I SA/Op 126/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant sekr. sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2006 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w upadłości w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję. II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 2.897 złotych (słownie: dwa tysiące osiemset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku decyzją z dnia [...], o numerze [...] wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, art. 21 § 3 a, art. 47 § 1, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 5 pkt 1, art. 54 § 4 pkt 6, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60) [dalej: Ordynacja] oraz art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) [dalej: u. p. t. u.] określił podatnikowi: A spółka z o.o. w upadłości prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2003 r., w tym: kwota do przeniesienia – 0,- zł , kwota do zwrotu – 27.049,00 zł i różnica do przypisu - 1.289,00 zł. Równocześnie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości 1.842,00 zł. Postępowanie podatkowe, wszczęte postanowieniem z dnia 27 czerwca 2005 r., poprzedzone zostało postępowaniem kontrolnym przeprowadzonym w dniu 20 sierpnia 2003 r., (którego zakres określono jako sprawdzenie prawidłowości rozliczeń z podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2003 r.) i zakończonym protokołem kontroli z dnia 20 sierpnia 2003 r. doręczonym stronie w dniu 2 września 2003 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał na wadliwe odliczanie przez Spółkę w deklaracjach VAT - 7 podatku naliczonego zawartego w decyzjach celnych w sprawie wymiaru długu celnego (i w dołączonych doń zawiadomieniach organu celnego o wysokości należnego podatku VAT) w miesiącach zapłaty tego podatku (kwiecień, maj i czerwiec 2003), a nie – w miesiącach otrzymania tych decyzji (luty i marzec 2003 r.) lub w miesiącu następnym – zgodnie z art. 19 ust. 3 u. p. t. u. Zgodnie z tym przepisem Spółka miała prawo odliczenia podatku wynikającego z dokumentów celnych (art. 11c ust. 5 u. p .t. u.) w deklaracjach za luty, marzec i kwiecień 2003 r. Powyższy błąd spowodował zawyżenie w deklaracji za czerwiec 2003 r. podatku naliczonego o kwotę 8.050,80 zł. Równocześnie Spółka błędnie odliczyła podatek naliczony w wysokości 6.143,50 zł wynikający z dokumentu odprawy celnej [...] nr [...] z dnia 13.06.2003 r., dotyczącego importu materiałów do produkcji w ramach procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, w której importowany towar zwolniono z opodatkowania podatkiem VAT do dnia 12.04.2004 r. t j. do dnia powrotnego wywozu towarów kompensacyjnych lub nadania towarowi innego przeznaczenia celnego. W związku z tą procedurą Spółka złożyła zabezpieczenie Seria [...], Nr [...] z dnia 13.06.2003 r., na podstawie którego wpłacono w tymże dniu kwotę 6.143,60 zł obejmującą to zabezpieczenie na konto sum depozytowych Urzędu Celnego w Wrocławiu. Ponieważ zabezpieczenie powyższe nie mogło być podstawą do odliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 19 ust. 2 u. p .t. u., doszło do jego zawyżenia w deklaracji VAT - 7 o wskazaną kwotę 6.143,60 zł. Korygując te nieprawidłowości organ I instancji na podstawie art. 10 ust. 2 u .p .t .u. pomniejszył podatek naliczony o wskazane powyżej kwoty i przy braku zastrzeżeń co do wielkości obrotu i podatku należnego za ten miesiąc określił w odpowiednio mniejszych wielkościach nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (27.049,00 zł przy wskazanej przez podatnika kwocie 61.242,00 zł), kwotę do zwrotu (27.049,00 zł, a według podatnika – 28.338,00 zł) i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (0 zł przy ujętej w deklaracji kwocie 32.904 zł). Przyjmując, że zawyżenie kwoty zwrotu wyniosło 1.289,00 zł, a zawyżenie kwoty do przeniesienia – 4.854,00 zł, od sumy tego zawyżenia (6.143,00 zł) ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.842,00 zł stanowiące 