I SA/Op 111/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2011 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A Spółka z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. I. oddala skargę, II. przyznaje pełnomocnikowi skarżącej radcy prawnemu M. C. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu kwotę 8.856,00 zł (słownie: osiem tysięcy osiemset pięćdziesiąt sześć 00/100), w tym kwotę 1.656,00 zł podatku VAT (słownie: jeden tysiąc sześćset pięćdziesiąt sześć 00/100), tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w PW "A" Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2004r. do lutego 2005r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach wydał decyzję z dnia 21 kwietnia 2010r., nr [...], którą określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w kwocie 343.860,00 zł, zamiast zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 7.775,00 zł oraz - na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 z późno zm.) /dalej ustawa o VAT/ - określił podatek do zapłaty wynikający z wystawionych w styczniu 2005 r. faktur VAT w kwocie 312.258,00 zł. Przedmiotem działalności PW "A" Sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym był między innymi handel paliwami płynnymi. W wyniku kontroli ustalono, iż PW "A" Sp. z o.o. zawyżyła zadeklarowany podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług w styczniu 2005 r. o łączną kwotę 648.343,00 zł, odliczając podatek naliczony wykazany w 10 fakturach VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego od firmy PPUH "B" M. K. z siedzibą w D., na wartość netto 975.623,23 zł, podatek VAT 214.637,11 zł oraz odliczył podatek naliczony wykazany w 20 fakturach VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego od firmy PW "C" P. H. z siedzibą w S., na wartość netto 1.971.389,46 zł, podatek VAT 433.705,67 zł. Na podstawie materiałów dowodowych pozyskanych z Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu oraz zgromadzonych w toku odrębnego postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie PPUH "B" i w toku odrębnych czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie PW "C", a także w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w rozpatrywanej sprawie ustalono, iż wystawione przez PPUH "B" i PW "C" faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Obie firmy pełniły bowiem funkcję tzw. "słupów" i powstały z inicjatywy osób należących do grupy przestępczej zajmującej się nielegalnym obrotem paliwami, wyłącznie w celu uwiarygodnienia pochodzenia paliwa wprowadzanego na rynek. Z zeznań M. K. - właściciela PPUH "B" wynikało, iż przyznał się on do udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw związanych z bezprawnym obrotem paliwami płynnymi i do wystawiania na rzecz PW "A" Sp. z o.o. faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Firma PPUH "B" została założona z inicjatywy S. Ł.. M. K. nie wystawiał faktur sprzedaży, a jedynie składał podpisy i pieczątki na kartkach "in blanco" lub podpisy na dostarczanych mu, już wypisanych i opieczętowanych fakturach VAT, a następnie sprzedaży do PW "A" Sp. z o.o. Jego firma nie posiadała zaplecza gospodarczego i bazy transportowej do handlu paliwem, paliwa nigdy nie widział, nie dokonywał jego zakupów. W marcu 2005r. spalił dokumenty firmy PPUH "B". Do zadań M. K. należało m.in. założenie rachunków bankowych na firmę PPUH "B" oraz dokonywanie na polecenie S. Ł. wpłat i wypłat różnych kwot, za co otrzymywał tygodniowo wynagrodzenie w kwocie od 1.000 zł do 1.500 zł. Z kolei z zeznań P. H. - właściciela PW "C" wynikało, iż firma została założona przez P. He., po uprzedniej kradzieży dokumentów P. H.. P. H. nie posiadał żadnej dokumentacji prawnej i finansowo-księgowej w zakresie podatku VAT, osobiście nie brał udziału w transakcjach handlowych związanych z obrotem paliwem, nie posiadał i nie wynajmował od innych podmiotów bazy magazynowej i środków transportu. Jego funkcja polegała na podpisywaniu dokumentów przedstawianych mu przez osoby, których tożsamości nie pamięta oraz na udawaniu się wraz z P. He. do różnych banków, w których zakładał na swoje nazwisko rachunki bankowe. P. H. nie otrzymywał za to żadnego wynagrodzenia, a jedynym środkiem płatniczym był alkohol, którego w tamtym okresie nadużywał. W toku postępowania wykorzystano również przekazane przez Prokuraturę Apelacyjną w Poznaniu częściowe odpisy protokołów przesłuchania podejrzanego R. S.. Z zeznań tych wynikało, iż grupa kierowana przez R. G. sprowadzała paliwo z Niemiec, a następnie zajmowała się jego legalizacją poprzez zakładanie firm "słupów", które wystawiały fikcyjne faktury VAT dokumentujące zakup i sprzedaż paliwa. R. S. zwerbował do ww. grupy S. Ł. i P. He., a ci z kolei odpowiednio M. K. i P. H.. Do zadań podejrzanego należało organizowanie dokumentów związanych z działalnością firmy "B". PW "A" Sp. z o.o. wprowadził do grupy R. G., który dobrze znał J. Ł. - Prezesa Zarządu spółki z o.o. PW "A". Spółkę wybrano z uwagi na dysponowanie przez nią warunkową koncesją na obrót paliwami, której nie posiadały ani PPUH "B" i PW "C". Od R. G. J. Ł. dostał wykaz firm, na które miał wystawiać faktury sprzedaży paliwa sprowadzanego z Niemiec. Były to firmy P. z W., Z. z W., M. z W., O z S. Zgodnie z zeznaniami R. S. paliwo z Niemiec było przewożone do baz paliw w M. i w miejscowości niedaleko granicy. J. Ł. dużą ilość faktur wysyłał do firm O i P. Część pieniędzy z tego tytułu przelewano na konta firm J. Ł., który następnie przelewał pieniądze na konta firm "B" i "C". Z tych kont pieniądze te były wypłacane przez M. K. i P. H., którzy przekazywali