I SA/Op 123/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant referent Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi [...] Klubu Sportowego "A" w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I uchyla zaskarżoną decyzję, II określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 654 zł (słownie: sześćset pięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z dnia [...] o numerze [...] określił podatnikowi - [...] Klubowi Sportowemu "A" w O. - prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 1.692,00 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał przepisy art. 207 § 1 i art. 21 § 3 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926, ze zm.) oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535), zwanej dalej ustawą o VAT. Równocześnie w oparciu o przepis art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji w związku z art. 109 ust. 5 ustawy o VAT ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości stanowiącej 30% zawyżenia zwrotu, t. j. na kwotę 799,00 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że przeprowadzona u podatnika kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości złożonej deklaracji VAT - 7 i zasadności dokonania zwrotu za miesiąc czerwiec 2004 r. wykazała nieprawidłowości w części dotyczącej wysokości zadeklarowanego do odliczenia za miesiąc czerwiec 2004 r. podatku naliczonego. Nieprawidłowości dotyczyły faktu ujęcia w deklaracji za miesiąc czerwiec 2004 r. podatku naliczonego w kwocie 2.666 zł od zakupów dokonanych przez podatnika w miesiącu maju 2004 r., choć rejestracja podmiotu jako podatnika VAT "czynnego" nastąpiła z dniem 1 czerwca 2004 r. Ustalenia te stały się podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego, zakończonego opisaną powyżej decyzją, w której uzasadnieniu, z powołaniem się na materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli, wskazano na nieprawidłowe pomniejszenie podatku VAT należnego za miesiąc czerwiec 2004 r. o podatek naliczony wynikający z zakupów towarów i usług w miesiącu maju 2004 r., w którym podatnik nie był jeszcze podatnikiem VAT "czynnym". Organ I instancji, powołując się na przepis art. 96 ust. 4 ustawy o VAT wyraził pogląd, że dopiero od momentu dokonania zgłoszenia rejestracyjnego podmiot ten uzyskał status podatnika VAT "czynnego" i od tej chwili przysługiwało mu prawo do odliczeń i otrzymywania zwrotów. W jego ocenie przepis art. 88 ust. 4 omawianej ustawy uniemożliwia obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku wobec podatników, którzy nie są zarejestrowani zgodnie z art. 96 tej ustawy i stanowił on wystarczającą podstawę do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego za miesiąc czerwiec o kwotę podatku naliczonego ujętego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług w miesiącu maju 2004 r. W rezultacie zakwestionowano odliczenie podatku VAT zawartego w tych fakturach na łączną kwotę 2.666 zł. Następstwem stwierdzenia zawyżonego zwrotu stało się ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 799,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnik, wskazując na naruszenie prawa materialnego, przyznał fakt dokonania zgłoszenia rejestracyjnego w dniu 1 czerwca 2004 r., lecz w jego przekonaniu miał prawo do otrzymywania faktur VAT również przed tą datą, a w miesiącu, za który dokonano odliczenia, czyli w czerwcu 2004 r., był już podatnikiem VAT "czynnym". Powołany przez organ I instancji przepis art. 88 ust. 4 tej ustawy nie mógł w jego ocenie stać się podstawą do pozbawienia go prawa odliczenia spornego podatku, do czego doszło wyłącznie wskutek rozszerzającej i przez to niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego interpretacji wymienionego przepisu, wiążącej nieprawidłowo prawo do odliczenia ze statusem podatnika VAT " czynnego " w momencie dokonywania zakupów. Podatnik ma bowiem prawo odliczyć podatek VAT w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym, a faktury datowane na dzień 31 maja 2004 r. (pięć spośród sześciu zakwestionowanych faktur) podatnik otrzymał po dniu 1 czerwca 2004 r., czyli po