I SA/Op 122/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 20 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 20.06.2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w przedmiocie określenia A sp. z o.o. z/s w [...] (dalej jako: Spółka, skarżąca, strona) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 w kwocie 274.779,00 zł oraz odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień złożenia zeznania rocznego tj. na 31.03.2010 r. od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek za poszczególne miesiące 2009 r. w wysokości 988,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w wyniku ustalenia przez organ w toku przeprowadzonej kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania m.in. w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2006-2009, że Spółka uzyskiwała przychody z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier zlokalizowanych na terenie województwa [...] oraz z tytułu zawartej umowy najmu budynku hotelowego, stanowiącego jej własność. Dokonując porównania ustalonych opłat czynszowych, organ podatkowy stwierdził, że Spółka po wynajęciu hotelu swemu głównemu udziałowcowi (E. K.), ponosiła równocześnie wydatki na rzecz tego udziałowca za najem od niego części powierzchni tego hotelu pod ustawione tam automaty do gry, a także za najem powierzchni w jego własnym lokalu na swoją siedzibę, płacąc mu z tego ostatniego tytułu czynsz wg stawki przekraczającej kilkakrotnie stawkę, której sama żądała od niego za 1m² powierzchni hotelu. Proporcja ta kształtowała się bowiem na poziomie 15,00 zł (18,27 zł brutto) za m² najmowanych od E. K. powietrzni użytkowych w stosunku do 1,04 zł netto (1,27 zł brutto) i 4,61 zł netto (5,62 zł brutto) za m² wynajmowanej mu powierzchni całego hotelu. Organ stwierdził, że w sprawie wystąpiły powiązania o charakterze kapitałowym oraz osobowym (rodzinnym), wskazane w art. 11 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.p. (E. K. był głównym udziałowcem Spółki a osoby z nim spokrewnione (synowie) lub spowinowacone (synowa) pełniły w Spółce funkcje zarządcze), a uiszczany przez najemcę na rzecz Spółki czynsz za najem hotelu rażąco odbiegał od rynkowych stawek czynszu, jakie spółce płaciłby niezależny podmiot, w sytuacji gdyby na jego wysokość nie miały wpływu powiązania rodzinne i kapitałowe stron transakcji. Za podstawę do ustalenia w drodze oszacowania ceny rynkowej wynajmu przyjęto porównywalny w ocenie organu obiekt hotelowy. Obiekt ten był w okresie od czerwca do września [...] r. wydzierżawiany za kwotę 9.000,00 zł netto miesięcznie (10.980.00 zł brutto), a w okresie od października [...] r. do kwietnia [...] r. za kwotę 12.000,00 zł netto miesięczne (14.640,00 zł brutto), natomiast w okresie od maja [...] r. do czerwca [...] r. za kwotę 15.000 zł netto miesięcznie (brutto 18.300 zł). Średnia stawka czynszu pobierana w porównywanym obiekcie, w przeliczeniu na 1 m² powierzchni, wynosiła w latach 2007 – 2009 6,59 zł netto (8,04 zł brutto) i taką też wartość stawki przyjęto do obliczenia czynszu za wynajem hotelu B, co po przeliczeniu przez powierzchnię wynajmowanego przez podatnika obiektu dało końcową rynkową wartość czynszu w okresie od stycznia do września [...] r. w kwocie 6.821,14 zł za miesiąc. Równocześnie, ponieważ jak stwierdzono, po dokonanej w [...] i [...] r. modernizacji obiektu Spółki, jego powierzchnia użytkowa uległa zwiększeniu do 1.244,60 m², w okresie od października do grudnia 2009 r. wysokość rynkowa wartości czynszu wzrosła do kwoty 10.006,58 zł za miesiąc. Ponieważ Spółka wynajmowała wyłącznie sam budynek bez wyposażenia, oszacowaną wyżej stawkę miesięcznego czynszu najmu pomniejszono o 7 % wskaźnik procentowy udziału wartości wyposażenia porównywanego obiektu wynoszącej wg informacji właściciela ok. 120.000 zł (120.000/1.809.000x100%). Ostatecznie wartość miesięcznego czynszu najmu przez skarżącego obiektu hotelowego od Spółki A ustalona została ustalona dla miesięcy od stycznia do września [...] r. w wysokości 6.343,67 zł, zaś w miesiącach od października do grudnia [...] r. w wysokości 9.306,12 zł. Po sprowadzeniu do porównywalności warunków najmu porównywanego obiektu i hotelu należącego do Spółki stwierdzono, że przychody z tytułu najmu hotelu zostały zaniżone w każdym miesiącu od stycznia [...] r. do września [...] r. o kwotę o kwotę 5.270,07 zł, od października do grudnia [...] r. o kwotę 2.306,12 zł, a w skali całego roku łącznie o kwotę 54.348,99 zł i o tę kwotę zwiększono przychody podatkowe Spółki za 2009 r. Organ podatkowy zakwestionował też ujęcie w kosztach uzyskania przychodów Spółki wydatków w łącznej kwocie 130.501,93 zł brutto, ujętych w kosztach podatkowych na podstawie: 12 faktur wystawionych przez PHU C , w kwocie 37.290,00 zł za serwisowanie automatów oraz 1 faktury wystawionej przez PHU D w kwocie 17.080,00 zł za wykonanie usługi marketingowej - uznanych za nierzetelne, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a także nieprawidłowo dokonanych odpisów amortyzacyjnych w kwocie 76.131,93 zł od automatów do gier o niskich wygranych, które w dacie wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych nie były kompletne i zdatne do użytku, a tym samym, stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., nie mogły w tym roku stanowić kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu, materiał dowodowy sprawy nie potwierdził, aby objęte 12 fakturami wystawionymi przez M. L. czynności serwisowania automatów należących do Spółki miały miejsce. M. L. słuchany w charakterze świadka zeznał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu sklepu motoryzacyjnego (handel częściami i akcesoriami samochodowymi) prowadził również serwis automatów na rzecz A w [...]. Usługi te były świadczone na podstawie ustnej umowy i polegały na dowozie bilonu do automatów w lokalach, gdzie zostały ustawione automaty do gier, przestawianiu ich, zawiezieniu do Spółki w celu naprawy oraz sprawdzeniu naklejek umiejscowionych na obudowie automatu. Rozliczenie następowało w formie gotówkowej. Wskazywał, że obsługiwał w tym zakresie rejon [...] (stacja PKP, PRK - punkt gastronomiczny), [...] ([...]) i [...] (bar), bar w [...] , restaurację na trasie [...] – [...]. Jeździł ponadto po okolicznych wioskach, często nocami, nie zwracając jednakże uwagi na nazwy i adresy punktów, które obsługiwał. Zgłoszeń awarii automatów dokonywali telefonicznie właściciele lokali, w których te automaty były ustawione, jednakże on sam nie dokonywał wglądu pod obudowy automatów, nigdy ich nie otwierał i nie zdejmował z nich plomb. W przypadku poważniejszych awarii, prace te wykonywali pracownicy A. Przeprowadzone dalsze czynności sprawdzające z udziałem wskazanych przez niego w trakcie przesłuchania właścicieli lokali, tj. w [....] w [...] , w barze na dworcu PKP w [...], w barze [...] w [...] i w lokalu gastronomicznym w [...], nie potwierdziły zeznań M. L., o wykonywaniu serwisowania znajdujących się w tych lokalach automatów Spółki. Z treści załączonych do akt sprawy oświadczeń właścicieli tych lokali wynika, że usługi związane z serwisowaniem automatów wykonywane były przez pracowników Spółki E. K. lub M. S. Odnośnie osoby M. L. oświadczono, że albo go nie znają (B.S., Zb. W.) lub, że kontakt z nim mieli, ale przed 2005 rokiem, kiedy wstawiał on w ich lokalach własne automaty (P. P., E. P., M. B.). Również przesłuchany na wniosek Spółki w charakterze świadka Z. R. - właściciel lokalu [...] nie potwierdził aby serwisowania automatów do gier dokonywał samodzielnie M. L. Jak zeznał, awarie automatów zgłaszał telefonicznie E. K., który przyjeżdżał osobiście lub w towarzystwie M. L., z tym że rola tego ostatniego nie była mu znana (myślał, że był ochroniarzem). W przypadku drobniejszych awarii przyjeżdżały również inne osoby. Usługi tego typu na rzecz Spółki wykonywały też firma A Sp. z o.o., H czy PHU I , a wydatki z tego tytułu nie zostały zakwestionowane. Ponadto Spółka zatrudniała także własnych pracowników na podstawie umowy o pracę: E. K., M. S. i G. K. oraz na podstawie umowy zlecenia Z. N. i M. W., którzy również zajmowali się obsługą automatów do gier. Z powyższych ustaleń, według organu jednoznacznie wynikało, że usługi serwisowe nie były we wskazanych lokalach świadczone przez firmę M. L.a zatem zasadnym było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 37.290,00,00 zł ujętej w fakturach wystawionych przez niego na rzecz Spółki. Z kosztów uzyskania przychodów 2009 roku wyłączono także kwotę 17.080,00 zł wynikającą z faktury VAT nr [...] dnia 30.10.2009 r. wystawioną przez PHU D w [...], z tytułu wykonania usługi marketingowej, którą to fakturę Spółka ujęła w ewidencji rachunkowej na koncie [...] "czynsze". Według organu wykonanie przedmiotowych usług nie zostało nawet uprawdopodobnione jakimkolwiek dowodem. Sam też podatnik po doręczeniu mu protokołu