je S. Ł. oraz P. He., a oni z kolei przekazywali je R. S. . Jak zeznał podejrzany, J. Ł. był świadomy przestępczego procederu związanego z nielegalnym obrotem olejem napędowym. Decyzje dotyczące handlu paliwem były całkowicie uzależnione od R. G., który wskazywał odbiorców paliwa. W celu jak najlepszego uwiarygodnienia tej działalności podpisywano stosowne umowy handlowe, a J. Ł. otrzymywał od tych odbiorców dokumenty w postaci numerów NIP i REGON. Nadto, zdaniem organu, potwierdzeniem powyższych ustaleń były postawione przez Prokuraturę Apelacyjną w Poznaniu S. Ł. i P. He. zarzuty, z których wynikało, iż działając w zorganizowanej grupie przestępczej, kierowanej przez R. G., J. Z. i inne nieustalone osoby, nakłonili odpowiednio M. K. - właściciela PPUH "B" i P. H. - właściciela PW "C" do wystawienia na rzecz PW "A" Sp. z o.o. łącznie odpowiednio 337 i 279 faktur VAT, potwierdzających transakcje sprzedaży paliw, które nie miały miejsca. W toku postępowania przesłuchano również w charakterze strony J. Ł., który zeznał, iż organizacją zakupu i sprzedaży paliwa, w tym pozyskiwaniem odbiorców, zajmował się on oraz pracownicy spółki. W okresie kontrolowanym spółka A występowała w roli pośrednika, gdyż nie posiadała zbiorników do magazynowania paliwa. Organizacja transportu leżała po stronie dostawców czyli "B" I "C". PW "A" Sp. z o.o. otrzymywała dokument WZ od dostawcy, zazwyczaj z fakturą oraz wystawiała dokument WZ na rzecz odbiorcy paliwa. J. Ł. oświadczył, iż nie pamięta w jakich okolicznościach doszło do nawiązania kontaktów handlowych z dostawcami paliwa "B" i "C". Faktury dokumentujące zakup od tych firm przesyłano pocztą oraz przywozili je różni pracownicy (kierowcy), m.in. R. S.. Nadto J. Ł. zeznał, iż w tamtym okresie nie podejrzewał R. G. o wykorzystanie jego spółki do nielegalnego handlu paliwem. Dopiero po zapoznaniu się z zeznaniami innych świadków złożonych w prokuraturze uświadomił sobie rolę R. G. w procederze handlu paliwem. J. Ł. zeznał także, że nie jest wykluczone, że PW "A" Sp. z o.o. była wykorzystana przez zorganizowaną wieloosobową grupę przestępczą do wystawiania "wartościowych" faktur. Mając na względzie dokonane ustalenia organ I instancji przyjął, iż paliwo było rzeczywiście przedmiotem obrotu, jednakże wystawione przez PPUH "B" oraz PW "C" faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Sprzedawcą paliwa nie były bowiem ww. firmy, gdyż ich właściciele jedynie firmowali swoim nazwiskiem działalność gospodarczą innych osób. Na tej podstawie organ I instancji, działając w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 97, poz. 970 ze zm.), odmówił PW "A" Sp. z o.o. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez PPUH "B" oraz PW "C". Ponadto organ I instancji ustalił, iż PW "A" Sp. z o.o. zawyżyła zadeklarowany w styczniu 2005 r. podatek należny o kwotę 312.258,00 zł, wystawiając 6 faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego na rzecz firmy "O" Sp. z o.o. z siedzibą w S., na wartość netto 1.419.355,72 zł, podatek VAT 312.258,25 zł. Organ I instancji, na podstawie materiałów dowodowych pozyskanych z Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu oraz zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w rozpatrywanej sprawie, ustalił, iż "O" Sp. z o.o. była kolejnym podmiotem gospodarczym, który posłużył grupie przestępczej do wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu paliwem. Z zeznań J. N. - członka zarządu "O" Sp. z o.o. w okresie od lipca 2004r. do lutego 2005r. wynikało, iż paliwo udokumentowane fakturami wystawionymi przez PW "A" Sp. z o.o. było odsprzedawane firmie "PC" Sp. z o.o. z siedzibą w S.. Do nawiązania współpracy pomiędzy PW "A" Sp. z o.o. a "O" Sp. z o.o. doszło z inicjatywy J. Z. - właściciela firmy "X" z siedzibą w K., który znał się z R. G.. J. N. nie znał J. Ł., w celu ustalania szczegółów dostaw do "PC" kontaktował się z nim telefonicznie R. G., który wysyłał paliwo bezpośrednio do "PC", gdyż "O" Sp. z o.o. nie posiadała własnych baz paliwowych. Dostawy te trwały od listopada 2004r. do lutego 2005r., po czym gwałtownie się urwały. J. N. przyznał się, iż na wniosek R. G. podpisywał i pieczętował druki WZ "in blanco", które wysyłał do PW "A" Sp. z o.o., jednakże nie potrafił wyjaśnić, w jaki sposób wspomniane druki znalazły się w bazie paliw w Bielsku koło Międzychodu, gdzie działała firma "F". Z zeznań J. Z. - właściciela firmy "X" wynikało, iż R. G., podając się za właściciela PW "A" Sp. z o.o., szukał kolejnej, dużej bazy paliw dla sprowadzanego z Niemiec w dużych ilościach paliwa. R. G. nie zgodził się, aby J. Zieliński poprzez firmę "X" pośredniczył w sprzedaży, stąd też ten ostatni zainicjował współpracę pomiędzy PW "A" Sp. z o.o. a "O" Sp. z o.o. J. Zieliński otrzymywał za to od R. G. wynagrodzenie w kwocie 2-3 grosze od każdego litra oleju napędowego sprzedanego z PW "A" Sp. z o.o. do "O" Sp. z o.o. Zeznał również, iż firmowane przez PW "A" Sp. z o.o. i "O" Sp. z o.o. paliwo było dostarczane do "PC" z bazy paliw w M. Potwierdzeniem powyższego były postawione przez Prokuraturę Apelacyjną w Poznaniu J. Ł. - Prezesowi PW "A" Sp. z o.o. oraz J. N. - byłemu członkowi zarządu "O" Sp. z o.o. zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, kierowanej przez R. G., J. Z. i inne nieustalone osoby, mającej na celu popełnianie m.in. przestępstw skarbowych przeciwko wiarygodności dokumentów. J. Ł. zarzucono m.in., iż jako właściciel PW "A" Sp. z o.o. wystawił co najmniej 48 faktur VAT potwierdzających transakcje sprzedaży paliw na rzecz "O" Sp. z o.o., które nie miały miejsca. W związku z powyższymi