dacie zarejestrowania go jako podatnika VAT "czynnego". Rozpatrując ponownie sprawę wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił żadnego ze zgłoszonych zarzutów i własną decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, uznając za prawidłowe stanowisko organu I instancji w spornej między stronami kwestii. Wyjaśnił przede wszystkim, że [...] Klub Sportowy o statusie stowarzyszenia prowadził od 1999 r. działalność kwalifikowaną jako "pozostała związana ze sportem", i w dniu 19 października 1999 r. w trybie art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług złożył oświadczenie o wyborze zwolnienia na druku VAT - 6. Z dniem 1 maja 2004 r., w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czynności przez Klub wykonywane (dotychczas kwalifikowane jako zwolnione) zostały objęte tym podatkiem. Równocześnie, ze względu na przekroczenie w 2003 r. kwoty 10.000 euro jako wartości sprzedaży, podmiot utracił możliwość korzystania ze zwolnienia podmiotowego. W rezultacie poczynając od dnia 1 maja 2004 r. obowiązany był realizować wszystkie obowiązki podatnika VAT, w szczególności w zakresie rejestracji, prowadzenia ewidencji, sporządzania deklaracji oraz odprowadzania podatku należnego. Wobec spóźnionego, bo dokonanego dopiero z dniem 1 czerwca 2004 r. zgłoszenia rejestracyjnego, stowarzyszenie nie mogło odliczyć podatku VAT naliczonego zawartego w sześciu spornych fakturach VAT dokumentujących zakupy dokonane w miesiącu maju 2004 r., gdyż podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego wyłącznie z dostawą towarów i usług po dokonaniu zgłoszenia rejestracyjnego. Natomiast podmiot nie zarejestrowany nie może korzystać z uprawnień wynikających z faktu bycia podatnikiem tego podatku. W konsekwencji takiego stanowiska zarzut naruszenia przepisów art. 88 ust. 4 i art. 96 ust. 1 ustawy o VAT uznany został za bezpodstawny i zaskarżoną decyzję utrzymano w mocy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący ponowił zarzut naruszenia powołanych wcześniej przepisów ustawy o VAT i wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji z zasądzeniem na swoją rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko o wadliwej, bo rozszerzającej interpretacji art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, wiążącej prawo do korzystania z odliczeń i zwrotów z faktem bycia zarejestrowanym podatnikiem w momencie wystawienia faktur dokumentujących zakupy lub dotyczących okresu sprzed dnia zarejestrowania się. Wbrew stanowisku organów powoływany przez nie przepis art. 88 ust. 4 ustawy o VAT dawał pełną podstawę do odliczenia VAT naliczonego w deklaracji za miesiąc czerwiec od zakupów w miesiącu maju 2004 r., skoro ustawodawca dał możliwość dokonania odliczenia w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym. Dalej zgłoszono zarzut pominięcia w ustaleniach faktycznych, że fakturę wystawioną w dniu 31 maja 2004 r. a dotyczącą czynszu najmu (obejmującą zasadniczą kwotę zakwestionowanego podatku) podatnik otrzymał w miesiącu czerwcu, z terminem zapłaty również w miesiącu czerwcu, co w oczywisty sposób uprawniało podatnika do dokonania odliczenia w miesiącu czerwcu lub w miesiącu następnym. Dla wsparcia zajmowanego stanowiska przywołano w skardze treść wyroku NSA z dnia 29 września 2004 r. o sygnaturze FSK 733/04, w którym wypowiedziano pogląd, że zasadnicze znaczenie ma fakt posiadania statusu zarejestrowanego podatnika podatku VAT w momencie zakończenia okresu rozliczeniowego, w którym w szczególności podatnik otrzymał fakturę (lub towar - jeśli otrzymanie faktury nastąpiło wcześniej), z którego to nabycia wywodzi on swe prawo do obniżenia podatku należnego. Wskazano również na orzeczenie ETS z dnia 8 czerwca 2000 r., C - 400/98, Finanzamt Goslar vs Brigitte Breitsohl, zamieszczone w dzienniku "Rzeczpospolita" z dnia 17 marca 2005 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Co do zasadniczego zarzutu odnoszącego się do wiązania prawa do odliczenia podatku naliczonego z posiadaniem statusu podatnika VAT "czynnego" w chwili dokonywania zakupów organ ten wywiódł, że stanowisko takie