I SA/Op 12/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi K. B., E. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez K. B. i E. B. (dalej wskazywanych także jako skarżący, strony ) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z [...], wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021r. poz. 1540 ze zm. - dalej również jako "op"), stwierdzające, że ich odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018r. w kwocie 57 062,00 zł, zostało wniesione z uchybieniem terminu. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w następstwie przeprowadzonego wobec stron postępowania podatkowego wydał w dniu [...] decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018r. w kwocie 57 062,00 zł Ponieważ strony były w postępowaniu podatkowym reprezentowane przez pełnomocnika szczególnego: K. B., doręczenie przedmiotowej decyzji nastąpiło do rąk tego pełnomocnika, co miało miejsce w dniu 4 października 2021 r., W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu W skardze na powyższe postanowienie skarżący, wnosząc o jego uchylenie oraz o przywrócenie terminu złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], podnieśli w jej uzasadnieniu, iż prowadzone wobec nich przez Urząd Skarbowy w K. postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób wyjątkowo przewlekły i ingerowało w' działanie podmiotów. Początkowo prowadzone czynności sprawdzające, a następnie kontrola podatkowa rozpoczęta w dniu 17.06.2020, zakończona została protokołem kontroli podatkowej doręczonym stronom 30.09.2020. Na zakończenie całości postępowania decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z dnia [...], została wydana aż rok od czasu doręczenia protokołu kontrolnego, zaś terminy wydania ostatecznej decyzji były wielokrotnie przesuwane, podczas gdy , zgodnie z Ordynacją Podatkową, oni sami mieli ograniczony termin tylko do 14 dni na złożenie zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz odwołania od Decyzji Naczelnika. Zdaniem skarżących spóźnienie się przez nich w złożeniu odwołania o jeden dzień zaledwie, i to nieświadomie, gdyż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie została doręczona im bezpośrednio, ale ich pełnomocnikowi, przyniosła skutek w postaci całkowitego odrzucenia w pełni słusznego odwołania od decyzji Naczelnika i nieuwzględnienia tegoż odwołania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O., odbierając im szansę na sprawiedliwą i merytoryczną analizę niespójnej, obarczonej licznymi błędami, a przede wszystkim - opartej na domniemaniach i pomówieniach, a nie faktach decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. Według skarżących sama tez decyzja organu I instancji z dnia [...] wysłana została do ich pełnomocnika , z pominięciem ich samych, co według nich wydaje się celowym działaniem, mającym zdezorientować ich co do rzeczywistego terminu odebrania tegoż pisma, gdyż wszystkie kolejne pisma w tej sprawie kierowane były już bezpośrednio do nich, z całkowitym pominięciem pełnomocnika, mimo że nie wydali w tej sprawie żadnej dyspozycji. Sama tez odpowiedź Dyrektora Izby na spóźnione ich odwołanie , które wpłynęło do organu 20.10.2021r udzielona została dopiero 18.11.2021 r. czyli po prawie miesiącu. W dalszej części uzasadnienia skargi strony odniosły się już do przebiegu samej przeprowadzonej u nich kontroli podatkowa uważając, że była ona od samego początku prowadzona w ich odczuciu w sposób całkowicie dla nich nieprzyjazny i odnosili wręcz wrażenie, że urząd skarbowy z góry zdecydował, że nieprawidłowości zostały przez nich popełnione, a jakie naliczenie jakich zobowiązań to spowoduje, pokaże już samo postępowanie. W trakcie tego postępowania pisali oni wielokrotnie wyjaśnienia, dotyczące wątpliwych rozliczeń i nigdy wyjaśnienia te w trakcie tego postępowania nie zostały przez Urząd Skarbowy w K. uwzględnione. Takie postępowanie urzędu skarbowego jest w pełnej opozycji do zamierzeń i tendencji nowelizacji Ordynacji Podatkowej w przygotowywanym projekcie Nowej Ordynacji Podatkowej i zdaniem skarżących, wobec jednoznacznie istniejących trendów Ministerstwa Finansów w łagodzeniu opresyjności urzędów skarbowych wobec podatników, absolutnie nie powinno mieć miejsca. Tym bardziej, że od 1 stycznia 2016r. do polskiego prawa podatkowego została formalnie wprowadzona zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Tymczasem, w odczuciu podatników, w trakcie prowadzonego przeciwko nim postępowania podatkowego, zasada ta przez Urząd Skarbowy w K. nie została użyta ani razu, a sam Urząd w K., łącznie z jego Naczelnikiem, zachowywał się tak, jakby nie obowiązywała zasada "in dubio pro tributario", czyli art. 2a Ordynacji podatkowej. Końcowo odnosząc się do samej kwestii