I FSK 1473/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.-G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 171/15 w sprawie ze skargi D. S.-G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W.) z dnia 4 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S.-G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 240zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 2 kwietnia 2015 r., I SA/Wr 171/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. S.-G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 4 grudnia 2014 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 2. Jak zauważono w motywach orzeczenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 26 czerwca 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2009 r. Organ podatkowy stwierdził, że podatnik w poszczególnych okresach 2009 r. dokonywał nieudokumentowanej sprzedaży towarów handlowych, nie wykazując uzyskanych obrotów w ewidencji sprzedaży oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz nie gromadząc i nie przechowując żadnych dokumentów potwierdzających te zdarzenia. Decyzja został doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej 14 lipca 2014 r. Podatnik 7 października 2014 r. wniósł odwołanie od ww. decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. W treści wniosku o przywrócenie terminu wskazał, że nie miał wiedzy o toczącym się postępowaniu podatkowym za poszczególne okresy 2009 r. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, jak również decyzja wymiarowa zostały doręczone w trybie zastępczym. Skarżący w okresie po zakończeniu kontroli podatkowej nie zmienił adresu zamieszkania, jednakże przebywał poza tym miejscem zamieszkania w okresach od 15.06.2014 r. do 18.07.2014 r. (urlop wypoczynkowy) oraz od 01.09.2014 r. do 30.09.2014 r. (urlop bezpłatny). Dodatkowo wskazał, że w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług (jak również w prowadzonym równolegle postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.), był zastępowany przez pełnomocnika, który nie miał wiedzy na temat prowadzonego przez organ postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2009 r. Jednocześnie skarżący wskazał, że powziął informacje o ciążącym na nim zobowiązaniu w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2009 r. na skutek podjętych czynności egzekucyjnych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w dniu 25 września 2014 r. W dniu 30 września 2014 r. skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o wydanie kserokopii decyzji. Przedmiotową decyzję wydano pełnomocnikowi skarżącego 6 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został złożony po upływie terminu określonego w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, który przypadał w dniu 2 października 2014 r. Podniósł, że strona sama wskazała, że powzięła wiadomość o wydanej decyzji 25 września 2014 r. z otrzymanego w tym dniu pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z ostrożności procesowej organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. 3. Oddalając skargę strony na ww. postanowienie Sąd stwierdził, że wg oświadczenia skarżącego, nie zmienił on adresu zamieszkania, tj. ul. D. [...] W., po zakończeniu kontroli podatkowej, toteż wszelka korespondencja kierowana przez organ podatkowy do skarżącego była prawidłowo adresowana i skutecznie doręczana w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Tym samym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2009 r. została prawidłowo doręczona stronie 14 lipca 2014 r. Sąd uznał przy tym, że z akt sprawy wynika, że skarżący miał świadomość toczącego się postępowania oraz wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług. Następnie Sąd wywiódł, że z materiału dowodowego sprawy zebranego przez Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że 25 września 2014 r. J. W. – pracodawca strony odebrał korespondencję w sprawie zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia skarżącego. Wg oświadczenia strony, tego samego dnia dowiedziała się ona o wydaniu decyzji wymiarowej, jak bowiem zauważono we wniosku o przywrócenie terminu, "na skutek podjętych czynności egzekucyjnych przez Urząd Skarbowy w W. Strona w dniu 25.09.2014 r. powzięła informacje o ciążącym na niej zobowiązaniu w podatku od towarów i usług za 2009 r." W tych okolicznościach trafnie przyjął organ odwoławczy, że 7-dniowy termin do złożenia podania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania liczony od ustania przyczyny uchybienia terminowi upłynął 2 października 2014 r. Niezależnie od powyższego Sąd podkreślił, że skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Powoływana przez skarżącego okoliczność dotycząca braku wiedzy o prowadzonym wobec niego postępowaniu nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Dla oceny braku zawinienia nie ma też znaczenia, że skarżący od 15.06.2014 r. do 18.07.2014 r. przebywał na urlopie wypoczynkowym, a w okresie od 01.09.2014 r. do 30.09.2014 r. na urlopie bezpłatnym, ponieważ skarżący mógł złożyć odwołanie od przedmiotowej decyzji już w dniach 19-28.07.2014 r., tj. w ustawowym terminie. Skarżący nie zaprzecza, że w tym czasie przebywał pod adresem zamieszkania. Zdaniem Sądu skarżący posiadając wiedzę o toczącym się postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług konsekwentnie nie odbierał korespondencji kierowanej przez organ pierwszej instancji, co świadczy o braku staranności i dbałości o własne interesy. 4. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2, art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Ppsa), jak również art. 1 § 1-2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia uznał, iż organ podatkowy nie naruszył: - art. 162 § 1-2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wniosek o przywrócenie terminu został złożony po upływie 7 dni po powzięciu wiadomości o przyczynie jego uchybienia (o fakcie istnienia decyzji), gdyż na podstawie doręczonego pracodawcy skarżącego, J. W., w dniu 25 września 2014 r., zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie skarżącego podatnik powinien wiedzieć, że została wydana decyzja w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2009 r., podczas gdy brak jest podstaw do stwierdzenia, że zawiadomienie takie może zostać skierowane do strony wyłącznie na podstawie konstytutywnej decyzji wydanej przez organ podatkowy, a ponadto przedmiotowe zawiadomienie zostało skierowane nie na adres miejsca zamieszkania skarżącego tylko jego małżonki, M. S., - art. 121 § 1-2, art.122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez błędne przyjęcie, że skarżący od 25 września 2014 r. wiedział o istnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2009 r., podczas gdy informację taką powziął dopiero w dniu 6 października 2014 r., tj. w chwili otrzymania kopii decyzji, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów na skutek nieprzeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, ani żadnych innych dowodów poza dokumentem w postaci przesyłki korespondencji na okoliczność momentu ustania przyczyny uchybienia terminowi do wniesienia odwołania przez skarżącego, - art. 291b Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi skarżącego w postępowaniu kontrolnym na ten sam adres, co skutkowało brakiem wiedzy skarżącego o tym, że takie postępowanie się toczy, a w konsekwencji nie mógł on w sposób należyty dbać o swoje interesy, czego następstwem było niepodjęcie decyzji skierowanej na adres miejsca zamieszkania w czerwcu 2014 r., - art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, podczas, gdy termin ten wadliwie nie został przywrócony. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także o zwrot kosztów postępowania. Na rozprawie przed NSA pełnomocnicy stron popierali dotychczasowe stanowiska. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie zauważyć należy, że strona nie kwestionuje poprawności doręczenia decyzji wymiarowej (nie podważa zwłaszcza zastosowania art. 150 Ordynacji podatkowej). Skarżący podnosi jedynie zarzut dotyczący poprawności wszczęcia postępowania podatkowego, a i to w kontekście przyczyn uchybienia terminowi (wiedzy o toczącym się postępowaniu wymiarowym). Nie jest też w istocie sporna data doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej, ani to, że odwołanie złożono po upływie terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wszystkie te okoliczności skład orzekający zobligowany jest uwzględniać w kontekście związania granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 Ppsa). W tym stanie rzeczy w pierwszym rzędzie odnieść się należy do zarzutu natury formalnej, dotyczącego naruszenia w sprawie art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wniosek o przywrócenie terminu został złożony po upływie 7 dni po powzięciu wiadomości o przyczynie jego uchybienia. Nie sposób zgodzić się w tym zakresie z twierdzeniem strony, że Sąd pierwszej instancji nadinterpretuje jej oświadczenie odnośnie do czasu powzięcia informacji o wydaniu wobec niej decyzji wymiarowej (s. 8 skargi kasacyjnej). Sformułowanie "strona w dniu 25.09.2014 r. powzięła informację o ciążącym na niej zobowiązaniu w podatku od towarów i usług za 2009 rok" nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych, a przy tym zostało kilkukrotnie przez skarżącego oraz jego pełnomocnika powtórzone. W powyższej formie we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a także w skardze do Sądu pierwszej instancji; ponadto już w piśmie z 30 września 2014 r. dot. wydania kserokopii decyzji pierwszoinstancyjnej ujawniono taką właśnie datę wskazując zarazem, że "na skutek podjętych czynności egzekucyjnych jak również pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego (...) w stosunku do Pana D. S.