ustaleniami organ I instancji stwierdził, iż udokumentowana wystawionymi przez PW "A" Sp. z o.o. fakturami VAT sprzedaż oleju napędowego do "O " Sp. z o.o. nie wystąpiła, stąd też nie wystąpił obrót towarami w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz nie wystąpił obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Ponieważ jednak PW "A" Sp. z o.o. wystawiła na rzecz "O" Sp. z o.o. tzw. "puste" faktury VAT, zatem zastosowanie znalazł art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, na podstawie którego określono PW "A" Sp. z o.o. wynikający z ww. faktur VAT podatek do zapłaty. W odwołaniu od decyzji organu I instancji wniesiono o jej uchylenie. Zdaniem J. Ł. prezesa zarządu spółki "A" zaskarżona decyzja została wydana na podstawie wybiórczo zgromadzonego materiału dowodowego. Z zebranego materiału dowodowego jasno wynika, że jego firma działała w pełnej nieświadomości co do charakteru działań swoich dostawców, m.in. z zeznań świadków, którzy przyznają, iż byli szkoleni jak się mają zachowywać w trakcie rozmów z nim. Zdaniem odwołującego normalną rzeczą we wspólnie realizowanych przedsięwzięciach gospodarczych jest podział ról, w ramach którego jeden zakłada spółkę, drugi prowadzi dokumentację, a trzeci zaś ma dostęp do towaru jakim jest paliwo, jak również normalne jest podpisywanie dokumentów "in blanco". Uważa tłumaczenie osób, że nie wiedziały, iż założone przez nich firmy będą zajmować się obrotem paliwami, za sprzeczne z ich zeznaniami. Osoby te były pośrednikami, więc fizycznie paliwa nie widziały, ale od samego początku otrzymywały pocztą potwierdzone przez PW "A" Sp. z o.o. faktury, kopie, ustalano z nimi telefonicznie stany dostarczanych paliw, itp. Winę za zaistniały stan, zdaniem Skarżącej spółki, ponosi Ministerstwo Finansów, które nie dopracowało przepisów mających chronić legalnie działające podmioty, takie PW "A" Sp. z o.o., oraz służby celne, dopuszczające do obrotu paliw na podstawie fałszywych dokumentów. Prokuraturze w Poznaniu zarzucono zaś wybiórcze zgromadzenie materiału dowodowego i przekazanie organom skarbowym jedynie materiałów niekorzystnych. Również organy skarbowe wykazały brak obiektywizmu i tendencyjność działań wyrażającą się w przypisywaniu na siłę winy jego firmie. Nadto J. Ł. się nie zgodził się z przyznaniem prymatu wiarygodności zeznaniom osób uczestniczących w procederze nielegalnego obrotu paliwem, przy jednoczesnej odmowie wiarygodności jego zeznaniom oraz z obciążaniem jego osoby odpowiedzialnością za całą zaistniałą sytuację, gdy nie ma dowodów świadczących o jego świadomym działaniu w zorganizowanej grupie przestępczej. Wyjaśnił, iż PW "A" Sp. z o.o. potwierdzała faktyczny odbiór paliwa wyłącznie na bazie rozmów telefonicznych, otrzymywanych dokumentów oraz przepływu środków pieniężnych, a dodatkowym (prawnie nie wymaganym dokumentem) była umowa współpracy, którą PW "A" Sp. z o.o. zawarła ze wszystkimi dostawcami. Natomiast faktycznie paliwo nie było widziane, z uwagi na pośrednictwo PW "A" Sp. z o.o. w jego obrocie. Odwołujący nie zgodził się z uznaniem, iż paliwo to pochodziło z niewiadomego źródła, gdyż sam fakt otrzymywania przez PW "A" Sp. z o.o. faktur VAT i towaru, upoważniał ją do odliczania podatku naliczonego. Zarzucił organom skarbowym, iż zajęły majątek PW "A" Sp. z o.o. i jego, przy jednoczesnym zaniechaniu analizy, ile podatku VAT udało się "uratować" na skutek zabezpieczenia znacznych ilości paliwa u importera, tj. firmy "F". W piśmie ustosunkowującym się do opinii Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach w sprawie wniesionego odwołania, J. Ł. podniósł, iż - wbrew twierdzeniom organów skarbowych - paliwo faktycznie występowało w obrocie i pochodziło z Rafinerii S., stąd też występowali i pośrednicy. Nie rozumie, dlaczego uważa się pośredników sprzedających paliwo do PW "A" Sp. z o.o. za przestępców, a dalszych odbiorców tego paliwa już nie. Jego zdaniem, skoro handel paliwem był nielegalny, to wszystkie podmioty uczestniczące w tej przestępczej działalności nie powinny być obciążane podatkami. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z 10 grudnia 2010 r . o nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż organ pierwszej instancji prawidłowo i wyczerpująco ustalił w sprawie stan faktyczny dokonując własnych ustaleń oraz posiłkował się ustaleniami poczynionymi w trakcie postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Apelacyjną w Poznaniu, w szczególności w zakresie dokonania przesłuchań osób uczestniczących w obrocie paliwami. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił dostateczną podstawę do stwierdzenia, że brak jest prawa do odliczenia przez Spółkę z o.o. "A" podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmy PPUH "B" M. K. oraz PW "C" P. H.. Zdaniem organu odwoławczego, dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez wspomniane wyżej firmy istotne jest, nie tyle, czy J. Ł. nabywając od nich w imieniu PW "A" paliwo, miał świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, ale czy dochował należytej staranności przy dokonywaniu tych czynności. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że J. Ł. przyznaje się do braku pewności co do tego czy faktycznie handlował paliwem, czy też został wykorzystany przez zorganizowaną grupę przestępczą do zalegalizowania jej działalności poprzez obrót "pustymi" fakturami. Również ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie obowiązku zapłaty przez Sp. o.o. PW "A" podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz "O" Sp. o.o. nie budzą wątpliwości i stanowią dostateczną podstawę do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu J. Ł. działając w imieniu skarżącej domagał się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji. Podniósł, że podatek od towarów i usług za styczeń 2005 r. uległ przedawnieniu z końcem 2010 r. Ponadto organy podatkowe opierają swoje rozstrzygnięcia na zbyt słabych dowodach. Obwiniającymi Sp. o.o. PW "A" są głównie przestępcy, którzy mają prawo zeznawać nieprawdę. Zdaniem skarżącej nie powinna ona ponosić konsekwencji nieudolności państwa w zakresie braku nadzoru nad działalnością przestępczą. Brak jest zdaniem skarżącej dowodów, że Sp. o.o. PW "A" poprzez swój Zarząd działała w zmowie, której celem były przestępstwa gospodarcze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, że jest on bezzasadny, bowiem zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT termin płatności zobowiązania podatkowego za styczeń 2005 r. przypadał 25-go lutego 2005 r., zatem faktycznie okres przedawnienia tego zobowiązania upływał w dniu 31 grudnia 2010 r. Jednak, postanowieniem z dnia 19 października 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach wszczął śledztwo, w wyniku którego J. Ł. Prezesowi zarządu Spółki postawiono zarzuty. W związku z tym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. i tym samym organy obu instancji mogły orzekać o wysokości zobowiązania za ten okres. W piśmie procesowym z dnia 7 marca 2011 r. skarżąca reprezentowana przez Prezesa Zarządu J. Ł. podniosła, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej opiera się na nieaktualnych zeznaniach i dowodach. Zeznania M. K. przed UKS w Katowicach oraz R. G. przed Sądem Bytomiu opisujące przebieg zdarzeń potwierdzają, że za każdą fakturą szedł towar. W odpowiedzi na pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w piśmie z dnia 8 kwietnia 2011 r. stwierdził, iż zarzuty są bezpodstawne. Zeznania M. K. złożone w UKS w Katowicach w dniu 17 lipca 2009 r. znajdują się w materiale dowodowym zgromadzonym w rozpoznawanej sprawie i nie odbiegają od wcześniejszych zeznań składanych w Prokuraturze Apelacyjnej w Poznaniu. Natomiast analiza zeznań składanych przez R. G. przez Sądem w Bytomiu prowadzi do wniosku, że nie wnoszą one nowych istotnych dla sprawy elementów, a nadto do ich składania doszło już po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 4 maja 2011 r. skarżąca podniosła, że dokonując handlu paliwem dochowano należytej staranności. Jej zdaniem dokumentem wystarczającym jest sama faktura, zaś skarżąca ponadto zawarła umowę o współpracy, kompletowała dokumenty rejestrowe podmiotu oraz żądała dodatkowego wpisu do faktury o podatku akcyzowym i VAT. Skarżąca nie mała obowiązku prowadzenia biura detektywistycznego. Twierdzenie organów, że ciężar dowodu spoczywa na skarżącej, jest nieporozumieniem, a wręcz kpiną. Pismem procesowym z dnia 8 czerwca 2011 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącej spółki, ponownie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez określenie za ten sam okres dwóch zobowiązań podatkowych, a także art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie czy paliwo, którego dotyczą faktury VAT wystawione przez skarżącą na rzecz "O" odpowiadały dostawom realizowanym na rzecz spółki "PC" w S.. Nadto niewyjaśnienie okoliczności transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami w łańcuchu dostaw paliwa np. poprzez porównanie cen, marży, bilingów telefonicznych, roli pracowników podmiotów co doprowadziło do niezbadania dobrej wiary skarżącej. Pełnomocnik zarzucił również naruszenie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji określającej zobowiązanie za ten sam okres podwójnie oraz przepisów prawa materialnego, a to art. 103 ustawy o VAT poprzez określenie za grudzień dwóch zobowiązań podatkowych, w tym także niewłaściwe zastosowanie art. 108 ustawy o VAT, gdyż na podstawie zebranych dowodów nie można stwierdzić fikcyjności faktur VAT. Zdaniem pełnomocnika, wadliwe jest wyłączenie prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez M. K. i P. H. dokumentujących sprzedaż paliwa, gdy skarżąca działała w dobrej wierze i nie można jej przypisać nadużycia prawa. Pełnomocnik wniósł nadto o przeprowadzenie przed Sądem dowodu z dokumentów tj protokołów z zeznań R. S. i R. G. złożonych przed Sądem Rejonowym w Bytomiu. W obszernej odpowiedzi na pismo procesowe pełnomocnika skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, że podniesione tam zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. W odniesieniu do pozostałych zarzutów organ odwoławczy wyjaśnił, że spółki "B" i "C" nie były rzeczywistymi dostawcami paliwa wykazanego na fakturach przez nie wystawionych, wynika to z ustaleń organów oraz przywołanego przez pełnomocnika skarżącej protokołu z rozprawy z dnia 18 stycznia 2011 r., gdzie R. G. przyznaje, że podmioty założone na nazwisko P. H. i P. He. nie zajmowały się obrotem paliwami. Także zarzuty dotyczące sprzedaży paliwa na rzecz spółki "O" są chybione. Twierdzenia pełnomocnika, że faktury sprzedaży są wiarygodne, ponieważ spółka "O" była pośrednikiem pomiędzy spółką "A" i spółką "PC" nie są trafne. Przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie dostaw paliwa na rzecz spółki "PC" nie ma w sprawie znaczenia, bowiem to nie skarżąca była dostawcą paliwa wykazanego w kwestionowanych fakturach. Ponownie organ wyjaśnił, że tylko prawdziwe zdarzenia gospodarcze stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Z ustaleń poczynionych przez organy i szczegółowo opisanych w decyzjach wynika, że kwestionowane faktury były fikcyjne nie ze względu na brak przedmiotu obrotu lecz ze względu na niezgodne z rzeczywistością wskazanie podmiotów tego obrotu. Wnioskowane przez pełnomocnika dowody pozostają bez wpływu na dokonaną w zaskarżonej decyzji ocenę dochowania przez spółkę "A" należytej staranności wymaganej w obrocie paliwami. Na rozprawie Sąd oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze o dopuszczenie dowodów z protokołów rozprawy przed Sądem Rejonowym w Bytomiu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a., bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 p.p.s.a.). Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od najdalej idącego z podniesionego w niej zarzutu dotyczącego kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania. Odnosząc się do tego zarzutu, w ocenie Sądu prawidłowo organ odwoławczy wskazał, że jest on bezzasadny. W sprawie doszło bowiem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), gdyż postanowieniem z dnia 19 października 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach (właściwy wówczas według siedziby spółki) wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe w wyniku, którego J. Ł. - Prezesowi zarządu Spółki - postawiono zarzuty. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z chwilą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o którym mowa w art. 303 kpk w zw. z art. 113 §1 kks (por. Ordynacja podatkowa Komentarz B. Gruszczyński Wydawnictwo LexisNexis wydanie 5 str. 389). W myśl art. 103 ust. 1 ustawy o VAT termin płatności zobowiązania podatkowego za styczeń 2005 r. przypadał 25-go lutego 2005 r., a zatem termin przedawnienia tego zobowiązania, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upływał w dniu 31 grudnia 2010 r. Zatem, nawet gdyby nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia i tak zarówno organ I jak i II instancji wydał i doręczył stronie sporne decyzje przed upływem terminu przedawniania, a więc przed 31 grudnia 2010r. W dalszej kolejności odnieść się trzeba do wskazywanych w skardze naruszeń procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Zarzuty skargi oraz kolejne pisma procesowe wskazują jednoznacznie, że skarżąca, a potem również ustanowiony w postępowaniu przed Sądem pełnomocnik kwestionują faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, podnosząc, że ustalenia w sprawie poczynione zostały z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Zarzuty dotyczą w szczególności nieprzeprowadzenia w pełnym zakresie postępowania dowodowego, niezebrania pełnego materiału dowodowego . Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, po dokonaniu analizy akt sprawy i decyzji w niej wydanych Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organy nie naruszyły przepisów prawa procesowego. Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Wbrew stanowisku skarżącej, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi w szczególności z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przy ocenie stanu faktycznego, organy podatkowe nie są skrępowane żadnymi regułami ustalającym wartość poszczególnych dowodów, doceniając ich wartość dowodową i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (por wyrok NSA z dnia 20.12.2000r. sygn. akt III SA 2547/99, opubl. Przegląd Podatkowy 5/2001). Podstawą ustaleń poczynionych przez organy był zebrany w toku postępowania obszerny materiał dowodowy, w tym protokół z kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącego, przesłuchania świadków, materiały włączone z postępowania karnego oraz innych postępowań toczących się przed organami skarbowymi, faktury, dowody księgowe. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań i wyjaśnień osób wystawiających faktury, dokonana przez organy w powiązaniu z oceną pozostałych dowodów, w tym materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego i innych postępowań, a włączonych do niniejszego postępowania, nie budzi wątpliwości. Zeznania te są spójne, nie ma pomiędzy nimi sprzeczności i w korelacji z pozostałymi dowodami potwierdzają ustalenia organów, a dokonana ocena poszczególnych dowodów, jest zdaniem Sądu prawidłowa. Uwzględnia bowiem zarówno treść i znaczenie poszczególnych dowodów w kontekście pozostałych ustaleń i jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co oznacza, że ocena ta spełnia kryteria rzetelnej oceny dokonanej w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy. Z tych względów zarzuty dotyczące wadliwości prowadzonego postępowania i zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego oraz niekompletności poczynionych ustaleń nie zasługują na uwzględnienie. Zebrany w sprawie materiał został wnikliwie rozpatrzony i oceniony. Także dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny określone w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada swobodnej oceny dowodów, stanowiąca o podejściu organów do zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, winna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Zasada ta, jak wskazuje się między innymi w Komentarzu – Ordynacja podatkowa, praca zbiorowa S.Babiarz B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek , Wydaw. LexisNexis –W-wa 2004 ( str. 529 i następne) polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej przez organy obu instancji oceny zebranych w sprawie dowodów, a w szczególności zeznań świadków, wyjaśnień stron oraz zebranych dokumentów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny. Szczegółowo wskazano bowiem z jakich powodów i w jakiej części odmówiono poszczególnym dowodom wiarygodności, a poczynione w tym względzie oceny w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. Podkreślić