II FSK 929/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA: Włodzimierz Kubiak, Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. G. A. sp. z o.o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1342/06 w sprawie ze skargi D. G. A. sp. z o.o. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 10 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. G. A. sp. z o.o. z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lutego 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D.G.A spółki z o.o. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 10 lipca 2006 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że obowiązek doręczenia upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym nie dotyczy przypadków przewidzianych w przepisach szczególnych. Stosownie do § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) - będącego przepisem szczególnym, postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Ponieważ na podstawie art. 3 § 1 ustawy egzekucyjnej egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w jej art. 2 (w tym podatków i innych należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa, co wynika z § 1 pkt 1 art. 2 - przypis), gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, to uzasadnione jest stwierdzenie, że orzeczeniami, o których mowa w § 13 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego, są również decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego, jak również decyzje określające wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepis § 13 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego, wyłączając obowiązek doręczenia upomnienia w sytuacji określenia należności w orzeczeniu (w tym decyzji), nie różnicuje charakteru orzeczeń (decyzji), a przez to nie zawęża wyłączenia obowiązku upomnienia do konstytutywnego bądź deklaratoryjnego charakteru decyzji. Tak więc wymieniony charakter decyzji nie ma znaczenia dla zniesienia obowiązku doręczenia pisemnego upomnienia przed wszczęciem egzekucji administracyjnej, co powoduje, że bezprzedmiotowe stają się rozważania, jaki charakter posiada decyzja określająca podatek dochodowy od osób prawnych (odsetki od zaliczek na ten podatek). Gdy idzie o drugą sporną kwestię, to w ocenie Sądu zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego Spółka upatrywała w równoczesnym dokonaniu zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w dwóch bankach. Jak twierdziła przy tym, zajęcie rachunku w Banku Polskiej Spółdzielczości mogło ją narazić na utratę wiarygodności jako klienta banku. Sąd wskazał, że przepisy ustawy egzekucyjnej, w tym również przywołanego art. 7 § 1 i 2, nie stawiają przeszkody do równoczesnego zastosowania dwóch środków egzekucyjnych. Wybór środka egzekucyjnego (środków egzekucyjnych) pozostawiony został organowi egzekucyjnemu, który stosując dany środek winien mieć na uwadze zasadę celowości, to jest stosowanie środka (środków) prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku, z drugiej zaś strony - zasadę stosowania środków najmniej uciążliwych dla zobowiązanego. Wybór pomiędzy środkami egzekucyjnymi, uwzględniający stopień dolegliwości danego środka dla zobowiązanego, nie może się odbywać kosztem jego skuteczności. Stopień uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego (środków egzekucyjnych) winien być oceniany z uwzględnieniem szczególnych okoliczności przypadku. Skarżąca argumentowała, że zajęcie rachunku w Banku Polskiej Spółdzielczości mogło ją narazić na utratę wiarygodności jako klienta banku. Należy wskazać, że co do zasady stosowanie środków egzekucyjnych odbywa się przy udziale wiedzy osób trzecich, w tym podmiotów u których organ egzekucyjny dokonuje zajęcia. Wynika to z istoty tego rodzaju środków. Zobowiązany, który nie wykonuje obowiązku musi liczyć się z tym, że zostaną wobec niego podjęte środki egzekucyjne, a w ten sposób o prowadzeniu egzekucji administracyjnej dowiedzą się podmioty, z udziałem których środki te będą stosowane. Jeżeli, tak jak twierdziła Spółka, na drugim rachunku bankowym (w Kredyt Banku) posiadała wystarczające środki do zaspokojenia długu podatkowego, to tym samym środki te mogły posłużyć Spółce do zapłaty jej innych zobowiązań, w tym także wynikających z udzielonego kredytu. W tych warunkach nie można było stwierdzić, ażeby uznając zarzut z art. 33 pkt 8 ustawy egzekucyjnej za nieuzasadniony, zarówno organ egzekucyjny jak i organ nadzoru naruszyły prawo. Ubocznie Sąd zwrócił uwagę, że jak wynika z art. 64 § 3 ustawy egzekucyjnej, opłaty za zajęcia (o których mowa w § 1 pkt 1-6 tego artykułu), oblicza się oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego. Oznacza to, że w razie zajęcia u tego samego dłużnika, należności egzekwowanych na podstawie dwóch tytułów wykonawczych, opłaty nalicza się odrębnie, podobnie jak w przypadku, gdy każda z dochodzonych należności (na podstawie odrębnych tytułów) stanowić będzie przedmiot zajęcia u różnych dłużników zobowiązanego, czyli tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. W skardze kasacyjnej spółka D.G.A zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzuciła mu naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie przepisu § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów postępowania egzekucyjnego w administracji, polegające na błędnym przyjęciu, iż postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu, bez względu na charakter tego orzeczenia. Powołując się na powyższą podstawę kasacji wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku przez uznanie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka stwierdziła, że spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji § 13 pkt 1 cyt. rozporządzenia. Wywodzi, że upomnienie nie jest wymagane, gdy w grę wchodzi należność wynikająca z decyzji deklaratoryjnych. W ocenie autora skargi kasacyjnej decyzja Dyrektora Urzędu Skarbowego określająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie innej niż wynikająca z zeznania podatkowego - jest decyzją o charakterze konstytutywnym. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z przepisem art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161 ze zm.) egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku przesłał pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Od powyższej ogólnej zasady ustawodawca wprowadził wyjątek zamieszczając w cytowanym przepisie zapis "chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią". Przepisami szczególnymi regulującymi prowadzenie egzekucji administracyjnej jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541) wydane na podstawie delegacji zawartej między innymi w art. 15 § 5 ustawy egzekucyjnej. Wykorzystując uprawnienie wynikające z delegacji Minister Finansów w § 13 rozporządzenia zawarł katalog zwolnień z doręczenia upomnienia, stanowiąc, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu (pkt 1). Z wykładni gramatycznej powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że o braku obowiązku doręczenia zobowiązanemu upomnienia, a więc o możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego bez dowodu doręczenia upomnienia przesądza istnienie dwóch okoliczności. Po pierwsze: egzekwowana należność musi być określona w pieniądzu i po drugie, musi wynikać z orzeczenia. Odnosząc się w tym miejscu do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy wskazać, że normodawca ani w art. 15 ustawy egzekucyjnej, ani też w przepisach wykonawczych do tej ustawy nie wprowadził podziału na decyzje określające i ustalające. W ocenie Sądu, jest to zrozumiałe i uzasadnione, gdy zważy się, że powyższe przepisy regulują nie tylko egzekucję wynikającą z decyzji podatkowych. Użyte w rozporządzeniu sformułowanie "określona" jest sformułowaniem potocznym nie zaś określeniem wynikającym z regulacji zawartej w Ordynacji podatkowej, a wobec tego sugestia autora skargi kasacyjnej, że zwolnienie od obowiązku doręczenia upomnienia dotyczy tylko przypadków gdy należność wynika z decyzji deklaratoryjnych, jest nieuzasadniona Na marginesie należy wskazać, że decyzja określająca D.G.A spółka z o.o. podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 r. jest właśnie decyzją deklaratoryjną a nie konstytutywną. Zobowiązanie w podatku dochodowy od osób prawnych powstaje z mocy prawa, tj. na skutek zaistnienia okoliczności, z którymi prawo wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Jeżeli podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego mimo zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy łączą powstanie zobowiązania organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość takiego zobowiązania. Spółka miła obowiązek określenia w zeznaniu podatkowym (CIT) zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzje, w której określi podatek w innej wysokości. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.