znajduje oparcie w licznych orzeczeniach sądowoadministracyjnych, jakie zapadały na tle art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r., a z których wynikało, że nie mógł podlegać odliczeniu podatek od wydatków poniesionych przed dokonaniem rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Z tego powodu uznał organ odwoławczy, że brak dokonania zgłoszenia rejestracyjnego pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach za miesiąc maj 2004 r. (wystawionych w dniach 5 i 31 maja 2004 r.), ujętych w rejestrze zakupów za ten miesiąc. Odnosząc się do powołanego w skardze orzeczenia ETS organ zajął stanowisko, że nie przystaje on do stanu faktycznego sprawy i dlatego nie może być brany pod uwagę przy ocenie trafności rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Badając kontrolowaną sprawę przy zastosowaniu kryterium legalności podjętych w niej rozstrzygnięć (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.) Sąd stwierdza, że organy obydwu instancji naruszyły przepisy prawa procesowego wskutek braku jakichkolwiek ustaleń faktycznych co do momentu otrzymania faktur wystawionych przez kontrahenta w dniu 31 maja 2004 r., dotyczących zakupionych usług najmu a otrzymanych - według podatnika - w miesiącu czerwcu, czyli po dniu uzyskania przez stowarzyszenie statusu podatnika VAT "czynnego". Organy skarbowe uznały tę okoliczność za indyferentną podatkowo i dlatego zaniechały jakichkolwiek w tym względzie ustaleń, przez co zebrany w sprawie materiał dowodowy ograniczony do protokołu kontroli niezawierającego żadnych danych co do dat otrzymania spornych faktur i bez ich włączenia do akt sprawy, nie mógł doprowadzić do poprawnych ustaleń faktycznych. Nie pozwalał on zwłaszcza na skuteczne odparcie zarzutu strony o otrzymaniu faktur datowanych na dzień 31 maja 2004 r. już w miesiącu czerwcu 2004 r., czyli po dacie dokonania zgłoszenia rejestracyjnego. Jak bowiem wynika z poglądu zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 11 czerwca 1997 r., sygn. akt III SA 1580/95, aktualnego również w obecnym stanie prawnym, to organ podatkowy powinien udowodnić, że podatnik otrzymał fakturę w innym miesiącu niż to wynika z dokonanego przez podatnika rozliczenia. W rezultacie ów wadliwie, bo w sposób niekompletny zebrany materiał dowodowy nie mógł też stać się podstawą do zgodnego z zasadą prawdy obiektywnej ustalenia stanu faktycznego, bez naruszenia normy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nie mogło dojść do poprawnego merytorycznie rozstrzygnięcia. Również wadliwie została przeprowadzona wykładnia przepisu art. 88 ust. 4 ustawy o VAT w sposób mający wpływ na treść rozstrzygnięcia, skoro przedwcześnie ustalono spełnienie się przesłanek negatywnych w zakresie obniżenia podatku należnego. Istota sporu pomiędzy organami skarbowymi a skarżącym polega na rozstrzygnięciu kwestii, czy o prawie podatnika do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony decyduje posiadanie statusu podatnika VAT "czynnego" w chwili każdorazowego nabycia towaru bądź usługi, dokumentowanego fakturą zawierającą kwotę podatku naliczonego, czy też wymóg posiadania tego statusu powinien być - jak chce tego skarżący - odnoszony do innego momentu, np. składania deklaracji podatkowej, czy też na przykład dnia otrzymania faktury. W związku z tak zarysowaną kwestią sporną zasadniczego znaczenia nabiera wykładnia art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, który stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT "czynni", zgodnie z art. 96 (z wyłączeniem niemajacych zastosowania w sprawie przypadków określonych w art. 86 ust. 20). Treść tego przepisu nie zawiera jednoznacznych unormowań co do tego, do jakiego momentu należy odnosić obowiązek posiadania statusu podatnika VAT "czynnego", co słusznie zauważył skarżący. Wymaga to zatem wykładni podanego przepisu, uwzględniającej pozostałe unormowania ustawy dotyczące zwłaszcza podatku naliczonego. Wykładnia ta, co wymaga podkreślenia, powinna uwzględniać tę zasadniczą cechę konstrukcyjną podatku VAT, jaką jest jego neutralność wyrażająca się w zapewnieniu