przy tym należy, iż przy ocenie stanu faktycznego, organy podatkowe nie są skrępowane żadnymi regułami ustalającym wartość poszczególnych dowodów, doceniając ich wartość dowodową i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (por wyrok NSA z dnia 20.12.2000r. sygn. akt III SA 2547/99, opubl. Przegląd Podatkowy 5/2001). Stosownie do art.181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem organy miały prawo skorzystać zarówno z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej u skarżącego, jak i z materiałów z toczącego się postępowania karnego, a także z innych postępowań. Wyliczenie rodzaju dowodów w tym przepisie jest jedynie przykładowe, a w myśl art. 180 §1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Użyte w art. 181 sformułowanie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Z treści tego przepisu nie można też wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712). Nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było oczekiwanie na zakończenie postępowania karnego. Dowodem nie jest rezultat tego postępowania (zapadłe orzeczenie), lecz przeprowadzony tam dowód. Zatem, skoro w oparciu o wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej jako dowód można dopuścić wszystko (wszystkie środki dowodowe) pod warunkiem ich zgodności z prawem, to brak jest podstaw do dyskwalifikacji takich dowodów, chyba że zostałyby zgromadzone w sposób sprzeczny z prawem, a taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. W przypadku materiałów z postępowania karnego, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, również zeznania świadków czy wyjaśnienia podejrzanych mogą stanowić dowód, który może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Dlatego posłużenie się takimi dowodami, zebranymi podczas postępowania karnego, było jak najbardziej uprawnione. Odnosząc się w tym miejscu do odmowy dopuszczenia przez Sąd na rozprawie przedłożonych przez pełnomocnika dowodu z dokumentów tj protokołów z zeznań R. S. i R. G. złożonych przed Sądem Rejonowym w Bytomiu w ramach postępowania karnego przeciwko oskarżonemu J. Ł., Sąd zauważa , iż po pierwsze dokumenty te zostały złożone bez jakiegokolwiek ich uwiarygodnienia , Wprawdzie pełnomocnik skarżącej powyższy brak usprawiedliwiał brakiem środków ze strony skarżącej na uiszczenia stosownych opłat sądowych za wydanie odpisów protokołów z rozprawy, jednakże na co zwraca uwagę Sąd , również on sam jako pełnomocnik ustanowiony z urzędu nie podjął takowych działań, Po wtóre sądy administracyjne co do zasady nie dokonują własnych ustaleń, gdyż kontrola zaskarżonych aktów administracyjnych odbywa się na podstawie akt sprawy (art. 133 p.p.s.a.), a jedyny wyjątek od tej zasady przewiduje art. 106 § 3 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika prawo sądu administracyjnego do przeprowadzenia - w danych ustawowych okolicznościach i pod określonymi warunkami - uzupełniającego dowodu z dokumentu oraz zakaz przeprowadzania i wykorzystywania innych "własnych" czynności dowodowych. Przy czym jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym ( por .wyrok NSA z dnia 9.08.2010r. sygn. I GSK 992/09, LEX nr 737472 ) dowód z protokołu rozprawy głównej przed sądem powszechnym w sprawie karnej, abstrahując od jego treści, to jest zawartych w nim wyjaśnień oskarżonego i zeznań świadka, jest dowodem jedynie na to, że konkretny sąd powszechny sporządził dokument w postaci protokołu z określonych czynności dowodowych. Wyjaśnienia oskarżonego czy zeznania świadka zawarte w protokole ich przesłuchania sporządzonym przed sądem powszechnym mieszczą się w katalogu środków dowodowych z art. 180 Ordynacji podatkowej, jednakże postępowanie przed sądem administracyjnym nie jest kontynuacją postępowania administracyjnego. Natomiast jedną z cech postępowania sądowoadministracyjnego jest dopuszczalność przeprowadzenia w nim postępowania dowodowego ograniczonego do ram ściśle określonych w art. 106 § 3 p.p.s.a., tj. dowodu z dokumentów (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 645/05, zbiór Lex nr 491432). . Sąd nie ma też obowiązku przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, a może to uczynić wówczas, gdy poweźmie istotne wątpliwości co do ustaleń poczynionych przez organy oraz o ile postępowanie takie nie naruszy przewidzianej w art. 7 p.p.s.a. zasady szybkości postępowania sądowego. Dopuszczalny jest jedynie dowód z dokumentu, pełniący rolę uzupełniającą. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., na co zwraca się uwagę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Zauważyć należy, iż sąd administracyjny nie powinien przeprowadzać środków dowodowych i dokonywać ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwianej decyzją administracyjną, a do tego de facto musiałaby się sprowadzać ocena wnioskowanych przez pełnomocnika dowodów z zeznań świadków złożonych w postępowaniu karnym i to w aspekcie ich oceny pod kątem, ewentualnego działania przez Prezesa Spółki- J. Ł. w ramach "dobrej wiary" , Kolejnym z podniesionych zarzutów jest naruszenie prawa w zakresie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez określenie przez organy skarbowe za ten sam okres dwóch zobowiązań podatkowych. W decyzji organu pierwszej instancji, utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją, określono skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe oraz podatek do zapłaty wynikający z wystawionych w styczniu 2005 r. faktur VAT Prawidłowo organ odwoławczy wskazał na to, iż zgodnie z art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), /dalej jako