-G. niewątpliwe wydano decyzje określające podatek od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2009 roku". Nie ma zatem powodów by uznać, że skarżący powziął wiedzę o wydaniu decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji w innej dacie, aniżeli 25 września 2014 r. W szczególności trudno przyjąć, że "skarżący w dniu 25 września 2014 r. wyłącznie otrzymał sygnał, że pozostaje w zainteresowaniu organów podatkowych" (s. 9 skargi kasacyjnej). Forsowana na obecnym etapie teza o braku wiedzy skarżącego o decyzji wymiarowej stoi w sprzeczności nie tylko z trafnymi ustaleniami organu zaakceptowanymi w zaskarżonym wyroku, lecz jest niekonsekwentna względem wcześniejszych oświadczeń strony składanych również w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego nie kwestionowano wszak ww. daty powzięcia informacji o decyzji wymiarowej, a wskazano jedynie, że początek biegu terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wyznaczać powinien "termin otrzymania kserokopii decyzji" (s. 2). W istocie takie stanowisko wynika też pośrednio z motywów środka odwoławczego, w których powołano się na podjęcie stosownych czynności procesowych "w dniu następnym po uzyskaniu kopii decyzji podatkowej" (s. 9). Stąd też zarzuty (naruszenia art. 121 § 1-2, art.122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej) jak i wywód strony (s. 10 i n. skargi kasacyjnej) dotyczący zupełności ustaleń faktycznych w ww. zakresie nie zasługują na aprobatę. W rzeczy samej spór w zakresie stosowania art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy tego, czy datę, w której rozpoczyna bieg określony w tym przepisie 7-dniowy termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, wyznaczało w sprawie powzięcie informacji o wydaniu decyzji, czy też dopiero zapoznanie się z jej treścią. Należy w tym względzie podzielić stanowisko, że dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się 7-dniowy termin, w którym należy wnieść podanie o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, przypada na moment powzięcia informacji o wydaniu aktu. Nie może to być, jak sugeruje strona, data, w której podatnik zapoznał się treścią decyzji, gdyż o dacie, od której należy liczyć ww. termin decydowałby wówczas sam podatnik, a nie przepis prawa (por. np. wyrok NSA z 20.10.2010 r., II FSK 1090/09, CBOSA). Bez znaczenia pozostaje na tym tle okoliczność, że pełnomocnikowi skarżącego dopiero 6 października 2014 r., tj. już po upływie terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (który kończył swój bieg 2 października 2014 r.), wydano kserokopię decyzji organu pierwszej instancji. Z treścią tej decyzji można było zapoznać się, np. przeglądając akta w siedzibie organu, we wcześniejszym terminie. Tymczasem dopiero 30 września 2014 r. (na dwa dni przed upływem terminu do wniesienia ww. podania) złożono wniosek o wydanie kserokopii decyzji. W tym stanie rzeczy należało liczyć się z możliwością uzyskania tejże kopii już po upływie terminu, o którym mowa w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Podzielić należy w tym kontekście pogląd, że "termin siedmiodniowy na wniesienie wniosku o przywrócenie terminu wystarcza do zapoznania się z treścią uzasadnienia (...). Organ podatkowy nie ma obowiązku wielokrotnego doręczania rozstrzygnięć (decyzji organu pierwszej instancji), względnie powstrzymywania się od działań do czasu wyrażenia przez stronę woli zapoznania się z treścią rozstrzygnięć prawidłowo doręczonych w sposób zastępczy" (por. wyrok NSA 28.02.2012, II FSK 1674/10, CBOSA). Z uwagi na to, że kwestia uchybienia terminowi do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie nasuwa wątpliwości, bezprzedmiotowa jest ocena w ramach zgłoszonych podstaw kasacyjnych pozostałych argumentów strony, koncentrujących się na kwestii braku winy w uchybieniu terminowi do zaskarżenia decyzji wymiarowej. Trafne jest ustalenie, że skarżący powziął wiedzę o wydaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego 25 września 2014 r., a zatem wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania złożony 7 października 2014 r. był spóźniony. W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy strona ponosi, czy też nie winę za uchybienie terminowi, tj. zbędne jest ustalanie istnienia tej przesłanki (por. wyrok NSA z 26.11.2015 r., I FSK 852/14). Za niepotrzebny uznać też należy wywód Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, który w ślad za organem odwoławczym odniósł się do ustaleń związanych z kwestią winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Końcowo odnotować należy, że zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania nie mieści się w granicach sprawy, która dotyczy orzeczenia w przedmiocie przywrócenia terminu, a nie postanowienia stwierdzającego wniesienie odwołania z jego uchybieniem. Z tych powodów orzeczono jak w sentencji, stosownie do art. 184, a w zakresie kosztów postępowania zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209, a także w zw. z art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).