podatnikowi możliwości pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2005, str. 6). Jako zasadę wynikającą z art. 86 ust. 1 przyjęto, że w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114 ,119 ust. 4, 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis ten odnosi się zatem do kręgu podmiotów wskazanych w art. 15 ,a zastrzeżenie dotyczące sytuacji wymienionych w powołanych przepisach nie ma zastosowania w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy. Istotnego znaczenia w regulacji dotyczącej podatku naliczonego i konstruującej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego nabiera - zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 - zasada, że prawo to powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (z zastrzeżeniem punktu 2 - 4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18), a jeśli nie nastąpi to w podanym terminie, podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11). Powołany wcześniej przepis art. 86 ust. 10 wprowadza zatem zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje za ten okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Oznacza to, że czynność otrzymania faktury zyskała charakter czynności konstytuującej prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (por. J. Zubrzycki w: Leksykon VAT 2005 str. 816). W ten sposób miesiąc otrzymania faktury staje się miesiącem odliczenia podatku (może to nastąpić również w rozliczeniu za miesiąc następny). Powołane przepisy stanowią zatem o uzależnieniu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od spełnienia warunku formalnego, jakim jest otrzymanie faktury. Prawo do tego obniżenia, jako fundamentalna zasada podatku od towarów i usług doznaje jednak ograniczenia między innymi w cytowanym wyżej przepisie art. 88 ust. 4. Konsekwencją zawartej w nim regulacji jest to, że mimo uiszczenia przez podatnika przy nabyciu towarów i usług określonych w fakturach kwot podatku, nie ma on prawa do zmniejszenia własnego podatku należnego o te kwoty. Rozwiązanie przyjęte w art. 88 ust. 4 odpowiada w swej istocie treści art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. stanowiącego, że obniżenia kwoty podatku należnego lub zwrotu różnicy nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9. Na tle wykładni tego przepisu, jak zauważył NSA w wyroku z dnia 29 września 2004 r. o sygnaturze FSK 733/04, w orzecznictwie tego Sądu występowało znaczne zróżnicowanie, jeśli chodzi o określenie momentu, w którym dla zachowania prawa do odliczenia podatnik musiał być zarejestrowany, bowiem również i w poprzednio obowiązującym stanie prawnym brak było jasnej wypowiedzi ustawodawcy w tym względzie. Powołane w cytowanym wyroku NSA przykłady orzeczeń wskazywały na zróżnicowanie stanowisk w tej spornej kwestii. Przeczy to więc tezie Dyrektora Izby Skarbowej o monolitycznym stanowisku NSA na tle art. 25 ust. 3 o wyłączeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego tym podatnikom, którzy nie byli zarejestrowani w momencie nabycia towaru lub usługi. Przykłady różnych stanowisk przytoczone w wymienionym wyroku NSA z dnia 29 września 2004 r. wskazywały, że sądy łączyły wymóg posiadania statusu zarejestrowanego podatnika dla celów odliczenia podatku z różnymi zdarzeniami - z chwilą dokonania czynności, momentem złożenia deklaracji, otrzymania faktury czy też zakończeniem okresu rozliczeniowego, w którym uprawnienie do odliczenia powstało. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę opowiada się za ostatnim z zajętych stanowisk. Miarodajna w tym względzie staje się analiza przepisu art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 4, rozpatrywanego w powiązaniu z art. 88 ust. 10. W tym ostatnim przepisie ustawodawca jasno sformułował zasadę, że samo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Tak więc miesiąc otrzymania faktury staje się miesiącem odliczenia podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego może zostać spełnione w określonym czasie (art. 86 ust. 10 - 13). Jednocześnie sama realizacja tego prawa została obostrzona różnymi ograniczeniami ustawowymi, określonymi między innymi w art. 88. Powoduje to, że w momencie realizacji prawa do odliczenia nie mogą zachodzić przesłanki negatywne wyszczególnione w art. 88. Z treści art. 88 ust. 4 wynika wyłączenie nie tylko możliwości obniżenia podatku należnego, ale również zwrotu różnicy tego podatku. Różnica ta powstaje wówczas, gdy kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2, kwota podatku naliczonego stanowi sumę kwot podatku określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach. Suma tych kwot może być zatem znana dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Od tej to właśnie chwili podatnik może dokonać porównania wielkości podatku należnego z podatkiem naliczonym, który jest wielkością znaną dopiero po zsumowaniu podatku zawartego we wszystkich otrzymanych w danym okresie fakturach. W ślad za powołanym już wyrokiem z dnia 29 września 2004 r. FSK 733/04 należy podkreślić, że wyłączenie stosowania ("...nie stosuje się") odliczenia i zwrotu różnicy podatku określone w art. 88 ust. 4 dotyczy momentu, w którym powstaje możliwość realizacji tego prawa, a ta następuje dopiero z dniem zakończenia danego okresu rozliczeniowego. Z tego powodu Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wypowiedziany na tle art. 25 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. w wyroku WSA z dnia 25 stycznia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2244 (LEX nr) i w powołanym już wyroku NSA z dnia 29 września 2004 r. FSK 733/04, że nie jest istotne z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, czy zgłoszenie rejestracyjne zostało dokonane przed dokonaniem czynności, z których wynika podatek podlegający odliczeniu, natomiast status podatnika zarejestrowanego jest konieczny w momencie zakończenia okresu rozliczeniowego. Pogląd ten zachowuje są aktualność również na tle stosowania przepisu art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., skoro ustawodawca nie wskazał wyraźnie i jednoznacznie, z jakim momentem - w aspekcie niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika VAT "czynnego". Przepis art. 96, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 88 ust. 4, nie zawiera sankcji pozbawiającej podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy nabycie towarów następuje przed zgłoszeniem rejestracyjnym. Stanowi on jedynie o powinności dokonania przez podmioty, o których mowa w art. 15, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego. Wyłączenie zawarte w art. 88 ust. 4 omawianej ustawy podatkowej nie może być poddane interpretacji rozszerzającej, jako że przepis ów stanowi w istocie wyłom w zasadzie neutralności tego podatku, przez co każdy przypadek pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego winien znajdować oparcie w wyraźnym przepisie prawa. Podzielając zatem trafność zarzutu skarżącego o wadliwej interpretacji przez organy skarbowe przepisu art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, sprowadzającej się do powiązania wyłączenia w nim określonego z posiadaniem przez podatnika statusu podatnika VAT "czynnego" w momencie wystąpienia zdarzeń generujących podatek naliczony przyjąć należy, że błędna wykładnia tego przepisu spowodowała również niedostatki w materiale dowodowym. Okazał się on na tyle niekompletny - w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, że zaszły podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji w całości w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270, ze zm.). Rozstrzygnięcie o kosztach oparto na treści art. 200 i 205 § 2 tej ustawy, zaś kwestię wykonalności wyroku do czasu jego uprawomocnienia się - na jej przepisie art. 152. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu zajdzie zatem potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego w kierunku jednoznacznych ustaleń co do chwili otrzymania przez podatnika kwestionowanych faktur datowanych na dzień 31 maja 2004 r., i na podstawie tych dodatkowych dowodów organ poczyni stosowne ustalenia i dokona ponownej oceny kompletnego materiału dowodowego z uwzględnieniem wskazanej w niniejszym uzasadnieniu oceny prawnej.