ustawa o VAT/, zachodzi szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku zapłaty podatku w efekcie wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać samoistnej sankcji. Niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania, każdy wystawca "pustej" faktury liczyć się musi z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. To zaś oznacza powstanie obowiązku podatkowego, który należy odróżnić od obowiązku podatkowego prowadzącego do wyliczenia podatku należnego pomniejszonego następnie o kwotę podatku naliczonego w celu określenia zobowiązania podatkowego. W wyroku Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 stycznia 2011 r. o sygn. akt I SA/Bd 748/10 wypowiedziano identyczny pogląd cyt. "Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji, która polega na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się musi z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku." Również w wyroku z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. I FSK 1658/07 ( LEX nr 508163) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze, o której mowa w przepisie art. 108 ust. 1 VATU, nie może być zrealizowany poprzez ujęcie tej faktury w deklaracji VAT-7 oraz podatek ten nie może być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 i art. 103 VATU. Należność ta nie może być zatem ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela wskazane wyżej poglądy to zaś prowadzi do wniosku, że organ pierwszej instancji a za nim organ odwoławczy, prawidłowo określiły skarżącej odrębnie zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz osobno poza rozliczeniem podatku należnego i naliczonego na podstawie art. 108 tej ustawy podatek do zapłaty wynikający z wystawionych w listopadzie szeregu faktur wystawionych na rzecz "O ". W ocenie Sądu również ustalony w sprawie w tym zakresie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe, opierają się na wątpliwościach czy dostawy do PC S.A. pokrywają się w wystawionymi przez skarżącą i O fakturami VAT z tytułu dokonywanych sprzedaży paliwa. Zdaniem pełnomocnika nie przeprowadzono postępowania dowodowego w zakresie ustalenia skąd pochodziło paliwo oraz czy dostawy wysyłane przez spółkę pokrywały się z fakturami i dostawami wykonywanymi przez pośredników do ostatecznych odbiorców. Dalsze zarzuty opierają się na argumentacji, iż paliwo było rzeczywistym przedmiotem obrotu gospodarczego oraz, iż skarżąca spółka z o.o. PW "A" była nieświadomym udziału w oszustwie podatkowym uczestnikiem tego obrotu. Odnosząc się do powyższych zarzutów, należy stwierdzić, iż samo posiadanie faktur VAT nie rodzi domniemania, że faktycznie doszło do transakcji nimi udokumentowanych. Jednak zdaniem Sądu, organy podatkowe w trakcie postępowania pozyskały dowody zgromadzone w innych postępowaniach, jak również przeprowadziły własne dowody, z których wynikało, iż wystawione przez PPUH "B" i PW "C" na rzecz PW "A" Sp. z o.o. faktury zakupu oraz przez PW "A" Sp. z o.o. na rzecz "O" Sp. z o.o. faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji, nie ze względu na brak przedmiotu obrotu, ale ze względu na niezgodne z rzeczywistością wskazanie podmiotów tego obrotu. Dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy nie jest zatem istotne, czy PW "A" Sp. z o.o. otrzymywała faktycznie przedmiotowe paliwo w ilościach określonych na spornych fakturach, ale czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót tymi paliwami pod względem podmiotowym, tzn. czy wystawcy tych faktur byli faktycznymi właścicielami i dostawcami paliw. Prawidłowo organy uznały, że nie można zgodzić się z twierdzeniami Prezesa Zarządu J. Ł., iż należałoby sankcjonować taką sytuację, w której jeden podmiot jest dostawcą towaru, a drugi wystawcą faktur dla tej dostawy. Sankcjonowanie bowiem takiej sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści dokumentów zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika. W rozpatrywanej sprawie organy nie kwestionowały samego obrotu paliwem, lecz zakup paliw od PPUH "B" i PW "C" z tego powodu, że faktury dokumentujące te transakcje, wystawiły podmioty, które nie były właścicielami paliw i nie dokonały fizycznej sprzedaży tych paliw. Podstawę rozstrzygnięcia w zakresie braku prawa do odliczenia przez PW "A" Sp. z o.o. podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmy PPUH "B" M. K. oraz PW "C" P. H. stanowił art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi między innymi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Wyrażona tu ogólna zasada stanowi podstawę do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Niejako doprecyzowaniem wspomnianego wyżej art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT jest § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie budzi zatem wątpliwości, iż wolą ustawodawcy było, że jedynie faktury odzwierciedlające rzeczywiste nabycie towarów i usług od podmiotów wskazanych w tych fakturach jako ich sprzedawcy, mogą stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w tych fakturach. W wyroku z 11.05.2010 o sygn. akt I FSK 688/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "przepisy art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury". Fundamentalną zasadą podatku od wartości dodanej jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach prawdziwych nie tylko przedmiotowo ale również podmiotowo. Faktura musi zatem odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze z podmiotem rzeczywiście uczestniczącym w tym zdarzeniu. Nie można więc odliczać podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które jakkolwiek pochodzą od podmiotów uprawnionych do ich wystawiania, to jednak nie odzwierciedlają dostawy towarów lub usług od wystawców tych faktur. Kwestia braku możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot, tzw. "słupa", była już wielokrotnie omawiana w orzecznictwie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009r., sygn. akt I FSK 487/08 oraz z dnia 22 marca 20l0r., sygn. akt I FSK 1719/08; ). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w takim przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje wyłącznie z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem. Tymczasem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Jeżeli nie było faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może powstać u niego z tego tytułu obowiązek podatkowy, a tym samym odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odróżnić przy tym należy kwestię obowiązku uiszczenia przez wystawcę takiej faktury, pomimo braku obowiązku podatkowego, podatku na niej wykazanego. Dla dokonania oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego na fakturach wystawionych przez PPUH "B i PW "C" nie jest istotne to czy J. Ł. nabywając paliwo w imieniu spółki PW "A" od wskazanych firm, miał świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, ale to czy dochował należytej staranności przy wykonywaniu tych czynności. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009r., o sygn. akt I FSK 6/08, wskazano, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi towarami w sytuacji, gdy rzeczywiste źródło pochodzenia tych towarów jest inne. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Brak takiej szczególnej przezorności powoduje przeniesienie ciężaru podatku od towarów i usług, wykazanego na nierzetelnej fakturze VAT, na nabywcę takiej faktury, który traci prawo do odliczenia tego podatku, stając się jego ostatecznym konsumentem. Mając to na względzie przywołać należy zawarte w zeznaniach J. Ł. z dnia 2 lutego 2010r., jak i w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz w odwołaniu wyjaśnienia, w których przyznaje się do braku pewności co to tego, czy rzeczywiście handlował paliwem, czy też został jedynie wykorzystany przez zorganizowaną grupę przestępczą do zalegalizowania jej działalności poprzez obrót "pustymi" fakturami to zaś może pośrednio świadczyć o braku należytej staranności przy dokonywaniu tych transakcji w imieniu PW "A" Sp. z o.o. Na brak należytej staranności wskazuje także analiza innych zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych. Nie przedstawiono bowiem żadnych dowodów, które świadczyłyby, że dokonywano sprawdzenia rzetelności osób widniejących na kwestionowanych fakturach, np. pod kątem tego, czy byli oni zarejestrowanymi podatnikami VAT, czy faktycznie prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami. Należy zauważyć, iż samo zawarcie przez PW "A" Sp. z o.o. umów współpracy ze wszystkimi dostawcami nie jest wystarczającym dowodem na dochowanie należytej staranności podczas dokonywania transakcji z PPUH "B" i PW "C", tym bardziej, iż J. Ł. w odwołaniu przyznaje, że faktycznie paliwo nie było widziane, oraz iż nie ma pewności co do jego jakości. PW "A" Sp. z o.o. była jedynie pośrednikiem w handlu paliwami, nie posiadała własnej bazy magazynowej, a odbiór i stany kupowanych od tych firm i następnie odsprzedawanych paliw uzgadniano telefonicznie, jednakże druków WZ - rzekomo dołączanych do faktur zakupu i sprzedaży - nie przedstawiono. Nie wzbudził podejrzeń fakt, że Pan R. G. w kontaktach z innymi podmiotami gospodarczymi podawał się za właściciela firmy PW "A" Sp. z o.o. J. Ł. wprost zeznał, iż sam zaproponował R. G. współpracę polegającą na wyszukiwaniu kontrahentów, od których mógłby kupić lub którym mógłby sprzedać paliwo, a R. G. przystał na tę współpracę w zamian za prowizję. Biorąc pod uwagę milionowe kwoty, na które opiewały transakcje z firmami PPUH "B" i PW "C", trudno oprzeć się przeświadczeniu, że brak sprawdzenia wiarygodności kontrahentów i działań zabezpieczających interes podmiotu gospodarczego był świadomy i wkalkulowany w działalność skarżącej, zaś strony transakcji świadomie uczestniczyły w oszustwie podatkowym. Również w żadnej za okoliczność usprawiedliwiającą wystawienie przez PW "A" Sp. z o.o. na rzecz "O" Sp. z o.o. faktury sprzedaży nie dokumentującej faktycznego przebiegu objętej nią transakcji, nie może być uznane wskazywane przez pełnomocnika, niewyrażenie przez tego pośrednika zgody na bezpośrednią sprzedaż paliwa rzeczywistemu jego odbiorcy Spółce PC S.A. Przeciwnie, nie wdając się w ocenę , czy takie działanie skarżącej wynikało z jej świadomego uczestniczenia w swoistym procederze obrotu paliwem, czy tez uległa ona naciskowi ze strony pośrednika, doszło do wystawienia spornej faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistego przebiegu objętego nią zdarzenia gospodarczego. Dokonana przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż organy podatkowe wydały zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ich w oparciu o zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 §1 O.p.). Organy ustosunkowały się bowiem do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Zastosowano do istniejącego stanu faktycznego prawidłowe przepisy prawa materialnego. Mając na względzie powyższe Sąd postanowił skargę oddalić a to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 250 ustawy wyżej wskazanej w związku z § 2 ust. 1 i 3, § 14 ust. 2 pkt 1 lit a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez skarb państwa pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163,poz. 139 ze zm.).