30% zawyżenia. Końcowo organ ten wyjaśnił, że złożona przez podatnika w dniu 25 listopada 2003 r. deklaracja korygująca nie wywołała – w myśl art. 81 b § 2 Ordynacji – skutków prawnych, jako że uprawnienie określone w art. 81 a ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego lub podatkowego oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W odwołaniu od tej decyzji zarzucono naruszenie prawa procesowego przez brak pełnych ustaleń faktycznych wskutek tego, że protokół kontroli z dnia 2 września 2003 r. nie stwierdzał u kontrolowanego żadnych nieprawidłowości, a wobec tego nie mógł być podstawą do wydania zaskarżonej decyzji, w której stwierdzono szereg uchybień. W tym celu niezbędnym byłoby przeprowadzenie powtórnej kontroli. Zarzucono też brak wskazania podstawy prawnej prowadzącej do obciążenia syndyka obowiązkiem zapłaty kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego (1.842 zł) i nienależnie pobranego zwrotu podatku za czerwiec (1.289 zł), gdyż syndyk nie jest podmiotem wskazanym w rozdziale 14 i 15 Ordynacji a ponadto w przypadku istnienia zobowiązań upadłego powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości (24 marca 2004 r.) organ skarbowy winien na zasadach ogólnych (art. 236 i nast. Prawa upadłościowego i naprawczego) dokonać zgłoszenia wierzytelności. Zdaniem podatnika dopuszczalne było złożenie deklaracji korygującej w listopadzie 2003 r., gdyż wskutek braku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie objętym przedmiotem kontroli zastosowanie znajdował art. 81 b § 1 pkt 2 Ordynacji. Przeciwne stanowisko organu wymagało wydania w tym zakresie stosownego postanowienia o uznaniu korekty za bezskuteczną, czego organ nie uczynił. Organ I instancji pominął również merytoryczną treść złożonej korekty zawierającej odliczenie podatku VAT na podstawie decyzji Urzędu Celnego z dnia 17 czerwca 2003 r. nr [...] i z dnia 25 czerwca 2003 r. nr [...]. Decyzji wspomnianych wyżej nie uwidoczniono w protokole kontrolnym z dnia 25 stycznia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił żadnego z powyższych zarzutów i decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podzielił argumentację tego organu uzupełniając ją o stwierdzenie, że odrębną decyzją organu I instancji za maj 2003 r. zmniejszono o kwotę 19.999 zł nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc, co spowodowało obniżenie o tę samą kwotę podatku naliczonego "z przeniesienia" i wpłynęło na ostateczną wysokość podatku naliczonego do odliczenia w czerwcu 2003 r. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, że protokół z kontroli zgodnie z art. 290 § 3 Ordynacji nie zawiera oceny prawnej, przez co kontrolujący zawarli w nim jedynie opis ustaleń faktycznych, a użyte w nim sformułowanie o braku rozbieżności pomiędzy dowodami źródłowymi a zapisami w rejestrach VAT nie jest tożsame ze stwierdzeniem poprawności rozliczenia podatkowego. Wbrew wywodom skarżącego w protokole kontroli stwierdzono nieprawidłowości polegające na odliczeniu podatku naliczonego z decyzji celnych w miesiącach zapłaty podatku, a niewydanie postanowienia o bezskuteczności deklaracji nie narusza prawa wobec braku wskazania w przepisach Ordynacji wymogu jego wydania. Wskutek ogłoszenia upadłości upadły nie utracił swego statusu podatnika, z tym że syndyk jako zarządzający majątkiem upadłego został powiadomiony o efektach prowadzonego wobec upadłego postępowania podatkowego. Zgłoszenie wierzytelności w trybie postępowania upadłościowego nie było natomiast możliwe, bowiem ich istnienie zostało określone już po dniu ogłoszenia upadłości w związku z zakończeniem postępowania podatkowego. Z kolei niemożność uwzględnienia deklaracji korygującej wynikała z faktu, że otrzymane przez podatnika decyzje celne z czerwca 2003 r. nie zostały przez niego ujęte w rozliczeniu za czerwiec 2003 r. przed kontrolą w dniu 20 sierpnia 2003 r., a późniejsze złożenie takiej korekty uniemożliwił Spółce przepis art. 81b § 2 Ordynacji. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi, w której zarzucono naruszenie art. 81 b § 1, art. 290 § 2, art. 187 § 1 w zw. z art. 181 i 290 oraz art. 233 § 2 Ordynacji a nadto art. 19 ust. 3 i 3 a u. p. t. u. Uzasadniając pogląd o skuteczności deklaracji korygującej z dnia 25 listopada 2003 r. Spółka wskazała na jednoznaczne sformułowania protokołu kontroli o prawidłowości danych zawartych w deklaracji (str. 11 tego protokołu – "kontrolujący stwierdzili, że dane ujęte w rejestrach i ich zestawieniach zostały w prawidłowych kwotach przeniesione do deklaracji VAT – 7 ") i brak w nim jakichkolwiek stwierdzeń o ustalonych nieprawidłowościach. W przekonaniu strony odmienna ocena organów podatkowych co do treści protokołu dokonana została w oparciu o wybiórczo przywołany i jednostronnie przez to oceniony materiał dowodowy, który nie mógł być podstawą prawidłowego rozstrzygnięcia, a przy tym organ odwoławczy wbrew stanowisku Ministra Finansów wyrażonym w powołanym w skardze piśmie nieprawidłowo zinterpretował przepis art. 19 u. p .t. u. w zakresie terminu wykonania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego Ponowiono dalej zarzut z odwołania o braku wyjaśnienia podstaw prawnych do nałożenia na syndyka obowiązku zapłaty – w terminie 14 dni - należności tytułem dodatkowego zobowiązania podatkowego, bowiem takie działanie jest naruszeniem reguł zaspokajania należności zgodnie z art. 342 i nast. Prawa upadłościowego i naprawczego, mających pierwszeństwo przed przepisami prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, kwestionując pogląd o naruszeniu norm procesowych oraz o rzekomym stwierdzeniu poprawności deklaracji VAT - 7 za czerwiec 2003 r. w protokole kontroli, bowiem zapis na jego str. 11 wskazywał jedynie to, że dane tam opisane zostały w prawidłowy sposób przeniesione z rejestrów i ich zestawień do deklaracji, a nie o tym, że deklarację sporządzono prawidłowo. Stwierdził też brak podstaw do stosowania w przedmiotowej sprawie powołanego pisma Ministra Finansów z uwagi na jego nieadekwatność do stanu prawnego z 2003 r. W pozostałym zakresie podtrzymał całość dotychczasowej argumentacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest częściowo uzasadniona. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej p. p .s .a., stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, dla wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu niezbędne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p .p. s. a.). W ocenie Sądu organy rozpatrujące przedmiotową sprawę nie zastosowały, pomimo istnienia ku temu przesłanek, art. 19 ust. 3b i 3c u. p. .u. w zakresie spornego zagadnienia korekty deklaracji VAT - 7 za czerwiec 2003 r., przyjmując za podstawę swego rozstrzygnięcia przepis art. 81 b § 1 pkt 1 Ordynacji i wadliwie przy tym oceniając stan faktyczny w aspekcie przesłanek określonych w art. 81 b § 1 pkt 2 tej ustawy, czym równocześnie naruszyły przepis art. 191 Ordynacji. Doszło zarazem do wadliwej interpretacji art. 290 § 3 Ordynacji. Naruszenie powyższych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prawidłowe zastosowanie art. 19 ust. 3 b i 3c u. p. t. u. oraz prawidłowa ocena treści protokołu kontroli z dnia 20 sierpnia 2003 r. mogły doprowadzić do odmiennych ustaleń i wniosków. Zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie stała się skuteczność złożonej w dniu 25 listopada 2003 r. korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2003 r., polegającej na zwiększeniu podatku naliczonego o kwotę 32.933 zł i w konsekwencji na zwiększeniu o tę wysokość różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (art. 21 ust. 1 u .p .t .u.), którą złożono już po przeprowadzeniu w dniu 20 sierpnia 2003 r. kontroli podatkowej w zakresie "sprawdzenia prawidłowości rozliczenia się w podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracjach VAT - 7 za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2003 r." Kontrola powyższa zakończyła