I SA/Op 122/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2011r. sprawy ze skargi A. P. sp. z o.o. w N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 28 października 2010r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Nysy z dnia 24 marca 2010r. nr [...]; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 10.048,00 zł (słownie zł: dziesięć tysięcy czterdzieści osiem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją Samorządowego Kolegium odwoławczego w Opolu z dnia 28 października 2010 r. nr [...], w wyniku rozpoznania odwołania A z o.o. w N. (dawniej A sp. z o.o. w N.)- /zwaną dalej skarżącą/ od decyzji Burmistrza N. z dnia 24 marca 2010 r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 283.062,80 zł, - utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję. Jak wynikało z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, w dniu 3 marca 2003 r. A Leather sp. z o.o. w N. zawarła z syndykiem masy upadłości Spółdzielni Pracy "B" z siedzibą w N. w upadłości umowę dzierżawy zorganizowanego zakładu garbarskiego położonego w N. przy ul. M. Okres obowiązywania umowy, wydłużany wprawdzie kolejnymi aneksami, ostatecznie ustalony został na dzień 30 listopada 2003 r., jednakże, jak wynikało z zatwierdzonych do zapłaty faktur VAT, Spółka uiszczała czynsz z tytułu dzierżawy aż do marca 2004 r. Również w piśmie z 23 października 2007 r., skierowanym do A , Syndyk potwierdził istnienie umowy dzierżawy do 29 marca 2004 r., tj. do czasu gdy skarżąca zakupiła przedsiębiorstwo upadłej Spółdzielni Pracy "B" w N. (akt notarialny Rep. A Nr [...], sporządzony w Kancelarii Notarialnej w P.), za ustaloną cenę sprzedaży w kwocie 3.179.700 zł. W akcie notarialnym Syndyk potwierdził uiszczenie kwoty 968.400 zł, a następnie - w skierowanym do Spółki piśmie z 29 października 2007 r. - zapłatę ceny w całości. Przedsiębiorstwo tworzyły wymienione w akcie notarialnym nieruchomości, prawo użytkowania wieczystego gruntów, maszyny, urządzenia i inne składniki. W wyniku nabycia przedsiębiorstwa skarżąca Spółka stała się podatnikiem podatku od nieruchomości (art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) i w odniesieniu do 2005 r. wykazała w deklaracji z dnia 17 stycznia 2005r podatek od nieruchomości w kwocie 284.956 zł. Następnie dokonano korekty pierwotnej deklaracji, wykazując odpowiednio w deklaracjach korygujących z dnia: 21.11.2005 r. kwotę 273.823,10 zł, z dnia 2.12.2005r kwotę 273.371 zł, a ostatecznie w korekcie z dnia 6.07.2006 r. wykazano podatek od nieruchomości w kwocie zerowej. Jako uzasadnienie dla tej ostatniej korekty Spółka wskazywała na przysługujące jej, na mocy uchwały Nr XXIV/228/2000 Rady Miejskiej w N. z 24 marca 2000 r. w sprawie zwolnienia inwestorów z podatku od nieruchomości, prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości. Postanowieniem z 4 sierpnia 2006 r., Burmistrz N. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia A sp. z o.o. w N. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r., a następnie decyzją z dnia 27 października 2006 r., nr [...], określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2005 r. w kwocie 142.478 zł. Zaskarżając powyższą decyzje, pełnomocnik Spółki domagał się jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, wskazując na przysługujące jej zwolnienie z podatku od nieruchomości w danym roku podatkowym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia 30 kwietnia 2007 r., nr [...], uchyliło w całości zaskarżona decyzję, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Kolegium wskazało między innymi, że uchwała Nr XXIV/228/2000 ustanowiła zwolnienia podmiotowe od podatku od nieruchomości, przysługujące podmiotom gospodarczym, które zainwestują odpowiednią kwotę w utworzenie nowych miejsc pracy i zatrudnią wymaganą liczbę pracowników na pełny etat. Zważono jednocześnie, że użyte w tej uchwale pojęcia "zainwestowanie w utworzenie nowych miejsc pracy" i "zatrudnienie co najmniej minimalnej liczby pracowników" muszą być postrzegane w znaczeniu systematyzującym i według kolejności jaką ustanowił prawodawca formułując warunki zwolnienia - "zainwestują... i zatrudnią..."