 34 § 4 u.p.e.a ). Nie istnieje pojęcie "nieważności tytułu wykonawczego" ani pojęcie "nieważności postępowania egzekucyjnego", (które nie występuje w żadnej procedurze, jako odnoszące się do całości postępowania). Podlegające ocenie Sądu tytuły wykonawcze zawierały dane wymienione w art.27 § 1 pkt.7 u.p.e.a. tj. daty wystawienia tytułu, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego, posługującego się pieczątką - z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, oraz odcisk pieczęci urzędowej wierzyciela. Kwestię upoważnienia do wystawiania tytułów wykonawczych skarżąca podniosła w skardze do Sądu, w aspekcie obowiązku doręczania, wraz z tytułami wykonawczymi upoważnienia do działania w imieniu organu. Konstatacja Sądu, że organ egzekucyjny nie miał takiego obowiązku jest prawidłowa. Tytuł wykonawczy jako dokument urzędowy korzysta z domniemania prawdziwości, a zarzut, zgodnie z treścią art. 33 pkt.10 u.p.e.a może dotyczyć jedynie tego, czy w tytule zawarto m.in. dane wymienione w art.27 §1 pkt.7tej ustawy. Gołosłowne kwestionowanie upoważnienia pracownika Urzędu do podpisywania ( wystawiania) w imieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego tytułów wykonawczych, gdy z treści dokumentu wynika takie upoważnienie, nie powoduje obowiązku przeprowadzania przez Sąd z urzędu dowodu na okoliczność prawdziwości dokumentu ( istnienia upoważnienia). Słusznie Sąd stwierdził, że skarżąca nie przedstawiła żadnych argumentów, które mogłyby poddać w wątpliwość prawidłowość tego elementu tytułu wykonawczego. Dodać należy, że autor skargi kasacyjnej na potwierdzenie słuszności swoich wywodów, przytoczył m.in. stanowisko B.Adamiak, wyrażone w glosie do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 11.10.1996r. sygn. IIIRN 8/96, w której autorka wskazała, że "brak przy podpisie klauzuli upoważnienia do działania w imieniu organu zmusza organ administracji publicznej bądź sąd kontrolujący decyzję administracyjną do ustalenia istnienia pisemnego umocowania do działania w imieniu organu." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni ten pogląd podziela. Wynika z niego wniosek, iż taka klauzula przy podpisie stanowi wystarczający dowód istnienia upoważnienia. Błędnie również zinterpretowano stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 16.08.2008 sygn.I FSK 601/07. Na str.9 uzasadnienia Sąd wyraźnie stwierdził, że.... "ogólne stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do możliwości udzielania upoważnienia na podstawie tego przepisu (art.268 a k.p.a), także poprzez określanie zakresu obowiązków i uprawnień pracowników jest prawidłowe i utrwalone w orzecznictwie i doktrynie(.........). Natomiast pogląd......, że sam fakt określenia zakresu obowiązków pracowniczych konkretnych pracowników urzędu skarbowego nie czyni zadość art.268 a k.p.a nie zasługuje na aprobatę" Z przytoczonych poglądów wynikają zatem wnioski przeciwne do wywiedzionych w skardze kasacyjnej. Wobec nietrafności zarzutów o naruszeniu przez Sąd I instancji oraz organy egzekucyjne przepisów postępowania, nietrafne też okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego tj .art.70 § 1-3 i § 4 Ordynacji podatkowej. Na str.6-7 uzasadnienia wyroku Sąd wskazał na materialnoprawne podstawy decyzji o odpowiedzialności skarżącej za niepobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznie do grudnia 2004r. oraz terminy przedawnienia tych zobowiązań. Stwierdził prawidłowo, że w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego tj. 17 grudnia 2009r. nie były one przedawnione. Zastosowany w tym dniu środek egzekucyjny spowodował przerwanie biegu terminu przedawnienia, stosownie do art.70 .§ 4 Ordynacji podatkowej. Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną ,jako niezawierającą usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art.204 pkt.1 w związku z art.205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt.2 lit.c w zw. z pkt.1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U nr.163,poz.1349 ze zm.).