kontroli skarbowej, przyznał wadliwość ujęcia tego kosztu podatkowego dokonując w tym zakresie korekty pierwotnego zeznania CIT- 8 za 2009 r. Jednocześnie organ zakwestionował wartość odpisów amortyzacyjnych w kwocie ogółem 76.131,95 zł, ujętych na koncie księgowym 400 - "Amortyzacja" i naliczonych wg stawki 20% od 30 szt. automatów do gier o niskich wygranych o numerach od [...], wprowadzonych do ewidencji środków trwałych w styczniu, lutym i marcu 2009 r. Jak wykazano, automaty te nie posiadały stosownej i wymaganej prawem opinii technicznej potwierdzającej spełnienie wszystkich warunków, wymaganych przez przepisy dotyczące gier i zakładów wzajemnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, wyjaśnił, że z punktu widzenia zasad racjonalnego gospodarowania, logiki i doświadczenia życiowego, takiej umowy najmu, jaka wiązała oba powiązane rodzinnie i kapitałowo podmioty nie zawarłyby ze sobą niezależne podmioty gospodarcze. Żaden niezależny podmiot nie zawarłby bowiem umowy najmu, z której nie tylko nie uzyskał chociażby niewielkiego zysku, ale nawet nie pokrył ponoszonych kosztów. Zasadnie więc skorygowano, przy zastosowaniu przepisów art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., przychody Spółki uzyskiwane z najmu hotelu na rzecz swojego udziałowca. Prawidłowo też przyjęto do szacowania przychodów z tytułu najmu hotelu metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, która jest metodą stosowaną w pierwszej kolejności przed innymi metodami, określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. nr 160, poz. 1268). Na podstawie informacji od podmiotów świadczących usługi najmu lokali, porównując ceny najmu obiektu o podobnym charakterze na lokalnym rynku usług hotelarsko-gastronomicznych, określono cenę rynkową najmu hotelu, a więc cenę jaką ustaliłby dwa niezależne podmioty gospodarcze. Również w odniesieniu do ustaleń dotyczących wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 37.290,00 zł brutto, ujętych w kosztach podatkowych Spółki na postawie 12 faktur wystawionych przez P.H.U. C. z [...] oraz wartości odpisów amortyzacyjnych w kwocie 76.131,93 zł od automatów do gier o niskich wygranych, które w dacie wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych nie były kompletne i zdatne do użytku, organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania. Za prawidłowe uznano też wyłączenie z kosztów podatkowych kwoty 17.080,00 zł wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 30.10.2009 r. wystawionej przez PHU D, z tytułu wykonania usługi marketingowej, którą to fakturę Spółka ujęła w ewidencji rachunkowej na koncie 412 "czynsze". W wyniku skargi wniesionej przez Spółkę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 18.12.2015 r., sygn. akt I SA/Op 569/14 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20.06.2014 r. Zdaniem WSA skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednak tylko część z poniesionych w niej zarzutów okazała się zasadna. Sąd nie podzielił zarzutów skargi w odniesieniu do kwestii zaniżenia przychodów w wyniku ustalenia pomiędzy Spółką, a jej udziałowcem, w ramach umowy najmu, wysokości stawek czynszowych rażąco odbiegających od cen rynkowych. Uznał, że organy w sposób prawidłowy dokonały szacowania przychodów Spółki z tytułu najmu hotelu przy pomocy metody porównywalnej ceny niekontrolowanej i trafnie wytypowały porównywalny do hotelu Spółki obiekt działający na lokalnym rynku. Oceniając prawidłowość działania organów podatkowych w zakresie drugiego ze spornych zagadnień, tj. wskazywanego przez te organy zawyżenia kosztów podatkowych, Sąd podzielił stanowisko organów, iż do takiego zawyżenia doszło w wyniku wadliwego ujęcia w nich przez Spółkę wydatku mającego mieć miejsce w związku z wystawioną fakturą za wykonanie usługi marketingowej. Zdaniem Sądu, zasadnie także organy podatkowe dokonały wyłączenia z kosztów podatkowych spornego roku odpisów amortyzacyjnych od automatów do gier wprowadzonych do ewidencji środków trwałych w styczniu, lutym i marcu 2009 r., bowiem nie spełniały one warunku kompletności i zdolności do używania określonego w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p., a zatem nie powstała sytuacja do zastosowania przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., a więc do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia tych środków trwałych. Odmiennie natomiast Sąd ocenił prawidłowość działania organów podatkowych w zakresie wskazywanego przez te organy zawyżenia kosztów podatkowych, poprzez uwzględnienie w nich przez Spółkę wartości faktur wystawionych na jej rzecz przez P.H.U C , dotyczących usług których wykonanie nie miało miejsca. Spółka w ramach kosztów uzyskania przychodów ujęła m.in. wydatki w łącznej kwocie 37.290 zł, na podstawie 12 faktur wystawionych przez P.H.U.C. W toku przeprowadzonej rozprawy Sąd dopuścił dowód uzupełniający z dokumentów przedłożonych przez Spółkę, tj. kilkudziesięciu faktur wystawionych w latach 2006-2010 na rzecz C przez J oraz K, dotyczących najmu pomieszczeń. Dowody te – w ocenie strony – miały przeczyć twierdzeniom organów o niewykonywaniu przez M. L. usług serwisowania automatów do gier Spółki usytuowanych w lokalach należących do ww. podmiotów i twierdzeniom ich właścicieli, jakoby od dłuższego czasu nie pozostawali z nim w kontakcie. Dokonując analizy tych faktur Sąd stwierdził, że dowody te w poważnym stopniu podważają treść znajdujących się w aktach sprawy oświadczeń P. P., E. P. oraz M. B., o braku kontaktu z M. L. po roku 2005. Przedłożone faktury nie potwierdzają wprost utrzymywania osobistych kontaktów pomiędzy ww. osobami, trudno jest jednak wykluczyć, stosując doświadczenie życiowe i zasady logiki, że kontakt taki istniał. Budzi też zdziwienie, że w oświadczeniach sporządzonych na potrzeby postępowania osoby te zaprzeczyły utrzymywaniu kontaktów z własnym kontrahentem. Tymczasem to właśnie brak potwierdzenia przez te osoby bytności M. L. w ich lokalach, był jednym z ważniejszych argumentów mających świadczyć o fikcyjności wystawionych faktur kosztowych. Podważenie wiarygodności części z tych oświadczeń sprawia, że zeznania M. L. nie zostałyby skutecznie podważone innymi dowodami. W opinii Sądu, stosownie do art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.- dalej O.p.) organy podatkowe były uprawnione do uwzględnienia oświadczeń ww. osób jako dowodu w sprawie, jednak ujawniona pomiędzy treścią tych oświadczeń a nowymi dowodami rozbieżność wymaga wyjaśnienia i to w formie formalnego już przesłuchania tych osób w charakterze świadka. Przeprowadzenie takiego dowodu, w przeciwieństwie do dowodu z wyjaśnień świadka, wymaga już pouczenia go o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania, jak również uprzedzenia o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Zostanie też zapewnione prawo podatnika do czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem Sądu, konieczne będzie też ponowne, znacznie pogłębione, przesłuchanie samego M. L. Pogłębionej analizy wymaga też argumentacja organu, w której - przecząc wykonaniu usług serwisowania automatów przez M. L., wskazywano na fakt świadczenia tożsamych zadań przez inne podmioty oraz pracowników Spółki. Należałoby więc rozróżnić zakres poszczególnych czynności określanych ogólnie jako serwisowanie automatów - czym innym jest bowiem ich bieżąca obsługa, a na takie czynności wskazywał w swoich zeznaniach M. L., a czym innym ich naprawa wymagająca już zdjęcia z nich zabezpieczeń. Sąd zastrzegł też, że celowym będzie sprawdzenie, czy faktycznie przedłożone na rozprawie faktury we wskazywanych w nich okresach rozliczeniowych, były ujęte przez oba widniejące na nich podmioty w ewidencji sprzedaży podatku VAT, prawidłowo rozliczone i wykazane w deklaracjach podatku VAT-7 oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i 187 O.p. W ocenie Sądu również uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie w pełni odpowiada wymogom stawianym mu w art. 210 § 4 O.p. Od wyżej opisanego wyroku zarówno organ jak i skarżąca Spółka wywiedli skargi kasacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13.02.2018 r., sygn. akt II FSK 852/16 w pkt I uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu; w pkt II oddalił skargę kasacyjną Spółki. Sąd II instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów Spółki kwestionujących stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku WSA co do kwestii wyłączenia z kosztów podatkowych spornego roku odpisów amortyzacyjnych od automatów do gier wprowadzonych do ewidencji środków trwałych w styczniu, lutym i marcu 2009 r. NSA przychylił się do zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez organ wskazujących na błędne rozstrzygnięcie Sądu I instancji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych na rzecz Spółki przez P.H.U C Przedstawione przez NSA motywy rozstrzygnięcia zostaną szerzej omówione w dalszej części rozważań. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w związku z czym skargę Spółki należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, zwanej dalej P.p.s.a.). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2017, poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Jak wynika z treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a, który w sprawie nie znajduje zastosowania). Ponownie rozpoznając sprawę, wskazać należy na skutki, jakie dla dalszego toku niniejszej sprawy wynikają z faktu uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności wniesionej przez organ skargi kasacyjnej i w konsekwencji tego uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania. Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a. sąd któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów sąd ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględniać musi zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne, niż wyjaśnione przez NSA. Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 P.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna o charakterze wiążącym może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego jak i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego jak też kwestii właściwego zastosowania konkretnego przepisu w odniesieniu do przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, podjętego w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 17.01.2012 r., sygn. akt I OSK 158/11; z dnia 20.12.2017 r., sygn. akt II GSK 1306/16, dostępne na stronie internetowej NSA http//:orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. W piśmiennictwie dotyczącym art. 190 P.p.s.a. zwraca się uwagę na specyfikę spraw przed sądami administracyjnymi, zwłaszcza spraw podatkowych, w których na wymiar podatku składa się zbiór wielkości, z których każda wynika z innych faktów. I tak np. przy uwzględnieniu zarzutów skargi kasacyjnej tylko co do niektórych, spośród kilku, zakwestionowanych pozycji kosztów uzyskania przychodów, zachodzi co prawda konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, jednak przy ponownym rozpoznaniu sprawy wiążąca będzie ocena sądu kasacyjnego zawarta w uzasadnieniu jego wyroku, że ustalenia co do pozostałych części pozycji kosztowych były prawidłowe. Przesądzenie tej kwestii przez NSA sprawia, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy niedopuszczalne będzie powoływanie nowych faktów i dowodów zmierzających do wykazania stanu faktycznego (i jego kwalifikacji) w sposób odmienny, niż przyjął to NSA w wyroku uchylającym wyrok sądu I instancji i przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania (por. B. Dauter [w]: Komentarz do art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wyd. Lex, stan prawny na 1.03.2018 r., teza 6). Działanie przepisu art. 190 P.p.s.a. wyraża się także w tym, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd I instancji "granice sprawy" ulegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 P.p.s.a. Dodać należy, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wydanym w tej sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy na przyczyny uwzględnienia przez NSA skargi kasacyjnej organu wniesionej od wyroku WSA z dnia 18.12.2015 r., sygn. akt I SA/Op 569/14. W uzasadnieniu wyroku II FSK 852/16 podniesiono w tym zakresie, że NSA podzielił zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art.187 § 1 i art. 191 O.p. - przez wadliwą ocenę złożonych na rozprawie przez pełnomocnika skarżącej Spółki kopii faktur - jako mogących mieć wpływ na ocenę innych dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe, a to dowodów z oświadczeń tychże właścicieli lokali o braku kontaktu z M. L. po 2005 r. oraz przyjęcie, że "podważenie wiarygodności części z tych oświadczeń powoduje stan, w którym nadal zeznania M. L. nie zostałyby skutecznie podważone innymi dowodami". W ocenie NSA, zasadnie skarżący organ podniósł, że przedłożone na rozprawie przez Spółkę dowody uzupełniające nie mogą mieć znaczenia dla sprawy, gdyż wynika z nich jedynie fakt wynajmowania w latach 2006-2010 przez M. L. od ww. podmiotów części powierzchni ich lokali na prowadzenie własnej działalności gospodarczej. Taki fakt nie przesądza bowiem jeszcze, że właściciele tych lokali mieli z nim osobisty kontakt w spornym roku podatkowym (w oświadczeniach złożonych w postępowaniu podatkowym stwierdzili, że nie mieli takiego kontaktu po 2005 r.), a tym bardziej, że wykonywał on w tych lokalach czynności na rzecz skarżącej Spółki polegające na serwisowaniu automatów do gier – co zostało zakwestionowane w zaskarżonej decyzji. NSA uznał za nieuzasadnione uchylenie przez Sąd I instancji decyzji na podstawie dowodów (faktur), których wiarygodność wymagać może (a w istocie wymaga) prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego wobec innych podmiotów, przy czym wskazane przez WSA sprawdzenie dokumentów może się okazać niewystarczające dla stwierdzenia wiarygodności przedłożonych faktur – jak np. przyjęły organy podatkowe w odniesieniu do faktur wystawionych przez M. L., pomimo ich poprawnego formalnie zaewidencjonowania i rozliczenia. Niezależnie od tego, nawet przy przyjęciu wiarygodności tych faktur, mogące z nich wynikać domniemanie, że wystawcy tych faktur w badanym roku podatkowym mogli mieć osobisty kontakt z M. L. z powodu wynajmowania mu części pomieszczenia do prowadzenia przez niego własnej działalności gospodarczej, wprawdzie może osłabiać przyjęte przez organy podatkowe stwierdzenie, że ww. właściciele lokali nie mieli kontaktu z M. L. po 2005 r. (co było jednym z argumentów mających podważać rzeczywisty charakter usług serwisowania automatów do gier należących do skarżącej Spółki), to jednak fakt ten również nie uzasadniał uchylenia zaskarżonej decyzji z tego powodu. Stwierdzenie WSA, że trudno jest wykluczyć, stosując doświadczenie życiowe i zasady logiki, że kontakt taki istniał, skoro M. L. wynajmował na swoje potrzeby część powierzchni w lokalach należących tych osób a wobec tego budzi zdziwienie, że osoby te w oświadczeniach sporządzonych na potrzeby niniejszego postępowania zaprzeczyły utrzymywaniu kontaktów z własnym kontrahentem, również nie dawało dostatecznej podstawy do uchylenia decyzji. Wprawdzie – jak zauważył WSA - brak potwierdzenia przez te osoby bytności M. L. w ich lokalach, był według organów jednym z ważniejszych użytych argumentów mających świadczyć o fikcyjności wystawionych faktur kosztowych, to jednak – co także zauważył WSA - w swojej argumentacji organy odwołały się też do innych okoliczności (zeznań i oświadczeń innych właścicieli lokali gastronomicznych), które według nich wskazywały na brak rzeczywistego wykonania tych usług. W ocenie NSA fakt, że dowód z wyjaśnień ww. osób, złożonych w formie oświadczeń, został przeprowadzony z urzędu przez organ podatkowy, w celu zweryfikowania prawdziwości zeznań M. L., co oznacza, że organy widziały potrzebę zweryfikowania jego zeznań, świadczy właśnie o realizowaniu przez organy zasady wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. NSA zauważył, że Spółka brała czynny udział w postępowaniu podatkowym, zaznajamiała się z zebranym materiałem dowodowym, po uwzględnieniu jej odwołania organ podatkowy ponownie rozpoznał sprawę, w tym uzupełnił postępowanie dowodowe, także poprzez przesłuchanie w charakterze świadka – na wniosek strony - właściciela innego lokalu gastronomicznego (Z. R.). Strona nie kwestionowała więc faktu odebrania od ww. osób oświadczeń (a nie przesłuchania w charakterze świadka), nie zarzucała tego również w skardze. Nie zakwestionował tego też WSA. Wobec powyższego, nie można było uznać, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów postępowania i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności, by za takie naruszenie, w okolicznościach niniejszej sprawy, uznać fakt odebrania od ww. osób oświadczeń zamiast – przeprowadzenia z urzędu – przesłuchania tych osób w charakterze świadka. Sąd II instancji za nieuzasadnione uznał więc wnioski WSA dotyczące przesłuchania tych osób – i to po uprzednim zweryfikowaniu wiarygodności przedłożonych na rozprawie faktur - a także ponownego, "znacznie pogłębionego", przesłuchania M. L. Nie jest więc też niezbędna "pogłębiona analiza" tej argumentacji organu, w której przecząc wykonaniu usług serwisowania automatów przez M. L., wskazywano na fakt świadczenia tożsamych zadań przez inne podmioty oraz pracowników samej Spółki, w tym przez wyjaśnienie, czy miejsca świadczenia tych usług obejmowały też lokale wskazywane przez M. L. NSA uznał, że argumentacja organów w omawianym zakresie zgodna jest z zasadami logiki i doświadczenia życiowego a Spółka w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie przedstawiła lub nie wskazywała na dowody mające potwierdzać podnoszoną