się doręczonym stronie w dniu 2 września 2003 r. protokołem kontroli z tej daty, do którego w przewidzianym 14 - dniowym terminie nie wniesiono zastrzeżeń. Do korekty dołączono pisemne uzasadnienie zawierające uzasadnienie przyczyn jej złożenia, wskazując na dwie decyzje Urzędu Celnego z dołączonymi do nich zawiadomieniami o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku VAT w imporcie, otrzymanymi według skarżącej w dniach 23 i 26 czerwca 2003 r. Brak skuteczności takiej korekty organy wyprowadziły z treści art. 81 b § 1 pkt 1 Ordynacji stanowiącego o zawieszeniu prawa do korekty deklaracji także w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania podatkowego (w nin. sprawie w dniach odpowiednio: 16 września 2003 r. i 27 czerwca 2005 r., stwierdzając równocześnie brak podstaw do zastosowania przez stronę skarżącą przepisu art. 81 b § 1 pkt 2 tej ustawy, bowiem w jego ocenie w toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości. Mając na względzie tak zarysowany przedmiot sporu stwierdzić należy, że ocena skuteczności korekty deklaracji VAT - 7 zwiększającej podatek naliczony za czerwiec 2003 r. winna być przeprowadzona z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 19 ust. 3 b u. p .t. u. będącego samodzielną podstawą do korekty deklaracji polegającej na ujęciu w korekcie tego podatku naliczonego, który w pierwotnej deklaracji nie został uwzględniony. W rozpatrywanej sprawie korekta deklaracji złożona w dniu 25 listopada 2003 r. polegająca na zwiększeniu podatku naliczonego nie spowodowała bowiem zmiany wysokości zobowiązania podatkowego lub powstania nadpłaty, ani zmniejszenia kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku (punkty 2 i 3 § 1 art. 81 a Ordynacji, do którego odsyła art. 81 b); jej skutkiem było natomiast zwiększenie podatku naliczonego powodujące podwyższenie kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe (art. 21 ust. 1 u .p .t .u). Z tego powodu organy za podstawę odmowy uznania skuteczności korekty mylnie przyjęły przepis art. 81 b § 1 pkt 1 Ordynacji, podczas gdy unormowanie tego przepisu odsyła wyraźnie do jej art. 81 a § 1 ("Uprawnienie, o którym mowa w art. 81 a...) określającego zakres przedmiotowy dopuszczalności korekt przez podatnika (punkty 1, 2 i 3 § 1), który nie może mieć zastosowania do stanu faktycznego sprawy ze względu na brak wymienionych w tych punktach skutków. Przepisy art. 81 a i 81 b Ordynacji, na których oparły się organy, nie ingerują w szczególne zasady i terminy korygowania deklaracji wynikające z odrębnych przepisów, a zwłaszcza - w określonym zakresie – w korektę deklaracji podatku od towarów i usług (co wynika z użytego na wstępie art. 81 a sformułowania: "Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej..."). Zawarta w art. 19 ust. 3 b u. p .t. u. regulacja, jako stanowiąca szczególny tryb korekty deklaracji odnosi się do przypadku ściśle w nim unormowanego, umożliwiającego podatnikowi odliczenie podatku naliczonego poza terminami wskazanymi w art. 19 ust. 3, 3 d, 3 g i 3 e u. p. t. u. Taki przypadek występuje w okolicznościach faktycznych sprawy niniejszej. Natomiast w przypadkach innych, niż określony w art. 19 ust. 3 b, deklaracje VAT - 7 mogą być korygowane na zasadach wskazanych w Ordynacji (por. J. Zubrzycki. Korekta deklaracji podatkowej, Przegląd Podatkowy nr 5/2003, str. 51). Aby jednak stwierdzone powyżej naruszenie prawa doprowadziło do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, musi ono wywierać istotny wpływ na wynik sprawy. Dla ustalenia związku owego naruszenia z oddziaływaniem na wynik sprawy, konieczną staje się wykładnia art. 19 ust. 3 b i 3 c u. p .t. u. jako prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia w kontekście uprawnień strony skarżącej – na tle stanu faktycznego sprawy - do skutecznego złożenia korekty deklaracji. Zgodnie z art. 19 ust. 3b u. p. t. u. (w brzmieniu obowiązującym w czerwcu 2003 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 