doręczenia decyzji organu I instancji jedynie pełnomocnikowi, skarżący wskazali, iż w tym samym okresie inna decyzja Naczelnika US w K. o zwrocie kwoty wydanej na zakup kasy fiskalnej została doręczona bezpośrednio K. B., co według skarżących jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości poddaje w wątpliwość sens wcześniejszej decyzji tegoż Naczelnika z dnia [...] doręczonej nie im samym, ale do rak pełnomocnika. Te wszystkie nieprawidłowości w postępowaniu podatkowym, rozpoczętym w dniu 17.06.2020r. na podstawie upoważnienia [...] przez Urząd Skarbowy w K. oraz zwykłe szykany ze strony US w K. sprawiają, że zdaniem skarżących , złożona przez nich skarga na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...] oraz ich wniosek o przywrócenie terminu i możliwość złożenia przez nich odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...] zasługuje na uwzględnienie Sądu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się do kwestii doręczenia decyzji organu I instancji organ stwierdził, że wbrew twierdzeniom skargi, w stanie faktycznym sprawy zostały spełnione wymagane prawem warunki, uprawniające do doręczenia tej decyzji ustanowionemu przez skarżących na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego pełnomocnikowi. Odnosząc się do powyższego wskazano, że w dniu 02.03.2021r., na druku PPS-1, zostały złożone do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., odpowiednio przez E. B. (k. 6 akt administracyjnych) i K. B. (k. 8 akt administracyjnych), pełnomocnictwa szczególne, w których jako pełnomocnika wskazano K. B. Zakres tych pełnomocnictw dotyczył w poz. "E" "Postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok znak sprawy [...]"; a jako adres do doręczeń podano: [...] G. ul. [...]. Dlatego też, zgodnie z tym pełnomocnictwem decyzja z dnia [...] nr [...] została wysłana do pełnomocnika skarżących, na wskazany w pełnomocnictwie adres do doręczeń i odebrana przez pełnoletniego domownika, J. B. (córka pełnomocnika). W związku z powyższym nie można podzielić stanowiska skarżących, iż doszło do nieprawidłowego doręczenia decyzji, skoro została ona skutecznie doręczona i tym samym skarżący mieli możliwość zapoznania się z jej treścią, jak i pouczeniem dotyczącym możliwości wniesienia od niej odwołania. Odnosząc się w dalszej kolejności do argumentacji skargi, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] wysłana została do pełnomocnika, a wszystkie kolejne pisma w tej sprawie były już kierowane bezpośrednio do skarżących, z pominięciem pełnomocnika, mimo że podatnicy nie wydali w tej sprawie żadnej dyspozycji, co ich zdaniem dowodzi nieprawidłowego doręczenia decyzji, Dyrektor Izby zauważył, że złożone do akt pełnomocnictwo szczególne obejmowało swoim zakresem postępowanie podatkowe prowadzone przed organem I instancji, jak i upoważniało wyznaczonego pełnomocnika do złożenia odwołania (por. wyroki WSA z dnia 16.06.2020r. I SA/ Lu 266/2020, I SA/Wr 1563/16 z 08.03.2017r.; wyrok NSA z dnia 08.03.2017r. I FSK 1473/15). Ponieważ pełnomocnik nie złożył odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji , a złożyli je sami skarżący (z uchybieniem terminu do jego wniesienia), tym samym adresatem stanowiska w trybie art. 227 op w sprawie odwołania z dnia 18.10.2021r. i postanowienia o uchybieniu terminu z dnia [...] byli skarżący. Okoliczność doręczania tych pism stronom, po wniesieniu odwołania, wynikało zatem z ograniczenia zakresu pełnomocnictwa do działania przed organem I instancji i nie wpływało na skuteczność samego doręczenia decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018r., ani na prawidłowość zaskarżonego postanowienia. Końcowo odnosząc się do złożonego wraz ze skargą wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] wskazano, że zostało przeprowadzone odrębne postępowanie, w wyniku którego postanowieniem z dnia [...] odmówiono przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.2019.2167 t.j. ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, czy postanowienia jeżeli ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 - dalej wskazywanej jako "ppsa"), rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego oraz mogącego mieć wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego. Wyjaśnić również należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzmienia art. 119 pkt 3 ppsa. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. stwierdzające - wniesienie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018r. w kwocie 57 062,00 zł- z uchybieniem terminu. Zatem istotnym do rozstrzygnięcia zagadnieniem, jest kwestia skutecznego doręczenia w/w decyzji. Według organu, doręczenie pełnomocnikowi decyzji nastąpiło w dniu 04.10.2021 r., a tym samym czternastodniowy termin do wniesienia odwołania, obliczony stosownie do uregulowań art. 12 op , zaczął biec od dnia 05.10.2021r.