przez WSA możliwość, iż nie można wykluczyć tego, że każdy z tych podmiotów zajmował się serwisowaniem i obsługą automatów Spółki, na ściśle określonym terenie. Uwaga ta dotyczy również wskazanej przez WSA kwestii konieczności rozróżniania zakresu poszczególnych czynności określanych ogólnie jako "serwisowanie automatów" - czym innym jest bowiem ich bieżąca obsługa (a na takie czynności wskazywał M. L.), a czym innym ich naprawa wymagająca już zdjęcia z nich zabezpieczeń. Również i w tym zakresie Spółka nie przedstawiła lub nie wskazała odpowiednich dowodów, które mogły być przeprowadzone w postępowaniu podatkowym. Wobec tego lakoniczne uzasadnienie w zaskarżonej decyzji argumentu, że Spółka korzystała z innych podmiotów i pracowników Spółki zajmujących się obsługą automatów do gier "a wydatki z tego tytułu nie zostały przez organ kontroli zakwestionowane" nie może być uznane za naruszenie wskazanych przez WSA przepisów postępowania (art. 122, art. 187 i art. 210 § 4 O.p.), mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. NSA zgodził się też z argumentacją skargi kasacyjnej organu odnośnie tego, że przedmiotem sporu w omawianym zakresie nie jest ustalenie, czy ww. wystawcy faktur dla M. L., znały go czy też utrzymywały z nim kontakt po 2005 r., ale czy M. L. wykonał usługi na rzecz skarżącej Spółki związane z serwisowaniem automatów do gier. Nawet dokonanie ustalenia, że takie stosunki "osobiste" istniały w rozpatrywanym roku podatkowym nie dowodzi, że M. L. świadczył te usługi. Zatem nowe okoliczności sprawy związane z ujawnieniem kopii faktur wystawianych na rzecz M. L. nie mają istotnego wpływu na ocenę dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń, a zatem i na rozstrzygnięcie sprawy. Za zasadny uznał NSA także kolejny zarzut, iż sąd I instancji nie wskazał, które okoliczności mają być dogłębnie zbadane przy ponownym przesłuchaniu M. L., co miałoby z kolei istotne znaczenie przy ponownym rozstrzyganiu sprawy przez organy podatkowe, skoro stwierdziły one, że kwestia serwisowania automatów należących do skarżącej Spółki przez tę osobę została już dostatecznie wyjaśniona. Podobnie NSA ocenił zalecenie WSA, że należy rozróżnić zakres poszczególnych czynności określanych ogólnie jako "serwisowanie automatów" na bieżącą ich obsługę oraz naprawę wymagającą zdejmowania zabezpieczeń – zatem wskazywanie czy zakwestionowane czynności polegały jedynie na bieżącej obsłudze automatów do gier, a naprawy automatów wykonywane były przez inne osoby, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wobec tego zalecenia te NSA uznał za naruszające art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd kasacyjny nie stwierdził natomiast aby WSA dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 122 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe w nieuprawniony sposób przeprowadziły dowód z oświadczeń złożonych przez ww. osoby o braku kontaktu z M. L. po 2005 r. W istocie bowiem w zaskarżonym wyroku takich stwierdzeń nie zawarto, wskazano jedynie, że wobec przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z ww. faktur niezbędne jest – dodatkowe – przesłuchanie tych osób w charakterze świadka, z zachowaniem gwarancji procesowych wynikających z faktu dokonywania takich czynności. Zdaniem NSA uchybienie WSA polegało na nakazaniu przeprowadzenia takich dodatkowych, uzupełniających czynności dowodowych, podczas gdy dowód uzupełniający przeprowadzony przez Sąd na rozprawie nie dawał, z ww. powodów, dostatecznej podstawy do uzupełnienia materiału dowodowego we wskazany w wyroku sposób. W ocenie NSA, materiał dowodowy sprawy był bowiem zebrany w wyczerpujący sposób. W konsekwencji zasadny był również zarzut wskazujący na niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na opisane w wyroku wadliwości postępowania dowodowego w sytuacji, gdy dowody ewentualnie potwierdzające zasadność zakwalifikowania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów zostały przedłożone dopiero na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji, a zatem organy podatkowe nie miały żadnej możności ustosunkowania się do nich w toku postępowania podatkowego. Uzyskane bowiem przez Spółkę nowe dowody mogły bowiem stanowić podstawę do złożenia ewentualnego wniosku o wznowienie postępowania podatkowego. Sąd II instancji zaznaczył, że ponownie rozpoznając sprawę WSA uwzględnić powinien wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Uwzględniając zatem zawarte w wyroku II FSK 852/16 poglądy, WSA winien dokonać kontroli zgodności z prawem stwierdzonego przez organ podatkowy zawyżenia kosztów uzyskania przychodu Spółki przez uwzględnienie zakwestionowanych przez organ faktur VAT. Będąc związanym na podstawie przepisu art. 190 P.p.s.a. oceną prawną NSA, Sąd w składzie obecnie rozpoznającym sprawę, stwierdza, że w zaskarżonej decyzji zasadnie organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatki w w łącznej kwocie 37.290 zł wynikające z 12 faktur wystawionych przez P.H.U. C dotyczących usług serwisowania automatów. Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 852/16 nie stanowiły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w celu przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego nowe przedłożone przez Spółkę na rozprawie dowody w postaci kilkudziesięciu faktur wystawionych w latach 2006-2010 na rzecz P.H.U C przez D , J, oraz K, dotyczących najmu pomieszczeń. NSA uznał, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany w wyczerpujący sposób. Materiał ten nie nie potwierdził, aby objęte zakwestionowanymi fakturami czynności "serwisowania automatów" należących do Spółki miały miejsce. Zeznania M. L. złożone w charakterze świadka, w których twierdził on, że wykonał usługi wynikające ze spornych faktur zostały bowiem podważone w toku przeprowadzonych przez organ czynności sprawdzających z udziałem wskazanych przez M. L. w trakcie przesłuchania właścicieli lokali, tj. w K w [...], w barze [...], w barze [...] i w lokalu [...], którzy nie potwierdzili zeznań M. L., o wykonywaniu serwisowania znajdujących się w tych lokalach automatów Spółki. Z treści załączonych do akt sprawy oświadczeń właścicieli tych lokali wynika, że usługi związane z serwisowaniem automatów wykonywane były przez pracowników Spółki E. K. lub M. S. Odnośnie osoby M. L. oświadczono, że albo go nie znają (B. S., Z. W.) lub, że kontakt z nim mieli, ale przed 2005 rokiem, kiedy wstawiał on w ich lokalach własne automaty (P. P., E. P., M. B.). Również przesłuchany na wniosek Spółki w charakterze świadka Z. R. - właściciel lokalu [...] nie potwierdził aby serwisowania automatów do gier dokonywał samodzielnie M. L. Jak zeznał, awarie automatów zgłaszał telefonicznie E. K., który przyjeżdżał osobiście lub w towarzystwie M. L., z tym że rola tego ostatniego nie była mu znana (myślał, że był ochroniarzem). W przypadku drobniejszych awarii przyjeżdżały również inne osoby. Usługi tego typu na rzecz Spółki wykonywały też firma A Sp. z o.o., H czy P.H.U. I, a wydatki z tego tytułu nie zostały zakwestionowane. Ponadto Spółka zatrudniała także własnych pracowników na podstawie umowy o pracę: E. K., M. S. i G. K. oraz na podstawie umowy zlecenia Z. N. i M. W., którzy również zajmowali się obsługą automatów do gier. Biorąc pod uwagę wyrażone przez NSA w tej kwestii stanowisko, w pełni uzasadniona jest ocena organów, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób dostateczny dowiódł, że usługi serwisowe nie były we wskazanych lokalach świadczone przez firmę M. L. Zatem zasadnym było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów należności ujętych w fakturach wystawionych przez niego z tego tytułu na rzecz Spółki, gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywiście wykonanych usług, za które należność wskazywana na fakturach stanowiłaby koszt podatkowy. Za trafne uznać należy też stanowisko organów odnośnie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dodatkowych dowodów z przesłuchania kolejnych świadków, właścicieli oraz barmanów i kelnerów z 9 nowo wskazywanych lokali gastronomicznych, na okoliczność wykonywania w tych lokalach przez M. L. usług serwisowych automatów do gier stanowiących własność Spółki, skoro sam M. L. , słuchany na tę okoliczność, nie wymienił tych lokali jako miejsca świadczenia przez siebie tych usług. Zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p. (w brzmieniu na 2009 r.), kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zatem nie każdy poniesiony w toku działalności wydatek może zostać zaliczony do kosztów podatkowych, ale tylko taki, który został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Aby uznać koszt za spełniający to kryterium, powinien on dotyczyć operacji gospodarczych związanych z działalnością gospodarczą podatnika, mających lub potencjalnie mogących mieć wpływ na osiągnięcie przez niego przychodów. Warunek