- używając przy tym koniunkcji składniowej - funktora "i". Ponieważ sama uchwała nie definiuje samodzielnie użytego w niej pojęcia: "utworzenie nowych miejsc pracy", uzasadnionym było odwołanie się w tym względzie do reguł języka polskiego. Dalej wskazano, że według Słownika języka polskiego pod redakcją Mieczysława Szymczaka (wydawnictwo PWN) "utworzyć" to: ustanowić, zorganizować, ukonstytuować", natomiast "nowy" to: świeżo powstały, świeżo założony, od niedawna istniejący, dotychczas nieznany. Oznacza to, że dla skorzystania z ulgi podatkowej unormowanej w § 1 Uchwały, przy stosowaniu ścisłej wykładni tego przepisu, warunkiem jest zainwestowanie określonej kwoty pieniężnej na wskazany cel (tryb dokonany - utworzenie nowych miejsc pracy) i następcze (równoczesne albo późniejsze) zatrudnienie określonej minimalnej liczby pracowników. W wyniku przeprowadzenia ponownego postępowania wyjaśniającego, Burmistrz N. decyzją z dnia 6 sierpnia 2008 r., nr [...], określił A sp. z o.o. w N. zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2005 w wysokości 283.062,80 zł , uznając, że Spółka po nabyciu przedsiębiorstwa nie poniosła wystarczających wydatków inwestycyjnych i nie zatrudniła wymaganej uchwałą liczby pracowników, przy czym stwierdził jednocześnie, że nakłady finansowe i zatrudnienie pracowników w okresie kiedy Spółka nie była jeszcze właścicielem przedsiębiorstwa nie mogły być brane pod uwagę przy dokonywaniu oceny spełnienia przez nią warunków uprawniających, zgodnie z zapisami uchwały, do skorzystania z przewidzianego w niej prawa do zwolnienia. Według organu I instancji Uchwała znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy inwestycji i zatrudnienia dokonuje podatnik podatku od nieruchomości, podczas gdy Spółka uzyskała status podatnika dopiero z dniem 1 kwietnia 2004 r. Również od tej decyzji odwołanie wniósł pełnomocnik strony, ponownie żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, podtrzymując w uzasadnieniu zarzutów prezentowaną na etapie całego postępowania argumentację , świadczącą według niego o nabyciu przez Spółkę, z mocy prawa, zwolnienia od podatku od nieruchomości przewidzianego w uchwale Nr XXIV/22 8/2000. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, rozpoznając odwołanie, ponownie decyzją z dnia 27 lutego 2009 r. nr [...], uchyliło w całości zaskarżoną decyzję Burmistrza N. z 6 sierpnia 2008 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu, organ odwoławczy, odnosząc się do argumentacji organu I instancji wyjaśnił, że A sp. z o.o. w N. jest podmiotem gospodarczym w rozumieniu uchwały Nr XXIV/228/2000, a zdaniem Kolegium, w świetle ścisłej, językowej wykładni przywołanych wyżej przepisów przedmiotowej uchwały, nie jest w sprawie istotne, czy Spółka poniosła wydatki inwestycyjne i zatrudniła pracowników przed dniem powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, czy też po tym dniu. Dzień powstania obowiązku podatkowego wyznacza jedynie moment, od którego konsumowane jest zwolnienie, o ile podmiot gospodarczy nabył do niego prawo. Dalej, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, organ odwoławczy dokonał zmiany swej dotychczasowej wykładni prawa i stwierdził, że warunki zwolnienia od podatku od nieruchomości, ustanowione w uchwale Nr XXIV/228/2000, to łącznie: 1) poniesienie wydatków inwestycyjnych w kwocie co najmniej 1 min złotych, w celu utworzenia nowych miejsc pracy oraz 2) zatrudnienie co najmniej 50 pracowników na pełny etat, ale bez konieczności wystąpienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zdarzeniem z punktu 1) a zdarzeniem z punktu 2). Organ II instancji podniósł też, że w przepisie § 1 ust. 1 lit. a Uchwały, użyto wyrażenia "zatrudnią co najmniej 50 pracowników", a nie wyrażenia "zatrudniają co najmniej 50 pracowników" - oznacza to, że przepis ten nie odnosi się do poziomu zatrudnienia w przedsiębiorstwie, lecz do faktu zatrudnienia podanej liczby pracowników. Ponadto Kolegium Odwoławcze wskazało, że zgodnie z § 2 Uchwały, zwolnienie z podatku od nieruchomości następuje od pierwszego roku, w którym podmiot gospodarczy spełnił warunki zwolnienia. Ważne jest zatem by wykazywane przez podatnika poniesienie wydatków inwestycyjnych na podany w Uchwale cel i zatrudnienie pracowników zaistniało pod rządami analizowanej uchwały rady gminy oraz by wszystkie warunki zwolnienia od podatku zostały spełnione w tym samym roku podatkowym. Zdaniem Kolegium Odwoławczego, dowody zebrane w aktach sprawy nie pozwalały na ustalenie, czy faktycznie poniesione przez Spółkę nakłady inwestycyjne spowodowały utworzenie nowych miejsc pracy, przez co należy rozumieć powstanie nowych stanowisk pracy - nieistniejących przed poniesieniem wydatków inwestycyjnych, czy też w istocie Spółka utworzyła stanowiska pracy w okresie, kiedy była dzierżawcą zakładu, ale jeszcze nie została właścicielem środków pracy. Nadto, ustalenia wymagało, czy Spółka zatrudniła co najmniej 50 osób na pełny etat w roku 2004, gdyż jest to jeden z warunków uzyskania zwolnienia od podatku od nieruchomości, co wyżej wyjaśniono. Z powyższych powodów, Kolegium Odwoławcze uznało, że nie było możliwe ustalenie, czy podatnik spełnił i utrzymał warunki konieczne zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie uchwały Nr XXIV/228/2000. W wyniku kolejnego rozpatrzenia sprawy Burmistrz N. decyzją z dnia 24 marca 2010 r., nr [...], ponownie określił A sp. z o.o. w N. zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2005 w wysokości 283.062,80 zł, stwierdzając, że ponieważ Spółka zatrudniła w 2004 r. jedynie 32 pracowników na pełny etat w roku 2004, a