3, 3, 3 e i 3 g art. 19, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatku od towarów i usług za okresy wskazane w ust. 3, 3 d, 3 e i 3 g, jednak nie później niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu (kwartale), w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z art. 19 ust. 3c u. p. t. u. możliwość takiej korekty została jednak uzależniona od łącznego spełnienia następujących warunków: 1) nie zostało wobec podatnika wszczęte postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej za okres, którego dotyczy korekta, 2) w całości została uregulowana należność obejmująca kwotę podatku z tytułu zakupionych towarów i usług, a w przypadku podatku od importu towarów – kwota podatku wynikająca z dokumentów celnych lub decyzji, o których mowa w art. 11 c. W ocenie Sądu warunek wymieniony w punkcie 1) nie może być rozumiany w ten sposób, że jakiekolwiek uprzednie (czyli przed datą złożenia korekty), wszczęcie postępowania kontrolnego lub podatkowego za okres, którego dotyczy korekta, pozbawia podatnika raz na zawsze prawa do autokorekty polegającej na zwiększeniu podatku naliczonego, zwłaszcza niezależnie od wyniku tych postępowań. Ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej musiałoby przy tym prowadzić do uznania, że wszczęcie jakiegokolwiek postępowania kontrolnego lub podatkowego, nawet niedotyczącego podatku od towarów i usług (np. opłaty skarbowej lub podatku od spadków i darowizn)), wyłączyłoby bezpowrotnie prawo podatnika do korekty polegającej na zwiększeniu podatku naliczonego. Zauważyć bowiem należy, że w przepisie tym, odmiennie niż w art. 81 b § 1 pkt 1 Ordynacji, brak jest zastrzeżenia, iż wyłączenie prawa do autokorekty w związku z toczącymi się postępowaniami odnosi się tylko do tych zobowiązań podatkowych, których dotyczy to postępowanie lub kontrola. Wnioski płynące z tego rodzaju wykładni należy uznać za zbyt daleko idące, powodujące – przy braku wyraźnej i jednoznacznej podstawy prawnej – pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego o podatek naliczony, jako istotnego elementu konstrukcji tego podatku. Przeciw przyjęciu takiej wykładni przemawiają też zasady wynikające ze sposobu powstania zobowiązania w tym podatku, opartego na technice samoobliczenia podatkowego. Składanie deklaracji podatkowej stanowi kwintesencję realizacji zasady samoobliczenia podatku przez podatnika, gdyż w niej określa on wielkość swego zobowiązania, nadpłaty lub kwoty podatku do zwrotu bądź – w podatku VAT – kwotę podatku naliczonego do rozliczenia w następnym miesiącu. Dopóki podatnik może realizować powyższą zasadę, ma on jednocześnie możliwość składania korekty deklaracji stanowiącej przejaw weryfikacji samoobliczenia podatku przez samego podatnika. Nie może również budzić wątpliwości, iż celem rozważanej normy (podobnie jak art. 81 b § 1 pkt 1 Ordynacji), było ograniczenie możliwości weryfikacji własnego samoobliczenia w momencie, gdy uprawnienie w tym zakresie przejął organ podatkowy lub kontroli skarbowej, bowiem etap samoobliczenia podatkowego kończy się z chwilą wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego (por. wyroki: NSA z dnia 3 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 410/01, ONSA 2004/2/75, z dnia 28 października 2002, ISA/Wr 809/00, M. Podatkowy 2003/5/31, 28 lutego 2001 sygn. akt ISA/Łd 2535/98, z dnia 10 marca 2004 sygn. akt IIISA 1446/02 LEX nr 148490). Znajduje to oczywiste uzasadnienie w celu kontroli, jakim jest sprawdzenie prawidłowości wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków podatkowych w zakresie objętym kontrolą (art. 281 § 2 Ordynacji, por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2001 r. sygn. akt I SA/Łd2535/98 LEX nr 47469) i celu postępowania podatkowego, jakim jest weryfikacja prawidłowości samoobliczenia podatkowego wyrażonego w złożonej deklaracji. Umożliwienie korekty deklaracji w trakcie kontroli czy postępowania podatkowego byłoby zatem zniweczeniem sensu i celu kontroli lub prowadzonego postępowania. Zatem wyłączenie prawa do skutecznej korekty w trakcie jednego z tych postępowań (także: art. 81b § 1 Ordynacji) jest zrozumiałe i znalazło potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. cyt. wyżej wyrok NSA, a także wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2003 r. sygn. akt III SA 605-619/02, Monitor. Podatkowy 2/2004, str. 2, wyrok WSA z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. akt IIISA/Wa 97/04 LEX nr 166904). Jednakże po zakończeniu kontroli niestwierdzającej naruszenia prawa lub w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym potwierdzi się prawidłowość samoobliczenia i będzie ono podlegało umorzeniu, wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc nadal wynika ze złożonej pierwotnej deklaracji podatkowej (art. 10 ust. 2 u. p .t. u.). Argumentacja natury celowościowej musi więc prowadzić do wniosku, że jeśli wskutek postępowania podatkowego nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego odmiennie niż w deklaracji, bądź w przypadku braku stwierdzenia w trakcie kontroli naruszenia prawa (prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych - art. 281 § 2 Ordynacji), prawo do korekty deklaracji przysługuje nadal. Takie rozumienie omawianego przepisu jest spójne z art. 81 b § 1 pkt 1 Ordynacji i uwzględnia cele regulacji odnoszących się do terminów i okoliczności związanych z pomniejszeniem podatku należnego o podatek naliczony, określonych w art. 19 ust. 3 i 3 b, do których odwołuje się ust. 3 c tego artykułu. Należy też podkreślić, że pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powinno znajdować oparcie w jednoznacznej normie prawnej. Odmowa umożliwienia korekty deklaracji w rozważanej sytuacji naruszałaby niewątpliwie, bez wyraźnego przyzwolenia ustawodawcy, istotę tego podatku, czyli jego neutralność, wyrażającą się w tym, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie powinna stanowić dla niego ostatecznego kosztu. Tak więc pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jako elementu konstrukcyjnego podatku VAT, może nastąpić tylko w ściśle określonych przez ustawodawcę przypadkach, a norma statuująca takie wyłączenie musi być jednoznaczna i nie powinna nasuwać wątpliwości interpretacyjnych. Z tego powodu za niedopuszczalną należy uznać wykładnię rozszerzającą omawianego przepisu. Sprzeciwiałaby się ona również zasadzie wynikającej z art. 217 Konstytucji. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 28 października 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 809/00, każdy przypadek, w którym ustawodawca pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, prowadzi de facto do podwójnego opodatkowania, gdyż w wyniku sprzedaży towarów w danym miesiącu podatnik zostaje obciążony podatkiem należnym, będąc jednocześnie obciążonym pod względem ekonomicznym podatkiem naliczonym z tytułu dokonanych zakupów bez możliwości jego odliczenia. Za możliwością skutecznego złożenia deklaracji korygującej po kontroli niezawierającej żadnych wskazań co do ewentualnego naruszenia prawa podatkowego opowiedział się T. Michalik w [VAT. Komentarz. Rok 2004, str. 457] i stanowisko to zostało zaaprobowane w wyroku WSA w Opolu z dnia 13 września 2003 r. sygn. akt I S.A./Wr 490/03. Tożsame stanowisko wyrażone zostało w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r. sygn. akt III S.A 2321/02 M. Podatk. 2004/6/44. Prawidłowa wykładnia przepisu art. 19 ust. 3c u. p .t .u. wskazująca na możliwość złożenia korekty w w zakresie, w jakim w wyniku postępowania podatkowego nie zweryfikowano samoobliczenia podatkowego poprzez wydanie decyzji, implikuje konieczność oceny, czy w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe prawidłowo odmówiły skuteczności korekty ze względu na treść ustaleń kontrolnych, a więc, czy w jej toku stwierdzono nieprawidłowości. W ocenie Sądu organy naruszyły w tym zakresie zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji). W tej części słuszny jest więc zarzut skarżącej o wybiórczej ocenie treści protokołu kontroli, odwołującej się do zapisów na str. 5 ("nie stwierdzono rozbieżności między zapisami w rejestrach VAT a dowodami źródłowymi"), z pominięciem jednoznacznego zapisu na str. 11 tego protokołu ("dane z wyżej opisanych rejestrów oraz ich zestawień zostały w prawidłowych kwotach przeniesione do deklaracji VAT - 7 za kontrolowane miesiące"). Gdyby istotnie chodziło – jak stwierdzają organy – jedynie o rachunkową zbieżność danych z rejestrów i ich zestawień z danymi w deklaracji VAT - 7, należało posłużyć się zwrotem analogicznym jak na str. 5 protokołu w części odnoszącej się do sprzedaży. Słuszny jest także dalszy zarzut skarżącej o braku zawarcia w protokole kontroli z dnia 2 września 2003 r. wyraźnych sformułowań co do stwierdzonych naruszeń prawa podatkowego. Merytoryczna treść protokołu sprowadza się istotnie do szczegółowego opisu dokonanych ustaleń faktycznych, spełniając tym samym wymogi z art. 290 § 2 pkt 5 Ordynacji. Jednakże błędne jest stanowisko organów o zwolnieniu z obowiązku jakiejkolwiek wypowiedzi kontrolujących co do stwierdzonych w trakcie kontroli naruszeń prawa podatkowego. Nie znajduje ono bowiem wystarczającego oparcia w treści § 3 tego artykułu stanowiącego, że protokół nie zawiera oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli. Pojęcie "ocena prawna sprawy" jest pojęciem szerszym, niż "stwierdzenie naruszenia prawa" lub "stwierdzenie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych" (art.81 b § 1 pkt 2 i art. 281 § 2 Ordynacji); to pierwsze oznacza wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, wyrażające się w krytycznej analizie zapisów w deklaracji podatkowej połączone ze wskazaniem przyczyn, dla których organ uznał je za błędne, z równoczesnym wskazaniem przepisów, które – trafnie interpretowane – powinny mieć w konkretnym przypadku zastosowanie (tak T. Woś w: [Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. T. Woś, A. Knysiak - Molczyk, M. Romańska W - wa 2005, str. 473). Prowadzi to do wniosku, że zakaz dokonywania oceny prawnej sprawy w protokole z kontroli podatkowej nie może być rozumiany jako zakaz ustalenia, czy w toku kontroli nie stwierdzono naruszenia prawa i nie może zwalniać kontrolujących z wypowiedzi, jaki jest efekt przeprowadzonej kontroli z punktu widzenia jej celu, a więc, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków nałożonych przepisami prawa podatkowego (tak S. Babiarz w: S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa Komentarz W - wa 2004, str. 312). W przeciwnym razie uprawnienie do skorygowania deklaracji po zakończeniu pozytywnej dla podatnika kontroli byłoby iluzoryczne. Sąd w całości podziela ten pogląd i wskazuje ponadto, że w jego ocenie przepis art. 290 § 3 nie może przekreślać celu postępowania kontrolnego wyrażonego w art. 281 § 2 Ordynacji oraz realizacji uprawnienia podatnika do autokorekty. Zawarcie w protokole informacji o prawidłowym, bądź nieprawidłowym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych w sposób jednoznaczny określiłoby przecież sytuację podatnika co do jego dalszych uprawnień do korekty deklaracji, wynikających n.p. z art. 81 b § 1 pkt 2 Ordynacji. W ocenie Sądu, z punktu widzenia prawa do autokorekty po zakończeniu kontroli istotnym więc jest, czy nieprawidłowości stwierdzono (opisano) w protokole, nie zaś to, czy takie nieprawidłowości rzeczywiście istniały, lecz nie zostały ujawnione w treści protokołu, stanowiąc wiedzę dostępną tylko organowi podatkowemu. Stwierdzić więc należy, że skoro w kontrolowanej sprawie protokół kontroli z dnia 20 sierpnia 2003 r. nie zawierał żadnych wprost wyartykułowanych stwierdzeń o nieprawidłowym wywiązywaniu się podatnika z obowiązków podatkowych, wprost przeciwnie, użyte w nim sformułowanie (str. 11 protokołu w części odnoszącej się do prawidłowości rozliczeń związanych z zakupami): "dane z wyżej opisanych rejestrów oraz ich zestawień zostały w prawidłowych kwotach przeniesione do deklaracji VAT - 7 za kontrolowane miesiące" nasuwało uzasadnione przekonanie o prawidłowości rozliczeń wyrażonych w deklaracji VAT - 7., nie zamykało to podatnikowi, ze względu na przesłankę wskazaną w art. 19 ust. 3c pkt 1 u. p .t .u., drogi do złożenia autokorekty. Przedstawione powyżej uchybienia, jako mające wpływ na wynik sprawy, spowodowały konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p. p. s. a.). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ zastosuje prawidłową podstawę prawną, t. j. art. 19 ust. 3b i 3c u. p .t. u. w zakresie spornego zagadnienia korekty deklaracji, i mając na względzie przedstawioną powyżej wykładnię tego przepisu rozpatrzy ją merytorycznie, również z punktu widzenia przesłanki wskazanej w pkt 2 art. 19 ust.3 c u .p. t. u. W zakresie pozostałych kwestii, które były przedmiotem ustaleń organów podatkowych w rozliczeniu podatku VAT za czerwiec 2003 r., Sąd podziela ich stanowisko dotyczące weryfikacji podatku naliczonego za czerwiec 2003 r. Obniżenie to wynikało bowiem z jednej strony ze zmniejszenia w decyzji dotyczącej maja 2003 r. kwoty tego podatku "do przeniesienia" (19.999 zł), co zmniejszyło o tę samą kwotę wysokość podatku "z przeniesienia" w czerwcu 2003 r., z drugiej strony z zakwestionowania prawa do odliczenia w tym miesiącu kwoty 6.143,60 zł wpłaconej przez Spółkę tytułem zabezpieczenia podatku VAT w imporcie, gdzie z uwagi na objęcie towaru procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń towar został zwolniony z podatku VAT do dnia 12 kwietnia 2004 r., czyli powrotnego wywozu towarów lub nadania im innego przeznaczenia celnego. Zmniejszenie podatku naliczonego o dalszą kwotę 8.050,80 zł nastąpiło z uwagi na naruszenie art. 19 ust. 3 i 3 a u .p. t u. w zakresie odliczenia w nieprawidłowych miesiącach kwoty podatku wynikającego ze wskazanych w decyzji dokumentów celnych. Organy prawidłowo, w oparciu o przepis art. 19 ust. 3 i 3 a u .p. t. u. przyjęły, że Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną w miesiącu otrzymania faktury (dokumentu celnego) lub w miesiącu następnym i dokonały w tym zakresie stosownych rozliczeń za te miesiące, co wyraziło się w dotyczących tychże okresów rozliczeniowych decyzjach, przy równoczesnej weryfikacji podatku naliczonego za czerwiec 2003 r. Działanie organów w tym zakresie należy ocenić jako prawidłowe. Bezzasadny jest kolejny zarzut skargi o niemożności obciążenia syndyka obowiązkiem zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji z uwagi na naruszenie norm Prawa upadłościowego i naprawczego, zwłaszcza jego art. 342 o kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości. Decyzja została prawidłowo skierowana do syndyka, który od chwili ogłoszenia upadłości reprezentuje upadłego i zarządza jego majątkiem. Jak słusznie wskazały organy, podatnikiem jest nadal upadły i on był adresatem zaskarżonej decyzji, natomiast syndyk jako zarządzający jego majątkiem został powiadomiony o treści zapadłych rozstrzygnięć. Jak stanowi art. 343 ust. 2 tego Prawa, przepis ust. 1 (o kolejności zaspokajania wierzytelności według ich kategorii) nie stosuje się do zaspokajania kosztów postępowania upadłościowego, które pokrywa się niezwłocznie w miarę posiadanych funduszy. Do takich kosztów zostały zaliczone podatki i inne daniny publiczne powstałe po ogłoszeniu upadłości (tutaj: dodatkowe zobowiązanie podatkowe), które w myśl art. 230 ust. 3 pkt 4 Prawa upadłościowego należą do kategorii I jako koszty postępowania upadłościowego. W świetle powołanych przepisów podniesiony w skardze zarzut nie mógł być uznany za skuteczny. Wobec uchylenia zaskarżonej decyzji z przyczyn wskazanych powyżej należało stwierdzić, że nie podlega ona wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku (art. 152 p. p .s. a.), a o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.), z uwzględnieniem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.