ten spełniony jest przede wszystkim wtedy, gdy stanowiące podstawę kosztu zdarzenie zaistniało w rzeczywistości i to podatnik powinien posiadać dokumenty potwierdzające poniesienie wydatku i wykazać jego związek z działalnością i przychodem. Dlatego też uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą podatnik powinien posiadać dowody świadczące, że usługa została przez wskazanego kontrahenta wykonana oraz pozwalające dokonać oceny czy istnieją przesłanki do stwierdzenia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy dokonanymi wydatkami a faktycznym, czy też potencjalnym, uzyskaniem przychodu. Zatem posiadanie faktury, a nawet zapłata wynikającej z niej kwoty nie są wystarczające do zaliczenia wydatków poniesionych na ich podstawie do kosztów uzyskania przychodów. Podsumowując, stwierdzić należy, że organy prawidłowo wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez P.H.U.C , gdyż faktury te nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług. Te okoliczności, które wyartykułował Sąd I instancji w poprzednim wydanym w tej sprawie wyroku zostały uznane przez NSA za niewystarczające do podważenia zajętego przez organy podatkowe stanowiska o braku podstaw do uwzględnienia przez Spółkę zakwestionowanych faktur za te czynności po stronie kosztów podatkowych, z uwagi na ich nierzetelność. Sprzeciwia się temu bowiem art. 22 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Przechodząc do kolejnej spornej kwestii, a mianowicie kwestii wyłączenia z kosztów podatkowych spornego roku odpisów amortyzacyjnych od automatów do gier wprowadzonych do ewidencji środków trwałych w styczniu, lutym i marcu 2009 r. zaznaczyć należy, że NSA w powołanym wyżej wyroku o sygn. akt II FSK 852/16 nie uwzględnił skargi kasacyjnej Spółki, w której podniesiono zarzuty dotyczące tej kwestii. NSA w uzasadnieniu wyroku II FSK 852/16 wskazał w tym aspekcie, że zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16, natomiast stosownie do art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.: "Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi." Mając na względzie ustalony przez organy podatkowe i zasadnie zaaprobowany przez WSA stan faktyczny sprawy NSA nie stwierdził, aby zaskarżony wyrok w zakresie odnoszącym się do kwestii amortyzacji spornych automatów do gier naruszał wskazane przepisy prawa materialnego. Wobec niespornego w istocie ustalenia, że przedmiotowe automaty były składane przez pracowników Spółki z nabywanych elementów i części składowych a zakupu oprogramowania oraz części składowych do tych automatów skarżąca dokonała w okresie od 16.09.2008 r. do 06.02.2009 r., zatem niewątpliwie automaty te nie były kompletne i zdatne do użytku w dacie ujęcia ich w ewidencji. Ponadto, w przypadku automatów do gier fizyczna kompletność jest warunkiem koniecznym, ale niewystarczającym do przyjęcia do użytkowania, a więc także dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. niezbędne było także spełnienie wymogów określonych w przepisach § 7-14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3.06.2003 r. Zgodnie z treścią tych przepisów, warunkiem dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatu do gier było uzyskanie świadectwa homologacji oraz świadectwa rejestracji takiego automatu. Świadectwo takie wydawał minister do spraw finansów publicznych (§ 8). Świadectwo homologacji stwierdzało dopuszczenie danego typu automatu do gier losowych do eksploatacji i użytkowania, przy czym jego wydanie następowało po przeprowadzeniu, na koszt wnioskodawcy, badań przez jednostkę wyznaczoną lub upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych (§ 9). Świadectwo rejestracji stwierdzało uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu do gier posiadającego świadectwo homologacji (§ 10). W § 11 wskazano co powinno obejmować ww. badanie, a po badaniu jednostka badająca zakłada plomby zabezpieczające automat do gier przed ingerencją z zewnątrz (§ 8). Zgodnie z tymi przepisami, automaty należące do skarżącej przed rejestracją również musiały więc otrzymać opinię techniczną potwierdzającą spełnienie wszystkich warunków, wymaganych przez przepisy dotyczące gier i zakładów wzajemnych. Spółka, w celu dokonania rejestracji ww. automatów posłużyła się opinią techniczną z 22.10.2008 r. (wystawioną przez uprawnioną Politechnikę [...] ), pod którą jako badający, podpisała się K. Z. Po dacie wystawienia tej opinii Spółka nabywała (między 28.11.2008 r. a 6.02.2009 r.) kolejne elementy składowe do tych automatów, natomiast opinia techniczna z badania poprzedzającego rejestrację automatów powinna dotyczyć automatów gotowych już do eksploatacji - co odpowiada także wymogowi ich kompletności i zdatności do użytkowania według przepisów podatkowych. Opinia techniczna wydana więc została przed złożeniem automatów, bezsporne jest zatem, że ich badanie w dacie wydania tej opinii było fizycznie niemożliwe. Fakt ten potwierdziło też przesłuchanie w dniu 15.06.2010 r. przez prokuratora ww. K. Z., która zeznała, że wydawała opinie techniczne na automaty, bez przeprowadzenia badań i bez zakładania plomb oraz na automaty, których nie było w chwili badania. Sąd II instancji zaakceptował stanowisko, że organy podatkowe były w tym zakresie uprawnione do oparcia się na zeznaniach tej osoby złożonych w toku postępowania karnego, na co pozwala regulacja art. 181 O.p., nie zachodziła więc konieczność ponawiania tego dowodu. Wobec powyższego, w ocenie NSA nie były więc spełnione kryteria uznania automatów za zdatne do użytku, nawet jeżeli po całkowitym złożeniu działały, bo w rzeczywistości nie dokonano ich badania, które potwierdziłoby, że działają prawidłowo. Skoro zatem automaty w rzeczywistości nie uzyskały dopuszczenia do eksploatacji, to nie można przyjąć, że spełniały wymogi stawiane środkom trwałym, a skarżąca miała prawo do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 128 O.p. statuującego zasadę trwałości ostatecznej decyzji podatkowej, NSA stwierdził, że prawidłowo WSA zauważył, iż organy nie negowały dokonania przez organy celne jeszcze w 2008 r. urzędowo poświadczonej rejestracji automatów do gier, jednak na gruncie regulacji u.p.d.o.p. dotyczących możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych istotne było ustalenie fizycznej kompletności środka trwałego w dacie jego ujęcia w ewidencji, a w tym zakresie organy podatkowe były uprawnione do czynienia własnych samodzielnych ocen. Jak zatem wynika z uzasadnienia wyroku z dnia 13.02.2018 r., sygn. akt II FSK 852/16 NSA jednoznacznie ocenił kwestię wyłączenia przez organy z kosztów podatkowych spornego roku odpisów amortyzacyjnych od automatów do gier o niskich wygranych. NSA w tym zakresie nie dopatrzył się żadnej wadliwości w stanowisku wyrażonym przez Sąd I instancji w wyroku z dnia 18.12.2015 r., sygn. akt I SA/Op 569/14, czego skutkiem było oddalenie w całości skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę. Mając zatem na względzie przedstawione na wstępie niniejszych rozważań stanowisko o szczególnym zakresie związania, na podstawie art. 190 P.p.s.a., oceną prawną sądu kasacyjnego w sprawach podatkowych, w których, tak jak w tej sprawie, na ostateczny wymiar podatku składają się różne prawnie znaczące elementy, w tym przypadku poszczególne wydatki stanowiące koszty jego uzyskania, stwierdzić należy, że tut. Sąd ponownie rozpoznając sprawę nie mógł zająć odmiennego stanowiska ani wyrazić innych ocen prawnych niż te, co do których wypowiedział się NSA w uzasadnieniu swego wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 852/16. W zakresie natomiast określenia przez organy wysokości przychodu z tytułu najmu obiektu hotelowego na rzecz udziałowca Spółki, w ocenie Sądu w składzie obecnie rozpoznającym sprawę zastosowanie znajdują niżej przedstawione rozważania. W ocenie Sądu organy zasadnie uznały, że w sprawie doszło do zaniżenia przychodów w wyniku ustalenia pomiędzy skarżącą a jej udziałowcem – E. K., w ramach umowy najmu z dnia 01.06.2005 r. wysokości stawek czynszowych rażąco odbiegających od cen rynkowych. Sąd nie podzielił podniesionych w stosunku do powyższej kwestii w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Ustalony w sprawie przez organy podatkowe stan faktyczny jak i jego dalsza subsumcja pod określone regulacje prawa materialnego (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) były prawidłowe, co w konsekwencji prowadziło do zasadności zajętego przez nie stanowiska, iż w spornym roku podatkowym przyjęta wartość stawek czynszowych rażąco odbiegała od cen rynkowych. Poza sporem pozostawał w sprawie fakt istnienia powiązania o charakterze kapitałowym oraz osobowym (rodzinnym), o których mowa w art. 11 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p., bowiem E. K. pozostawał głównym udziałowcem Spółki od początku jej powstania, a jednocześnie osoby z nim spokrewnione - synowie (lub pozostające w powinowactwie - synowa) pełniły w Spółce funkcje zarządcze. Spółka A z siedzibą w [...] została zawiązana umową dnia 21 kwietnia 2005 r. aktem notarialnym Repertorium [...] , a jej udziałowcami zostali E. K. i M. S. Kapitał zakładowy Spółki wyniósł 1.214.000,00 zł i dzielił się na 2.428 udziałów, z czego E. K. objął 2.228 udziałów o łącznej wartości 1.114.000,00 zł (92%), zaś M. S. objął 200 udziałów o łącznej wartości 100.000,00 zł (8%). E. K. pokrył 2000 swoich udziałów wkładem niepieniężnym w postaci budynku hotelowo - restauracyjnego położonego w [...] przy ul. [...] o wartości 1.000.000,00 zł, wykorzystywanego przez niego w latach 2003-2005 do prowadzenia własnej działalności w zakresie usług hotelarskich i gastronomicznych, 200 udziałów o łącznej wartości 100.000,00 zł – gotówką, a pozostałe 28 udziałów o wartości 14.000,00 zł wkładem niepieniężnym w postaci 28 automatów do gry o niskich wygranych. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, w wyniku wniesienia Hotelu aportem do Spółki E. K. podwyższył jej kapitał do wysokości 1.214.000,00 zł, dzięki czemu spełniła ona warunki do prowadzenia działalności związanej z grami na automatach o niskich wygranych (podmiot starający się o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności polegającej na urządzeniu gier na automatach o niskich wygranych musiał dysponować określonym kapitałem, tj. 200.000,00 Euro - art.25 pkt 3 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych - Dz. U. z 2004 r. Nr 4 poz.27 ze zm.). Równocześnie, bezpośrednio po wniesieniu aportem do powstałej Spółki budynku hotelowo - restauracyjnego położonego w [...] przy ul.[...], w dniu 1 czerwca 2005 r. Spółka, już jako właściciel tego obiektu, zawarła z E. K. - jej głównym udziałowcem, umowę najmu tego budynku, w celu prowadzenia przez niego w ramach własnej działalności gospodarczej hotelu i restauracji. Miesięczny czynsz ustalono wówczas na kwotę netto 2.880,00 zł, a umowa nakładała na najemcę obowiązek konserwacji przedmiotu najmu i bieżących napraw oraz uzyskanie oddzielnej zgody Spółki na oddanie przedmiotu najmu do bezpłatnego używania osobom trzecim oraz dokonanie zmian i ulepszeń przedmiotu najmu. Umowę zawarto na czas nieokreślony z trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia przez każdą ze stron. Innych postanowień odnośnie praw lub obowiązków umowa nie zawierała. Aneksem z dnia 18.09.2005 r. dodano zapis zakazujący najemcy wynajmowanie lokalu lub części lokalu jakiemukolwiek podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, bądź podmiotom w jakikolwiek sposób konkurencyjnym dla Spółki. Dla wynajmującego wprowadzono natomiast zakaz prowadzenia działalności konkurencyjnej w stosunku do prowadzonej przez najemcę (czyli hotelarskiej i gastronomicznej). Dnia 31.10.2008 r. do umowy tej sporządzono kolejny aneks, którym obniżono z dniem 1.11.2008 r. czynsz ze względu na ograniczenie możliwości prowadzenia działalności w normalnym zakresie z powodu rozbudowy obiektu. Dla pełnej oceny wpływu ewentualnych powiązań osobowo kapitałowych na wysokość ustalonego przez strony czynszu z najmu w spornym roku podatkowym, jak i pozostałych latach objętych czynnościami kontrolnymi, istotne są też ustalenia organów odnoszące się do pozostałych relacji finansowych między oboma powiązanymi podmiotami. Jak ustalono, w dniu 18.09.2005 r., tj. trzy miesiące po zawarciu ww. umowy najmu, Spółka i E. K. zawarli kolejną umowę najmu, przy czym tym razem to skarżąca jako najemca wynajęła od E jako wynajmującego, powierzchnię użytkową w Hotelu stanowiącym własność Spółki, a będącym już we władaniu E. K., w celu zainstalowania w nim swoich automatów do gier o niskich wygranych. W tej umowie strony ustaliły, że E. K. będzie otrzymywał miesięczny czynsz w wysokości od 40% do 60% przychodów uzyskiwanych w danym miesiącu z zainstalowanych automatów do gier, pomniejszony o kwotę zryczałtowanego podatku od gier płaconego od każdego automatu. Spółka z tytułu wynajęcia powierzchni pod automaty poniosła w latach 2006-2009 koszty w wysokości odpowiednio; 4.200,00 zł, 51.500,00 zł, 55.500,00 zł i 71.130,00 zł, co dało za cały objęty postępowaniem kontrolnym okres 2006-2009 łączną kwotę 182.330,00 zł. W tym samym okresie otrzymała z tytułu najmu całego obiektu Hotelu czynsz, zaliczony do przychodów, w łącznej kwocie 124.813,13 zł, tj: 34.560,00 zł (2006 r.), 34.560,00 zł (2007 r.), 30.560,00 zł (2008 r.) i 25.133,13 zł (2009 r.). Nadto Spółka, jako właściciel Hotelu, obciążyła koszty podatkowe 2009r. amortyzacją tego obiektu w wysokości 24.564,84 zł oraz podatkiem od nieruchomości wynoszącym 15.050,00 zł, tj. łącznie kwotą 39.614,84 zł, czyli przewyższającą przychody uzyskane w tym roku z najmu Hotelu, wynoszące 25.133,12 zł. Z dalszych ustaleń organów wynikało też, iż Spółka, będąc właścicielem omawianego Hotelu, swoją siedzibę ulokowała w lokalu wynajmowanym od E. K. Do dnia 25.07.2007 r. siedzibą tą był lokal położony w [...] przy ul. [...] o powierzchni 15 m² ("F"), na podstawie umowy najmu z dnia 21.04.2005 r., za który płaciła miesięczny czynsz 225,00 zł netto, tj. 15,00 zł za 1 m², (18,27 zł brutto) a następnie od 26.07.2007 r. lokal użytkowy o powierzchni 160 m², położony w [...] przy ul.[...], za który płaciła miesięcznie 2.049,18 zł netto, tj. 12,81 zł za 1 m² (15,62 zł brutto). Spółka będąc zatem właścicielem Hotelu, jednocześnie ponosiła dodatkowo wydatki na rzecz E. K. zarówno za wynajem powierzchni pod automaty do gry ustawione we własnym Hotelu, a także za wynajem od niego powierzchni na swoją siedzibę, płacąc czynsz wg stawki przekraczającej kilkakrotnie stawkę, której sama żądała za 1 m² powierzchni Hotelu, tj. 15,00 zł (18,27 zł brutto) w stosunku do 1,04 zł netto (1,27 zł brutto) i 4,61 zł netto (5,62 zł brutto). Te ustalenia faktyczne nie były negowane przez skarżącą, natomiast spór sprowadzał się do oceny wyciągniętych na podstawie tych ustaleń przez organy wniosków, że oba podmioty powiązane osobowo i kapitałowo, ułożyły swoje stosunki finansowe w taki sposób, że prowadziło to do ustalenia przez nie stawki czynszu za najem Hotelu w wysokości znacząco odbiegającej od obowiązujących w tym czasie cen rynkowych, jakie stosowały wobec siebie podmioty niepowiązane. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, opisane powyżej bezsporne okoliczności sprawy dawały organom podstawę podjęcia czynności zmierzających do sprawdzenia, czy przyjęta przez oba powiązane podmioty stawka czynszu nie jest rażąco zaniżona w stosunku do cen, jakie w tym samym czasie stosowane były na rynku przez podmioty niepowiązane. Sąd w tym względzie nie podziela argumentacji pełnomocnika Spółki, wskazującej na uzasadnione powody ustalenia zróżnicowanych cen transakcyjnych poszczególnych wzajemnych umów najmu, co miało wynikać z odmienności układu ponoszonego ryzyka gospodarczego. Z tego też względu za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 11 u.p.d.o.p., poprzez jego zastosowanie w sprawie. Z treści wskazanego przepisu wynika bowiem, że organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze, podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem; po drugie, w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia; po trzecie, w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych. Celem szczególnej regulacji prawnej art. 11 u.p.d.o.p. jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. O przerzucaniu dochodu można mówić wówczas, gdy wykaże się, że podatnik miał możliwość osiągnięcia dochodu, jakiego należałoby oczekiwać. Oznacza to, że zawarte w art. 11 u.p.d.o.p. unormowania chronią interesy fiskalne wierzyciela podatkowego przed erozją podstawy opodatkowania na skutek zawierania przez podmioty pozostające ze sobą w szczególnych związkach transakcji, których ceny odbiegają od wolnorynkowych, tj. odbiegają od cen, jakie ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4.02.2015 r. sygn. I SA/Gd 1344/14 publ. internetowa baza orzecznicza sądów administracyjnych - podobnie jak dalej przywoływane orzecznictwo sądów administracyjnych). Przysługująca organowi podatkowemu na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania. Zgodnie z ust. 2 art. 11 u.p.d.o.p. dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odprzedaży, 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (ust. 3). W przypadkach kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika. Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Porównania dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). Szczegółowy sposób i tryb oszacowania przez organy podatkowe dochodów, o których mowa w tej regulacji został podany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, w ramach którego w § 6-11 określono szczegółowe zasady dokonywania analizy porównywalności transakcji. Mając na względzie przywołane wyżej regulacje prawne, organy podatkowe podjęły w sprawie szereg czynności mających na celu ustalenie wysokości stawek najmu stosowanych przez podmioty niepowiązane dla podobnych do Hotelu B obiektów działających na lokalnym rynku, tj. w [...]