także, iż nie potwierdzono by wydatki inwestycyjne poniesione na zakup przedsiębiorstwa spowodowały utworzenie nowych miejsc pracy, to podatnik nie spełnił w tym roku podatkowym warunków zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie uchwały Nr XXIV/228/2000, a tym samym nie przysługiwało mu też takie zwolnienie w roku 2005, na zasadzie kontynuacji. Także ta decyzja stała się przedmiotem zaskarżenia, a pełnomocnik Spółki, podnosząc zarzuty naruszenia § 1 ust. 1 lit. a i § 2 Uchwały, poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą przyjęciem, że wszystkie warunki zwolnienia od podatku od nieruchomości muszą zostać spełnione w tym samym roku podatkowym, art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez pominięcie istotnych okoliczności faktycznych wskazujących na spełnienie przez podatnika przesłanek zwolnienia od podatku od nieruchomości, ponownie domagał się jej uchylenia i umorzenia prowadzonego postępowania. Rozpoznając kolejny raz odwołanie Spółki, Kolegium nie podzielając zwartych w nim zarzutów, utrzymało, decyzją z dnia 28 października 2010 r. nr [...], rozstrzygnięcie organu I instancji. Jak zważono w uzasadnieniu decyzji, w ocenie organu odwoławczego przedstawione mu akta sprawy pozwalały na ustalenie, że Spółka wydatkowała tytułem nakładów inwestycyjnych kwotę 1.415.000 zł obejmującą ceny maszyn i urządzeń nabytych przed zakupem przedsiębiorstwa, oraz kwotę 3.179.700 zł tytułem ceny zakupu przedsiębiorstwa (z czego kwotę 968.400 zł uiszczono przed podpisaniem aktu notarialnego z 29 marca 2004 r.). Jedynie czynsz z tytułu dzierżawy przedsiębiorstwa, jako opłata za użytkowanie rzeczy cudzej (art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego), nie stanowiła wydatków inwestycyjnych, a więc takich, które przyczyniają się do tworzenia lub zwiększenia majątku trwałego Spółki. Odnosząc się do kwestii związanych z liczbą zatrudnionych pracowników, podkreślono, że podmiot początkowo dzierżawił przedsiębiorstwo i w tym okresie zatrudnił pracowników, a pracownicy ci zostali zatrudnieni na nowopowstałych miejscach pracy, gdyż stosunki pracy byłych pracowników upadłej uprzednio spółdzielni ustały. W wyniku nabycia przedsiębiorstwa Spółka stała się podatnikiem podatku od nieruchomości i w tym momencie, tj. 1 kwietnia 2004 r., załoga garbarni składała się z ponad 70 osób zatrudnionych na pełny etat. Jednakże, według umów o pracę włączonych do akt sprawy, tylko 32 osoby zostały zatrudnione (na czas określony lub czas nieokreślony) przez Spółkę na pełny etat w roku 2004, co według Kolegium jednoznacznie oznaczało, że w roku 2004 Spółka nie spełniła wskazanej w Uchwale przesłanki zatrudnienia co najmniej 50 pracowników na pełny etat. Analizując sporną w sprawie kwestie spełnienia przez Spółkę warunków uprawniających do skorzystania z prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości, stosownie do przepisów uchwały Nr XXIV/228/2000 Rady Miejskiej w N. z 24 marca 2000 r. w sprawie zwolnienia inwestorów z podatku od nieruchomości, odwołano się do samych jej zapisów, zgodnie z którymi, zwalnia się z podatku od nieruchomości podmioty gospodarcze, które na terenie gminy N. zainwestują w utworzenie nowych miejsc pracy kwotę co najmniej 1 min zł i zatrudnią co najmniej 50 pracowników na pełny etat - na okres 5 lat (§ 1 ust. 1 lit. a Uchwały). Zwolnienie z podatku od nieruchomości następuje od pierwszego roku, w którym podmiot gospodarczy spełnił warunki określone w § 1 (§ 2 Uchwały). W przypadku zmniejszenia liczby zatrudnionych, będącej podstawą do uzyskania zwolnienia określonego w § 1, lub zaprzestania działalności przed upływem okresu, na który udzielono zwolnienia określonego w § 1, podmiot gospodarczy płaci podatek od nieruchomości na ogólnych zasadach, poczynając od miesiąca zmniejszenia zatrudnienia lub zaprzestania działalności (§ 3 Uchwały). Zdaniem Kolegium, w świetle ścisłej, językowej wykładni przywołanych wyżej przepisów przedmiotowej uchwały, nie jest w sprawie istotne, czy Spółka poniosła wydatki inwestycyjne i zatrudniła pracowników przed dniem powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, czy też po tym dniu. Dzień powstania obowiązku podatkowego wyznacza jedynie moment, od którego konsumowane jest zwolnienie, o ile podmiot gospodarczy nabył do niego prawo. W tym też względzie Kolegium szeroko odwołało się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1416/06, wydanego na tle analogicznego stanu faktycznego i prawnego, a także wydanego w tej sprawie w ponownym jej rozpoznaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 27 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Op 170/08. Jednakże, jak zauważyło Kolegium, w mającym zastosowanie w obecnej sprawie przepisie § 1 ust. 1 lit. a Uchwały, użyto wyrażenia "zatrudnią co najmniej 50 pracowników", a nie wyrażenia "zatrudniają co najmniej 50 pracowników", co według niego oznacza to, że przepis ten nie odnosi się do poziomu zatrudnienia w przedsiębiorstwie, lecz do faktu zatrudnienia podanej liczby pracowników. Dlatego też koniecznym było ustalenie, czy A - w rozumieniu przepisów uchwały Nr XXIV/228/2000 - poniosła wydatki inwestycyjne, czy ich wartość wyniosła co najmniej jeden milion złotych, czy w wyniku tej inwestycji utworzyła nowe miejsca pracy (rozumiane jako stanowiska pracy w prowadzonym zakładzie) oraz, czy zatrudniła co najmniej pięćdziesięciu pracowników na pełny etat (tj. czy co najmniej pięćdziesiąt osób nawiązało stosunek pracy w pełnym wymiarze czasu pracy), przy czym obojętne pozostawało czy umowy o pracę zawarto na czas określony, czy też nieokreślony. Uchwała nie wprowadza bowiem żadnych ograniczeń dotyczących okresu zawartej umowy o pracę. Uchwała zawierała też tylko jeden przepis odnoszący się do okresu, w którym muszą zostać spełnione wszystkie warunki zwolnienia. Ponieważ zgodnie z § 2 Uchwały, zwolnienie z podatku od nieruchomości następuje od pierwszego roku, w którym podmiot gospodarczy spełnił warunki zwolnienia, dlatego też według Kolegium niezbędnym było aby, wykazywane przez podatnika, poniesienie wydatków inwestycyjnych na podany w Uchwale cel i zatrudnienie pracowników zaistniało pod rządami analizowanej uchwały rady gminy oraz by wszystkie warunki zwolnienia od podatku zostały spełnione w tym samym roku podatkowym. Ten drugi warunek Spółka nie spełniła, albowiem w 2004r, gdy poniosła wydatki inwestycyjne w wymaganej wysokości, nie doszło jednakże do zatrudnienia 50 pracowników . Wprawdzie, co przyznał organ odwoławczy , organ I instancji nadal nie zbadał, czy poniesione przez Spółkę nakłady inwestycyjne spowodowały utworzenie nowych miejsc pracy, przez co należy rozumieć powstanie nowych stanowisk pracy - nieistniejących przed poniesieniem wydatków inwestycyjnych, czy też w istocie Spółka utworzyła stanowiska pracy w okresie, kiedy była dzierżawcą zakładu, ale jeszcze nie została właścicielem środków pracy, jednakże w ocenie Kolegium wobec stwierdzenia niespełnienia przez podatnika przesłanki zatrudnienia pracowników, stwierdzony brak we wskazanym wyżej zakresie nie był istotny dla rozstrzygnięcia sprawy. Końcowo organ odwoławczy odniósł się do prawidłowości samej wysokości określonego Spółce zobowiązania podatkowego, nie stwierdzając w tym zakresie naruszeń prawa. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik Spółki wnosząc o jej uchylenie w całości, zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza N. zarzucił wydanie ich z naruszeniem przepisów prawa podatkowego, a w szczególności: 1. § 1 ust. 1 lit. a) i § 2 uchwały Nr XXIV/228/2000 Rady Miejskiej w N. z dnia 24 marca 2000 r. w sprawie zwolnienia inwestorów z podatku od nieruchomości w związku z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez ich błędną wykładnię przyjmującą, iż zwolnienia z podatku od nieruchomości przysługuje jedynie podmiotom gospodarczym, które zainwestują, co najmniej 1 min złotych i w wyniku tej inwestycji utworzą co najmniej 50 nowych miejsc prac poprzez zatrudnienie co najmniej 50 osób na pełny etat - przy czym wszystkie te przesłanki muszą zostać spełnione w jednym roku podatkowym, co nie znajduje uzasadnienia w treści powołanych przepisów prawa, a jednocześnie pozostaje w sprzeczności z dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych, 2. art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 199 oraz art. 200a ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegające na bezzasadnym ograniczeniu zakresu postępowania dowodowego do kwestii wzrostu zatrudnienia, pominięciu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i jego wyczerpującej oceny w zakresie okoliczności faktycznych wskazujących na spełnienie wszelkich przesłanek zwolnienia z podatku od nieruchomości, w tym bezzasadną odmowę przeprowadzenia rozprawy i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony na okoliczności mającej zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, pomimo jednoznacznego stwierdzenia przez organ, iż nie zostały ustalone wszelkie okoliczności faktyczne w tym zakresie, 3. art. 191 ustawy -Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na pominięciu okoliczności i dowodów wskazujących na spełnienie przez stronę wszelkich przesłanek zwolnienia z podatku od nieruchomości, a określonych w § 1 ust. 1 lit. a) uchwały Nr XXIV/228/2000 Rady Miejskiej w N. z dnia 24 marca 2000 r. w sprawie zwolnienia inwestorów z podatku od nieruchomości, 4. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez brak zawarcia w treści uzasadnienia decyzji wszelkich wymaganych prawem elementów, W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik zakwestionował przyjętą przez organy wykładnię § 1 ust. 1 lit. a) Uchwały, zwłaszcza w zakresie wymogu utworzenia co najmniej 50 nowych miejsc pracy w wyniku poniesionych nakładów inwestycyjnych i w konsekwencji zatrudnienia co najmniej 50 pracowników na pełny etat w tym samym roku podatkowym podkreślając, że taka wykładnia nie znajduje oparcia w językowej analizie przytoczonych przepisów Uchwały. Podkreślił, że przyjęta przez organ odwoławczy interpretacja pozostaje w sprzeczności z wykładnią analogicznych przepisów prawa miejscowego przedstawioną w wyrokach: NSA z dnia 14.12.2007 r., II FSK 1416/06 i WSA w Opolu z dnia 27.08.2008 r., I SA/Op 170/08, powołanych wprawdzie przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, lecz inaczej odczytywanych w kontekście zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. W szczególności według pełnomocnika sprzeczne z powołanymi orzeczeniami było twierdzenie Kolegium, iż wyrażenie "zatrudnią co najmniej 50 pracowników" nie odnosi się do poziomu zatrudnienia, lecz do faktu zatrudnienia określonej liczby pracowników. Konsekwencją tej wadliwej wykładni były błędne ustalenia faktyczne sprowadzające się do ustalenia, że w 2004 r. przyrost zatrudnienia u skarżącej wyniósł 32 osoby, co według organu było wystarczające dla stwierdzenia braku podstaw do omawianego zwolnienia podatkowego. Skarżąca wskazała ponadto, że proces inwestycyjny był rozciągnięty w czasie i jego pierwszym etapem było dzierżawienie od marca 2003 r. majątku upadłej Spółdzielni, co rozpoczęło proces tworzenia nowych miejsc pracy i zatrudniania pracowników, zwolnionych uprzednio w 2002 r. przez syndyka masy upadłości. W okresie dzierżawy zatrudniono łącznie 78 pracowników. Końcowym etapem inwestycji było nabycie przez skarżącą w dniu 29.03.2004 r. przedsiębiorstwa upadłej Spółdzielni i powiększenie, w późniejszym okresie, stanu zatrudnienia pracowników. Zdaniem Spółki organ odwoławczy bezzasadnie pominął I etap inwestowania a zwłaszcza wydatki ponoszone z tytułu dzierżawy. Ponadto Spółka zakwestionowała przyjętą przez organ wykładnię § 2 Uchwały wskazując, że przepis ten nie stawia wymogu, aby w tym samym roku nastąpiło zainwestowanie w utworzenie nowych miejsc pracy i zatrudnienie w tym samym roku 50 pracowników na pełny etat. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, albowiem podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonego aktu zgodnie z zasadą legalności, a więc z punktu widzenia kryteriów tej kontroli szczegółowo opisanych w art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.] a ponadto bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Sąd uznał, że zachodzą podstawy do jej uwzględnienia z uwagi na naruszenie – w sposób mający wpływ na wynik sprawy - prawa materialnego, tj. wskazanych w skardze przepisów § 1 ust. 1 lit. a) i § 2 Uchwały Rady Miejskiej w N. z dnia 24 marca 2000 r. Nr XXIV/22/2000, jak i naruszenie prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy wskutek braku wystarczających ustaleń faktycznych (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Odnosząc się do zarzutów skargi, należy zauważyć, co podkreślają w swoich stanowiskach obie strony postępowania, że kwestia istnienia w spornym 2005 r. prawa do zwolnienia skarżącej z podatku od nieruchomości, jest determinowana ewentualnym nabyciem prawa do takiego zwolnienia w roku poprzednim i jego kontynuacji w następnych latach podatkowych. Dlatego też, także w ramach obecnego postępowania niezbędnym jest dokonanie oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych w zakresie dokonanej przez nie wykładni postanowień uchwały Rady Miejskiej w N. z dnia 24 marca 2000 r. nr XXIV/228/2000 w sprawie zwolnienia inwestorów z podatku od nieruchomości przeprowadzonej , a zwłaszcza jej § 1 ust. 1 lit. a) i § 2 w brzmieniu: § 1 ust. 1 Zwalnia się z podatku od nieruchomości podmioty gospodarcze, które na terenie gminy N. zainwestują w utworzenie nowych miejsc pracy: a) kwotę co najmniej 1 mln złotych i zatrudnią co najmniej 50 pracowników na pełny etat – na okres 5 lat (przypadki opisane w punktach b) i c) nie znajdują w niniejszej sprawie zastosowania). § 2. Zwolnienie z podatku od nieruchomości następuje od pierwszego roku, w którym podmiot gospodarczy spełnił warunki określone w § 1. Dodatkowo § 3 uchwały stanowi, że w przypadku zmniejszenia liczby zatrudnionych, będącej podstawą do uzyskania zwolnienia określonego w § 1, lub zaprzestania działalności przed upływem tego okresu, na który udzielono zwolnienia określonego w § 1, podmiot gospodarczy płaci podatek na ogólnych zasadach, poczynając od miesiąca zmniejszenia zatrudnienia lub zaprzestania działalności. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż adresatem zwolnienia w uchwale tym opisanego jest "podmiot gospodarczy". Ponieważ sama uchwała wyrażenia tego nie definiuje, konsekwencją tego było prawidłowe odwołanie się przez organ do zawartej w obowiązującej w kwietniu 2004 r. ustawie z dnia 19.11.1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101 poz. 1178 ze zm.) definicji "przedsiębiorcy" wywodzącej się historycznie z pojęcia "podmiot gospodarczy" zamieszczonego w ustawie z dnia 23.12.1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41 poz. 324 ze zm.). Mając na względzie to, że skarżąca, jako spółka prawa handlowego ma osobowość prawną, niewątpliwie posiada ona atrybut "podmiotu gospodarczego" w rozumieniu omawianej uchwały. Oznacza to, że ustanowione w niej dla uzyskania zwolnienia podatkowego wymogi muszą być spełnione przez "podmiot gospodarczy", a nie przez "podatnika podatku od nieruchomości" jak tego usiłował dowodzić organ I instancji i co zostało skutecznie zakwestionowane przez organ odwoławczy. Rezultatem takiej wykładni jest prawidłowa konkluzja organu odwoławczego, iż dla uzyskania zwolnienia nie jest istotne, czy Spółka poniosła wydatki inwestycyjne i zatrudniła pracowników przed dniem powstania obowiązku podatkowego, czy też po tym dniu, albowiem dzień powstania tego obowiązku wyznacza jedynie moment, od którego zwolnienie to może być realizowane (konsumowane). Podzielić należy również pogląd organu odwoławczego wyrażony na tle § 1 ust. 1 lit. a) Uchwały, iż zwolnienie wynikające z omawianego przepisu przysługuje podmiotom gospodarczym, które łącznie spełnią następujące warunki: a) poniosą wydatki inwestycyjne w kwocie co najmniej 1 mln zł, w celu utworzenia nowych miejsc pracy, oraz b) zatrudnią co najmniej 50 pracowników na pełny etat - przy czym między warunkami opisanymi w punktach a) i b) nie musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy. Odnośnie warunku przekroczenia określonego progu wydatków inwestycyjnych między stronami nie było sporu co do tego – i Sąd te ustalenia aprobuje – że skarżąca zainwestowała w 2004 r. kwotę przekraczającą 1 mln złotych, wydatkując 1.415.000 zł netto (brutto 2 mln zł) tytułem ceny maszyn i urządzeń nabytych przed zakupem przedsiębiorstwa, a także 3.179.700 zł tytułem ceny zakupu przedsiębiorstwa (z czego kwotę 968.400 zł przed podpisaniem notarialnego aktu nabycia przedsiębiorstwa z dnia 29.03.2004 r.). Słusznie przy tym przyjęto, iż bez znaczenia pozostaje to, czy tak rozumiana inwestycja (nabycie zorganizowanego przedsiębiorstwa) dotyczyła mienia dotychczas dzierżawionego, gdyż tego rodzaju ograniczenia wprost z uchwały nie wynikają, wobec czego w drodze wykładni nie można konstruować innych, niż określił to prawodawca lokalny, warunków zwolnienia (por. wyrok NSA z dnia14.12.2007 r., II FSK 1416/06). Równocześnie Sąd nie podziela prezentowanego przez skarżącą stanowiska co do kwalifikacji - jako wydatków inwestycyjnych - kwot czynszu dzierżawnego uiszczanych przez nią już w 2003 r. Tak jednoznacznie wypowiedział się w tej materii NSA w powołanym wyżej wyroku i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pogląd ten podziela stwierdzając, że tego rodzaju nakłady, choć istotnie czynione z majątku skarżącej, nie powiększały – poprzez uiszczanie czynszu dzierżawnego – jej majątku trwałego (a przy tym z aktu notarialnego nie wynika, by czynsz został zarachowany na poczet ceny nabycia). Przyjąć bowiem należy, iż podmiot gospodarczy wtedy ponosi nakłady inwestycyjne, gdy "wkłada kapitał w przedsiębiorstwo, czyni nakłady gospodarcze powiększając tym samym dotychczasowe obiekty posiadanego majątku trwałego" (por. Mały Słownik Języka Polskiego pod red. S. Skorupki, W-wa, 1968 r., str. 240). Powyższe nie przekreśla jednak możliwości uznania, że skarżąca poczyniła w 2004 r. nakłady w kwocie przekraczającej 1 mln złotych, spełniając tym samym opisane powyżej kryterium zwolnienia z podatku. Oprócz wymogu przekroczenia określonego progu wydatków niezbędnym dla uzyskania zwolnienia było, w świetle § 1 ust. 1 lit. a) Uchwały, aby w wyniku tej inwestycji utworzono nowe miejsca pracy, przy czym, jak słusznie stwierdziło Kolegium, Uchwała nie formułuje wymogu utworzenia określonej liczby takich miejsc; wystarczy zatem utworzenie co najmniej dwóch nowych – a zatem nieistniejących wcześniej - miejsc pracy. W tym zakresie doszło w sprawie do oczywistego braku ustaleń przez organ I instancji, co dostrzegł organ odwoławczy, jednak uznał to za pozbawione znaczenia dla wyniku rozstrzygnięcia z uwagi na niespełnienie – według jego oceny – innej przesłanki warunkującej uzyskanie zwolnienia podatkowego, a mianowicie "zatrudnienia 50 pracowników" w tym samym, co poniesienie wydatków inwestycyjnych, roku podatkowym. W tym zakresie za uzasadniony uznać należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 O.p.) wskutek naruszenia obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i jego wszechstronnego rozpatrzenia. Niepełny materiał dowodowy nie może stać się podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych. W toku ponownego rozpoznania sprawy obowiązkiem organu I instancji będzie zatem poczynienie stosownych ustaleń w tym zakresie, przy uwzględnieniu wykładni zwrotu "utworzenie nowych miejsc pracy" rozumianego jako utworzenie nowych, nieistniejących wcześniej miejsc pracy. Rozważając spełnienie tej przesłanki organ obowiązany będzie uwzględnić okoliczność, że co do zasady każde nakłady inwestycyjne związane z konkretnymi wydatkami na zakup środków trwałych i ukierunkowane na prowadzenie działalności muszą być związane nie tylko z poszerzeniem bazy materialnej, ale równoczesnym tworzeniem warunków do zatrudnienia pracowników, czyli tworzeniem miejsc pracy. Zatem z uwagi na oczywiste braki w postępowaniu dowodowym w tym zakresie koniecznym będzie - w ponownie przeprowadzonym postępowaniu - poczynienie przez organ I instancji, z aktywnym udziałem strony, dokładnych ustaleń faktycznych. Istotne znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji ma dokonana przez organ II instancji wykładnia § 2 Uchwały stanowiącego, że zwolnienie z podatku od nieruchomości następuje od pierwszego roku, w którym podmiot gospodarczy spełnił warunki zwolnienia, co zdaniem tego organu oznacza wymóg, aby warunki: zainwestowania określonej kwoty wydatków w utworzenie nowych miejsc pracy i zatrudnienie określonej liczby pracowników zostały spełnione w jednym roku podatkowym. W związku z takim stanowiskiem w pełni zasadny jest, w ocenie Sądu, zarzut skarżącej o naruszeniu prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a, albowiem przedstawiona wykładnia, nieznajdująca oparcia w analizie językowej tego przepisu, oznacza de facto konstruowanie przez interpretatora nowego wymogu, nie sformułowanego wprost w Uchwale. Wskazać należy, iż taki zabieg interpretacyjny jest niedopuszczalny, jako prowadzący do skutków wprost z aktu prawa nie wynikających. Choć z art. 11 O.p. istotnie wynika, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy (chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej), to z brzmienia tego przepisu, jak też z § 2 Uchwały – wbrew wykładni przyjętej przez Kolegium - nie można wyprowadzić wniosku o konieczności jednoczesnego spełnienia warunków zwolnienia w tym samym roku podatkowym. Ograniczenia takiego nie da się również wyprowadzić z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż przepis upoważniający (art. 7 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) stanowił jedynie, iż rada gminy może wprowadzić inne zwolnienia niż określone w ust. 1, nie formułując w tym zakresie żadnych ograniczeń. Jak więc słusznie zauważyła skarżąca, § 2 Uchwały określa jedynie moment, od którego zwolnienie może być realizowane – po uprzednim spełnieniu warunków w nim określonych. Mowa jest tu zatem o pierwszym roku (a nie np. drugim lub kolejnym), w którym wystąpiły podstawy do przyjęcia, że warunki zwolnienia zostały przez podmiot gospodarczy spełnione. W ocenie Sądu przepis powyższy stawia jedynie wymóg, iż zwolnienie nie może być realizowane wcześniej, niż w pierwszym roku, w którym podmiot gospodarczy spełnił łącznie warunki prowadzące do zwolnienia. Tym samym dopuszczalna jest sytuacja, by w jednym roku podatkowym nastąpiło wydatkowanie środków w określonej wysokości, a w drugim – zatrudnienie wymaganej liczby pracowników i dopiero od tego roku, w którym obydwa te warunki uznać można za spełnione, podatnikowi przysługuje zwolnienie z podatku. Choć rację ma organ podatkowy stwierdzając, że przepisy wprowadzające zwolnienia i ulgi podatkowe nie mogą być poddawane wykładni rozszerzającej, to nie oznacza to, aby organy stosujące prawo mogły – właśnie w drodze wykładni – wprowadzać ograniczenia z treści przepisów nie wynikające. Omawiany § 2 Uchwały, na co słusznie zwraca uwagę skarżąca, wymogu nakazującego jednoczesne spełnienie opisanych warunków zwolnienia w tym samym roku podatkowym nie zawiera i nie da się go wyprowadzić z innych przepisów tej Uchwały. Zatem przyjęta przez organ odwoławczy wykładnia § 2 ogranicza zakres opisanego w § 1 ust. 1 lit. a) zwolnienia prowadząc w istocie do uzupełnienia postanowień Uchwały, co uznać należy za prawnie niedopuszczalne. Ponadto w ocenie Sądu zaprezentowana powyżej wykładnia całkowicie abstrahuje od faktycznych możliwości realizacji tak zinterpretowanych wymogów, czyniąc je praktycznie niemożliwymi do osiągnięcia, gdyż np. w przypadku warunku opisanego w § 1 ust. 1 lit. c) Uchwały przewidującego próg inwestycji co najmniej 5 mln zł i zatrudnienie co najmniej 500 pracowników jego realizacja w tym samym roku podatkowym w praktyce gospodarczej byłaby wręcz niemożliwa. Przy wskazanej przez organ wykładni za wyłączonych z grona podmiotów uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia uznać należałoby również inwestorów budujących zakład produkcyjny od podstaw, gdzie ze względu na czas trwania procesu inwestycyjnego zatrudnienie określonej liczby pracowników musi być poprzedzone osiągnięciem określonego progu wydatków (zainwestowaniem), jak też tych, którzy dokonaliby inwestycji pod koniec danego roku