(tj. od dnia następnego po dniu doręczenia) i upłynął z dniem 18.10.2021 r. Natomiast odwołanie od ww. decyzji, co nie było w sprawie sporne zostało nadane w Urzędzie Pocztowym w K. w dniu 19.10.2021, a więc już po upływie terminu do dokonania tej czynności, tj. z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Sam fakt jednodniowego uchybienia terminowi przyznali także sami skarżący, wywodząc jednakże, iż w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji we wskazanym przez organ terminie, gdyż decyzje otrzymał ich pełnomocnik, a nie oni , W ocenie Sądu, rację ma Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O., który prawidłowo stwierdził zaskarżonym postanowieniem, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Zgodnie z art. 145 § 2 op, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adres wskazany w pełnomocnictwie. W sprawie nie budzi wątpliwości , iż w dniu 02.03.2021r., na druku PPS-1, zostały złożone do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., pełnomocnictwa szczególne skarżących, obejmujące postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok znak sprawy [...], w których jako pełnomocnika wskazano K. B. Organ I instancji był zatem w tej sytuacji zobligowany na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, do doręczania wszelkich pism ( w tym decyzji) ustanowionemu przez strony pełnomocnikowi, co też prawidłowo uczynił, kierując do niego , na wskazany w pełnomocnictwie adres do doręczeń, wydaną przez siebie decyzje. Zgodnie bowiem z wyżej już przywołanym z przepisem art. 145 § 2 op. jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Problematyka dotycząca skutków prawnych naruszenia powyższego przepisu poprzez pominięcie przy doręczeniu rozstrzygnięcia ustanowionego przez stronę pełnomocnika wywoływała liczne rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, ostatecznie rozstrzygnięte w ramach uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., I FPS 4/21, w której stwierdzono, że doręczone decyzji stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 op należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy. W konsekwencji prawidłowo przyjął Dyrektor, że skoro strony wniosły odwołanie z uchybieniem ustawowego terminu, organ odwoławczy był zobligowany do wydania postanowienia stwierdzającego to uchybienie. Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 op organ ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenia, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. To te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej i to one przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Ustalenia w tym zakresie poczynione przez organ są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym oraz w wydanym postanowieniu. Jednocześnie organ w takiej sprawie orzeka wyłącznie o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Tym samym nie ma obowiązku ustosunkowywania się do zarzutów odnoszących się do kwestii przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Ta zresztą kwestia , jak wynika z odpowiedzi na skargę była już przedmiotem odrębnego postępowania, w wyniku którego postanowieniem z dnia [...] odmówiono przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Podkreślić jednocześnie należy, że stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i wniosek o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności to dwie odrębne sprawy, jakkolwiek pozostające ze sobą w związku. Przepis art. 228 § 1 pkt 2 op ma charakter bezwarunkowy, wynikający między innymi ze zwrotu normatywnego "organ odwoławczy stwierdza", przy czym stwierdzenie uchybienia terminowi następuje w trybie działania z urzędu, a przywrócenie terminu tylko na wniosek zainteresowanego (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1248/12). W konsekwencji za chybione należało uznać zarzuty skargi o naruszeniu prawa , gdyż zaskarżone postanowienie odnosi się do tych wszystkich kwestii, które organ winien rozważyć w przypadku uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i zawiera stosowną argumentację faktyczną i prawną adekwatną do przedmiotu rozstrzygnięcia. Reasumując, uchybienie terminowi jest okolicznością obiektywną, nie podlega żadnym ocenom ani stopniowaniu i w razie jego stwierdzenia organ odwoławczy nie ma innej możliwości niż wydanie postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 op. Nawet nieznaczne przekroczenie obowiązującego terminu stanowi jego uchybienie i obliguje organ odwoławczy do wydania postanowienia o wskazanej treści. Z powyższych względów skargę jako niezasadną, na podstawie art. 151 ppsa, oddalono.