. W tym celu zwrócono się do Spółdzielni Mieszkaniowej w [...], Zarządu Budynków Komunalnych w [...] oraz Urzędu Miejskiego. Z informacji uzyskanych od Spółdzielni Mieszkaniowej w [...] (pismo z 15 października 2010 r., nr [...]) wynikało, że stawki czynszu dla lokali gastronomicznych kształtowały się na poziomie od 6,00 do 12,00 zł netto za 1 m² powierzchni. Natomiast Zarząd Budynków Komunalnych w [...] pismem z dnia 13 października 2010 r., nr [...], przekazał informacje o stawkach czynszu za najem lokali użytkowych stanowiących własność Gminy [...], wynikających z Uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w [...] z dnia 27 listopada 2007 r. zmieniającej uchwałę w sprawie ustalenia minimalnych stawek czynszu najmu za lokale użytkowe stanowiące własność Gminy [...], które wynosiły w 2009 r., zależnie od położenia lokalu, od 6,61 zł do 9,68 zł netto dla kawiarni, restauracji i punktów gastronomicznych. W roku 2008 i 2009 Zarząd Budynków Komunalnych w [...] wynajmował dwa lokale z przeznaczeniem na kawiarnię stosując stawkę czynszu za 1 m² w wysokości 8,80 zł. W każdym z tych przypadków cena najmu 1 m² powierzchni była wyższa od ceny przyjętej w umowie najmu Hotelu wynoszącej początkowo 1,04 zł. a następnie 4,61 zł za m² powierzchni Hotelu. Wśród lokali stanowiących własność Spółdzielni Mieszkaniowej oraz Gminy [...], nie było natomiast w analizowanym roku obiektu hotelowego mogącego stanowić obiekt porównywalny z B. Do porównań nie mógł być, zdaniem organów, przyjęty obiekt hotelowy położony w[...], przy ul.[...], gdyż obiekt ten nie był w [...] roku czynny, a przetarg na dzierżawę został ogłoszony przez Gminę [...] na dzień [...]., czyli 2 lata później. Dopiero od 2011 r. działał również G. Pismem z dnia 13.10.2010 r. [...] zwrócono się także do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o przekazanie informacji na temat wysokości stawek i opłat pobieranych przez właścicieli ośrodków wypoczynkowych położonych w [...] oraz kopii umów dzierżawy lub najmu tych ośrodków. W odpowiedzi organ ten poinformował m.in. (pismo z dnia 18.11.2010 r., nr [...] ), że nie posiada umów najmu/dzierżawy ośrodków hotelowo - wypoczynkowych, bądź innych nieruchomości o podobnym charakterze położonych na terenie powiatu [...], przekazując jednocześnie dane dotyczące 3 ośrodków położonych w [...]. Ostatecznie w oparciu o zebrane wstępnie informacje, spośród obiektów działających w branży hotelowo - gastronomicznej, a więc takiej jak B, wytypowany został do porównania obiekt położony w odległości ok. 6 km od [...], który był przez właściciela wydzierżawiany w latach 2006-2009 podmiotom zewnętrznym. Jak wynika z poczynionych ustaleń, do których odwołano się zarówno w samej decyzji jak i udzielonej odpowiedzi na skargę, ośrodek będący przedmiotem porównania położony w niedalekiej odległości od [...] został wybudowany w 1974r., a jego wartość rynkowa, według operatu szacunkowego sporządzonego w 2006 r. na zlecenie ówczesnego właściciela, wynosiła 1.809.000,00 zł. W okresie od czerwca do września 2006 r. obiekt wydzierżawiany był za kwotę 9.000,00 zł netto miesięcznie, w okresie od października 2006 r. do kwietnia 2007 r. dzierżawił go przyszły nabywca za kwotę 12.000,00 zł netto miesięczne. Po zakupie obiektu (w momencie zakupu wyceniony został na kwotę 2.450.000,00 zł), nowy właściciel także nie użytkował go samodzielnie, ale wydzierżawił, pobierając w okresie od maja 2007 r. do czerwca 2009 r. kwotę 15.000,00 zł netto (18.300 zł brutto) miesięcznie. Po przeprowadzonym remoncie od stycznia 2010 r. obiekt wydzierżawiany był za kwotę 23.000,00 zł netto miesięcznie (28.060,00 zł brutto). Z informacji właściciela obiektu wynikało, że zmiany w wysokości pobieranych opłat za dzierżawę uwzględniały zakres przeprowadzanych przez niego kolejno prac modernizacyjnych i zakupu nowego wyposażenia, co miało służyć podniesieniu jakości i standardu obiektu. Podstawą natomiast kalkulacji wysokości czynszu najmu była nie tylko wartość księgowa posiadanego majątku, czy ilość metrów kwadratowych, lecz również wartość rynkowa obiektu jako działającego przedsiębiorstwa. W obiekcie tym, oferującym usługi hotelowe i gastronomiczne, były bowiem organizowane imprezy okolicznościowe (wesela, komunie święte, jubileusze itp.) Powierzchnia całkowita porównywanego hotelu w badanym okresie wynosiła 2.275 m², posiadał on 80 miejsc noclegowych, salę konferencyjną na 150 osób, salę kominkową, bilardową, telewizyjną. Teren wokół ośrodka otaczała zieleń, w pobliżu dostępne było boisko do piłki nożnej, siatkówki i basen. Hotel wydzierżawiany był wraz z wyposażeniem. Odnosząc stan porównywanego obiektu do objętego niniejszym postępowaniem B należy podkreślić, że ten został wybudowany i oddany do użytku w [...] r., zmodernizowany następnie w latach [...] i [... ], był zatem w spornym roku podatkowym obiektem nowoczesnym. Według operatu szacunkowego z dnia 29.03.2005 r., wartość obiektu usytuowanego przy trasie wjazdowej do [...] od strony [...] i [...], na działce o pow. [...] ha (nr. ew. dz.[...] ) z ustanowioną służebnością przejazdu i przejścia, o powierzchni całkowitej [...] m² wynosiła 1.000.000 zł. Natomiast według zapisów ewidencji środków trwałych w roku 2006 wartość obiektu była równa 979.714,73 zł, a po dokonanej modernizacji w [...] i [...] roku i powiększeniu jego powierzchni do [...] m² wzrosła do 2.609.514,44 zł. Infrastrukturę towarzyszącą stanowiło: ogrodzenie terenu, place utwardzone, dojazd do budynku - droga asfaltowa, uzbrojenie: sieć energetyczna, wodno-kanalizacyjna, gazowa, telefoniczna, wentylacyjna, grawitacyjna i mechaniczna. Stan obiektu oceniono jako dobry. Budynek posiadał część hotelową o [...] miejscach noclegowych, salę restauracyjną, salę bankietową na [...] osób oraz salę bankietowo-konferencyjną na [...] osób. Przy hotelu znajdował się [...]. Dla gości przeznaczono parking z całodobowym monitoringiem. Hotel był czynny przez całą dobę i przez cały rok. Położenie hotelu umożliwia wędrówki szlakami [...] [...] oraz zwiedzanie licznych zabytków. Dla amatorów jazy [...] do dyspozycji jest [...] w [...]. W w/w operacie biegły rzeczoznawca wskazał, że ze względu na ponadlokalny charakter nieruchomości, analizę rynku nieruchomości rozszerzono na rynek regionalny i dalej na ogólnopolski, w celu ustalenia transakcji nieruchomości podobnych do wycenianej pod względem charakteru. Ze względu na wysoki standard hotelu, nieporównywalny z obiektami w okolicy, do wyceny wartości rynkowej metodą porównawczą (ceny za obiekt, jaką ustaliłyby pomiędzy sobą niezależne podmioty) rzeczoznawca przyjął hotele zlokalizowane w atrakcyjnych miejscowościach całej Polski. Wartość nieruchomości rzeczoznawca oszacował w odniesieniu do 1 m2 powierzchni użytkowej budynku wraz z gruntem i infrastrukturą. Na wartość tej wyceny w 30% wpływ miało położenie hotelu, które w przypadku B było dobre (w skali b. dobre, dobre, średnie), w 20% funkcjonalność hotelu, oceniona jako dobra (w skali b. dobra, dobra, średnia, zadowalająca), w 10% powierzchnia hotelu, oceniona jako średnia (w skali duża, średnia, mała), w 25% stan techniczny i standard hotelu, oceniony jako wysoki (w skali wysoki, dobry, średni), a w 15 % prestiż i kategoria hotelowa, które w przypadku B były ocenione wg drugiej kategorii w trzystopniowej skali. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, organy w zaistniałym stanie faktycznym były uprawnione do dokonania porównania stawek czynszowych obu tych obiektów, aczkolwiek niewątpliwie nie są to obiekty tożsame, ale o bardzo zbliżonym charakterze. Równocześnie organ dokonał korekty wysokości przyjętej dla obliczenia wartości stawki rynkowej czynszu, uwzględniając okoliczność, że w niniejszej sprawie najmem objęty był jedynie sam obiekt hotelowy, bez jego wyposażenia . Niewątpliwie, mając na uwadze specyfikę działalności hotelarskiej, trudno jest na ściśle określonym obszarze tożsamym pod względem geograficznym, odnaleźć obiekty o pełnej zgodności, a do tego de facto zmierzają częściowo zarzuty skargi. Zawsze będą występować pewne różnice, jednakże istotne jest to, aby były one jak najmniejsze, a jeżeli istnieją to powinny być kompensowane przez pozostałe cechy porównywanych obiektów. Fakt położenia i charakter wypoczynkowy porównywanego obiektu, mocno akcentowany przez pełnomocnika skarżącej, nie dyskwalifikuje porównywanego obiektu, a wprost przeciwnie - położenie Hotelu w mieście, wskazuje na potencjalne korzystanie z niego przez cały rok, a nie tylko sezonowo. Niewątpliwie też, co jest powszechnie znane, przy dłuższych pobytach hotele stosują liczne upusty ceny, nie stosując ich przy krótkotrwałych pobytach. W ocenie Sądu, tego rodzaju porównania można mnożyć, jednak nie do tego sprowadzać się winna wyłącznie, wynikająca z art. 11 ust 2 i 3 u.p.d.o.p. metoda określenia dochodu podmiotu gospodarczego w drodze oszacowania - porównywalnej ceny niekontrolowanej. Również wbrew twierdzeniom skarżącej wskazującym na znaczące różnice ekonomiczne wynikające z różnych charakterów obu porównywanych obiektów, hotelowego i hotelowo-wypoczynkowego, trzeba zauważyć, iż w bliskim odstępie czasu doszło do rozbudowy hotelu, co świadczy o popycie na miejsca hotelowe w [...]