podatkowego, a od stycznia następnego roku zatrudniliby wymaganą liczbę pracowników. W konkluzji stwierdzić należy, że skoro prawodawca lokalny ze zwolnień przewidzianych w Uchwale wyłączył wprost i jednoznacznie jedynie kategorie podmiotów wskazane w § 1 ust. 2 (podmioty gospodarcze inwestujące w działalność handlową - detaliczną i hurtową), to wprowadzanie w drodze wykładni dalej idących ograniczeń było niedopuszczalne. Wadliwa wykładnia § 2 komentowanej Uchwały doprowadziła organ odwoławczy do błędnej oceny o niespełnieniu przez skarżącą warunku "zatrudnienia co najmniej 50 pracowników na pełny etat", albowiem odniesiono ją do roku podatkowego 2004, pomijając – w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej – zatrudnienie pracowników już w 2003 r. Nie ma sporu między stronami, iż w 2003 r. skarżąca zatrudniła ponad 50 pracowników na pełny etat, z którymi uprzednio (w lipcu 2002 r.) stosunki pracy zostały rozwiązane przez spółdzielnię będącą w upadłości. Zatem rozpoczynając działalność na bazie majątku dzierżawionego, skarżąca sukcesywnie zatrudniała pracowników w 2003 r. osiągając limit co najmniej 50 pracowników na pełny etat. W dniu 1 kwietnia 2004 r. zatrudniała na pełny etat ponad 70 osób. W 2004 r. Spółka zawarła umowy o pracę na pełny etat z 32 osobami, z czego 6 osób zatrudniono po raz pierwszy, a 26 osobom przedłużono umowy o pracę zawarte w 2003 r. Zatem w ocenie Sądu wymóg zatrudnienia co najmniej 50 osób został przez Spółkę w 2004 r. spełniony, zważywszy przy tym dodatkowo na aprobowane przez Sąd orzekający stanowisko NSA wyrażone w powoływanym wcześniej wyroku z dnia 14.12.2007 r. II FSK 1416/06, iż w przypadku tego kryterium chodzi o uzyskanie przez podmiot gospodarczy odpowiedniego poziomu zatrudnienia pracowników, nie zaś "zwiększenia zatrudnienia". W świetle przedstawionej wykładni przeciwne stanowisko organu odwoławczego nie mogło zostać zaakceptowane jako naruszające § 2 i w konsekwencji także § 1 ust. 1 lit. a) Uchwały. Stwierdzić zatem należy, że skoro skarżąca bezsprzecznie w 2004 r. zainwestowała ponad 1 mln zł oraz osiągnęła zatrudnienie co najmniej 50 pracowników na pełny etat (nawet jeśli część pracowników zatrudniono w 2003 r.), to w tymże roku mogła uzyskać prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie omawianej Uchwały – pod warunkiem, że doszło do utworzenia nowych miejsc pracy (co najmniej dwóch) w 2004 r. Ta ostatnia okoliczność winna zostać wykazana w toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego gdyż, co zauważyło także Kolegium w zaskarżonej decyzji, została całkowicie pominięta przez organ I instancji. Konieczne będzie także wykazanie, ze względu na treść § 3 Uchwały normującego przesłanki utraty prawa do zwolnienia, czy przesłanki te zostały utrzymane w całym 2005 r., a zatem czy w sytuacji nabycia prawa do zwolnienia w roku 2004 i jego kontynuacji w roku następnym, nie doszło do jego utraty ze względu na zmniejszenie liczby zatrudnionych, będącej podstawą do uzyskania zwolnienia lub do zaprzestania działalności. Nadto zwrócić trzeba uwagę na fakt, iż organ I instancji, wbrew zaleceniom organu odwoławczego wyrażonym w decyzji z dnia 27 lutego 2009 r., nie poczynił ustaleń odnośnie zastosowania względem skarżącej zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie uchwały nr XXIV/228/2000 w świetle przepisów normujących udzielanie pomocy publicznej przedsiębiorcom, z uwzględnieniem faktu, iż powstanie obowiązku podatkowego oraz rozważane tu zwolnienie podatkowe, jako powstające z mocy prawa, mogły wyznaczać sytuację prawną skarżącej jeszcze przed akcesją do Unii Europejskiej. Zagadnienie to, aczkolwiek wskazywane przez Kolegium w jego decyzji kasacyjnej, również zostało pominięte na etapie ponownego rozpoznania sprawy, a te wady postępowania nie zostały też dostrzeżone przez Kolegium w ramach postępowania odwoławczego, zakończonego obecnie kontrolowaną decyzją. Również te braki winny zostać uzupełnione w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, zgodnie z wcześniejszymi zaleceniami organu odwoławczego, zwłaszcza co do ustalenia tzw. dnia udzielenia pomocy oraz wyjaśnienia, czy w sprawie ma miejsce tzw. pomoc istniejąca. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy rozstrzygające sprawę, po uzupełnieniu postępowania dowodowego we wskazanym wyżej zakresie, dokonają dokładnych ustaleń faktycznych oraz podejmując merytoryczne rozstrzygnięcie uwzględnią przedstawioną powyżej ocenę prawną. Mając powyższe rozważania na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. skargę uwzględnił, orzekając o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku na podstawie art. 152 tej ustawy. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego znajduje oparcie w treści art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa wynagrodzenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.).