. W tych realiach prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego, które to ustalenia Sąd akceptuje w całości, należy uznać że oba obiekty były porównywalne, chociaż B pozostaje obiektem zdecydowanie nowszym, a widoczną różnicę stanowi ich powierzchnia, aczkolwiek i ona (różnica powierzchni) po dokonanej modernizacji obiektu Spółki uległa znacznemu zmniejszeniu. Po dokonanej modernizacji obiektu znacznie wzrosła również jego wartość ewidencyjna (z kwoty 979.714,73 zł do kwoty 2.609.514,44 zł), co świadczy o podniesieniu nie tylko jego powierzchni użytkowej ale i standardu. Równocześnie, jak ustaliły organy, z czym należy się zgodzić, prowadzone prace modernizacyjne obiektu nie uzasadniały obniżenia w tym czasie wysokości stawki czynu o 70%, skoro w tym samym okresie była kontynuowana działalność hotelowo – gastronomiczna przez E. K., a jego średnie obroty za okres 9 miesięcy, kiedy trwała modernizacja w [...] r., w stosunku do okresu sprzed modernizacji rozpoczętej w listopadzie [...] r. nie uległy zmianie. Skoro tak, to organy były w tej sytuacji uprawnione do porównania stawek czynszu przyjętych w obu tych obiektach. Średnia stawka czynszu pobierana przez podmiot, który był właścicielem porównywanego ośrodka, w przeliczeniu na 1 m² powierzchni, wynosiła w 2006 roku 5,27 zł netto (6,43 zł brutto), a w latach 2007 - 2009 wzrosła do 6,59 zł netto (8,04 zł brutto). Odpowiednio stawka czynszu brutto za 1 m² powierzchni B wynosiła: w roku 2006, 2007 oraz do 30 października 2008 r. 3,39 zł netto (4,14 zł brutto), w okresie od listopada 2008 r. do września 2009 r. 1,27 zł brutto, a od października do grudnia 2009 r. 5,62 zł brutto. Z powyższego wynika zatem niezbicie, że zastosowana przez Spółkę stawka czynszu z tytułu najmu Hotelu była w 2009 r. niższa od obowiązującej w tym samym czasie stawki czynszu w porównywanym obiekcie. Jedynie na marginesie należy zauważyć, że stosowane przez Spółkę wobec jej głównego udziałowca umowne stawki czynszu najmu Hotelu znacząco odbiegały nie tylko od stawek stosowanych w samej miejscowości [...] dla wynajmowanych obiektów użytkowych (w tym o charakterze gastronomicznym), lecz były również znacząco niższe od stawek stosowanych przez te same te podmioty w sytuacji odwrotnej, gdy pomieszczenia użytkowe (także w tym najmowanym hotelu) wynajmowane były przez E. K. na rzecz Spółki. Nie można zatem nie zauważyć, aczkolwiek nie miało to charakteru przesądzającego, że obie umawiające się strony, w zależności od zajmowanej przez nie pozycji w ramach konkretnej umowy stosowały odmienne zasady w ustalaniu wysokości należnego czynszu. Było to możliwe, ponieważ oba podmioty pozostawały ze sobą w ścisłych powiązaniach kapitałowych i rodzinnych. Równie istotnym dla pełnej i kompleksowej oceny wpływu powiązań kapitałowych i rodzinnych obu stron umowy najmu Hotelu dla ustalenia przez nie wysokości stawki czynszu, było uwzględnienie danych dotyczących nie tylko spornego w niniejszej sprawie roku podatkowego, ale także informacji dotyczących pozostałych okresów objętych tym samym postępowaniem kontrolnym. Te dodatkowe informacje obrazują stosunki finansowe, jakie łączyły oba podmioty w dłuższym przedziale czasu. Nie oznacza to oczywiście poddania ocenie Sądu w niniejszej sprawie kontroli prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych dotyczących pozostałych lat podatkowych w stosunku do których zapadły odrębne rozstrzygnięcia organów. Zaznaczyć też należy, że powyższe zagadnienie dotyczące zaniżenia przychodów przez Spółkę w wyniku ustalenia pomiędzy skarżącą a jej udziałowcem – E. K., w ramach umowy najmu wysokości stawek czynszowych rażąco odbiegających od cen rynkowych było również przedmiotem decyzji wydawanych Spółce za inne lata podatkowe. Przykładowo zasadniczo tożsame ustalenia zawarte zostały w decyzji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 oraz odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek za miesiące listopad i grudzień 2006 r. Dodać należy, że NSA w wyroku z dnia 13.02.2018 r. sygn. akt II FSK 345/16 oddalił skargę kasacyjną Spółki, w której podniesione zostały zarzuty kwestionujące prawidłowość określenia (w ww. decyzji za 2006 r.) przez organy wysokości przychodu z tytułu najmu obiektu hotelowego na rzecz udziałowca Spółki. Odnosząc się końcowo do pozostałych zarzutów skargi dotyczących omawianego zagadnienia, a to naruszenia art. 193 § 1, 2 i 4 O.p., poprzez nieuzasadnioną odmowę uznania za dowód w przedmiotowej sprawie danych z ksiąg podatkowych w części dotyczącej przychodów z najmu hotelu wskutek uznania ich za nierzetelne, należy zauważyć, na co już słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, że przepis ten nie miał w sprawie w ogóle zastosowania. Wprawdzie, co przyznano, w decyzji organu I instancji powołano się na nierzetelność ksiąg w zakresie przychodów z najmu Hotelu i nie uznanie ich w tym zakresie za dowód na podstawie art. 193 O.p., jednakże już organ odwoławczy przyznał, że działanie takie organu I instancji było nieuzasadnione. W sprawie nie było bowiem sporne, że transakcje związane w najmem Hotelu zostały zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich przebiegiem, który wynikał z zapisów umowy najmu. Natomiast spór dotyczy tego, że zapisy te w odniesieniu do ustalonej przez podmioty powiązane w umowie stawki czynszu znacząco odbiegały od cen stosowanych przez podmioty niepowiązane. Specyfika przepisu art. 11 u.p.d.o.p. sprowadza się zatem do tego, iż regulacja ta wywołuje wyłącznie określone w nim ograniczone skutki prawne, nie wzruszając zapisów dokonanych w księgach podatkowych. Również z uwagi na specyfikę regulacji art. 11 u.p.d.o.p. przysługująca organowi podatkowemu kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania, w tym regulacji przewidzianej w art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 2 O.p., która w sprawie nie miała i nie mogła mieć zastosowania. Wobec tego zarzut naruszenia tych przepisów jest chybiony. Sąd podziela też stanowisko organów, iż w sprawie doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w wyniku wadliwego ujęcia w nich przez Spółkę wydatku mającego mieć miejsce w związku z wystawioną na jej rzecz przez D faktury w kwocie 17.080,00 zł za wykonanie usługi marketingowej. To stanowisko organów, zbieżne zresztą z twierdzeniem samej skarżącej, nie jest obecnie kwestionowane pod względem merytorycznym, a jedynie w skardze podnoszony jest zarzut naruszenia przepisów procesowych, a to art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c/ u.k.s. poprzez nieprawidłowe uznanie, że złożona w tym przedmiocie korekta zeznania CIT -8 za 2009 r. nie wywołała ujętych w niej skutków prawnych. Tak postawiony przez skarżącą zarzut nie tylko pozostawał bez wpływu na samą wysokość określonego zobowiązania podatkowego, ale także ze względów proceduralnych okazał się niezasadny. W razie złożenia korekty deklaracji podatkowej, zastępuje ona poprzednio złożoną deklarację i wywołuje skutki podatkowe takie jakie wywoływała wcześniejsza deklaracja. Skuteczne złożenie korekty deklaracji powoduje, że od tego momentu deklaracja pierwotna traci swój byt. Dopóki deklaracja korygująca nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego określającą wysokość podatku, wysokość należnego zobowiązania wykazuje wyłącznie skorygowana deklaracja określająca na nowo wysokość ciążącego na podatniku zobowiązania. Dlatego też, w sytuacji, gdy podatnik na skutek przeprowadzonej u niego kontroli podatkowej dokonał wprawdzie w ramach korekty deklaracji zmiany wysokości zobowiązania, jednakże organ podatkowy nadal nie zgadzał się z jego wielkością, to wówczas winien uznać, że wystąpiły okoliczności opisane w art. 21 § 3 O.p. i po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego (art. 165 § 3 O.p.) określić w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego w innym rozmiarze, niż wynikający z korekty. Wydając w tym przedmiocie decyzję organ zobowiązany jest całościowo zbadać prawidłowość wykazanego w deklaracji i jej korekcie wysokości zobowiązania podatkowego, nawet jeżeli podatnik już wcześniej częściowo zgodził się ze stanowiskiem organu, ale zawartym wyłącznie w protokole kontroli skarbowej. Wobec powyższego, na zasadzie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalono.