I SA/Op 127/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2005 r. sprawy ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] utrzymująca w mocy Decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia [...], nr [...], którą to decyzją odmówiono S. T. umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 62.377,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 13.665,80 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa organ podatkowy może w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, na wniosek podatnika, umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W ocenie organu odwoławczego udzielenie podatnikowi ulgi, wobec tak sformułowanych przez ustawodawcę przesłanek może nastąpić wtedy, gdy podatnik znajduje się w wyjątkowej, szczególnej i nadzwyczajnej sytuacji oraz jeśli w ocenie organu podatkowego wymaga tego obiektywnie istniejący ważny interes podatnika lub interes publiczny. Umorzenie zaległości podatkowej jest ulgą o charakterze indywidualnym i uznaniowym, dlatego organy podejmując decyzje w tych sprawach winny rozważyć nie tylko względy indywidualne, ale również społeczne, które wymagają aby zobowiązania podatkowe były regulowane, a podatnik nie powinien być pochopnie zwalniany z obowiązku płacenia podatków. Do zastosowania ulgi nie wystarczy zatem stwierdzenie, że podatnik znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, która uzasadnia zastosowanie ulgi, gdyż organy podatkowe winny każdorazowo ocenić zarówno ważność interesu publicznego jak i interesu podatnika, analizując okoliczności konkretnej sprawy, istniejące na dzień wydania decyzji. W niniejszym postępowaniu przyczyną powstania zaległości podatkowej były nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Jak ustaliły organy obu instancji w księdze podatkowej ujęto w ewidencji przychodów i rozchodów wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez nieistniejący podmiot gospodarczy. Wskazując na przyczynę powstania zaległości podatnik powołał się na dopełnienie należytej staranności przy sprawdzeniu kontrahenta polegającą na telefonicznym sprawdzeniu danych dotyczących firmy (adresu i nazwy) w ZUS - ie oraz Urzędzie Skarbowym w Oławie i podkreślił, że nie ponosi winy za zaistniałą sytuację, a konieczność zapłaty zaległości podatkowej i odsetek spowoduje likwidację firmy i zwolnienie wielu pracowników. Zdaniem organów okoliczności te nie są przesłanką do zastosowania ulgi, gdyż nie można im przypisać wyjątkowego charakteru i nie powstały wskutek zdarzeń losowych niezależnych od podatnika. Jednocześnie organy podkreśliły, że podatnik jako osoba prowadząca działalność gospodarczą ponosi wszelkie ryzyko związane z tą działalnością, w tym z doborem odpowiedniego kontrahenta i nie może przerzucać tego ryzyka na ogół podatników, gdyż jest to sprzeczne z interesem publicznym. Podejmując decyzję odmowną organy wzięły również pod uwagę sytuację majątkową, finansową i rodzinną podatnika i dokonując ich oceny uznały, że nie ma podstaw do zastosowania ulgi. Takie stanowisko zdaniem organów uzasadniają dokonane przez podatnika darowizny nieruchomości oraz ruchomości w kwocie 139.500,00 zł na rzecz syna M. T. i sprzedaż składników majątkowych firmy o łącznej wartości 38.000 zł dwóm synom M. i M. T. Przy czym jak podkreśliły organy czynności tych dokonano tuż przed wydaniem decyzji podatkowych wobec S. T., co może świadczyć o chęci pozbycia się części majątku, z której to części mógłby się zaspokoić budżet Państwa. Środki uzyskane ze sprzedaży składników majątkowych podatnik przeznaczył na spłatę innych zobowiązań, co zdaniem organów również potwierdza przyjętą tezę o wyzbyciu się składników majątkowych ze szkodą dla Skarbu Państwa. Jednocześnie organy wskazały na inny majątek podatnika, w tym nieruchomość położoną w B. przy ul. [...] o wartości ok. 315.000 zł, na której Bank [...] w B. ustanowił hipotekę w kwocie 38.000 zł oraz na nieruchomość położoną w B. przy ul. [...] o wartości ok. 670.000 zł i bazę materiałowo - techniczną, której wartość według podatnika pokrywałaby zaległości podatkowe. Posiadanie przez podatnika tak znacznego majątku świadczy, zdaniem organów, o możliwości zapłacenia zaległości podatkowych i przesądza o braku interesu publicznego w umorzeniu należności budżetu Państwa. Nie jest bowiem w interesie publicznym umorzenie należności przypadających od podatnika, którego sytuacja pozwala na ich uregulowanie bez zagrożenia bytu podatnika i jego rodziny. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazał na wielkość osiąganych przez podatnika i jego żonę dochodów, które według oświadczenia złożonego w dniu 12 października 2004 r. do protokołu o stanie majątkowym wynosiły 3.364,83 zł. Natomiast według deklaracji PIT - 54 za okres od stycznia do sierpnia 2004 r. S. T. osiągnął dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 59.445,14 zł, natomiast za okres od stycznia do października 2004 r. wykazał dochód w kwocie 99.621,74 zł, co w przeliczeniu na dochody miesięczne wynosiło 8.629,68 zł. Dochody te świadczą o potencjalnych możliwościach płatniczych podatnika i nawet w sytuacji gdy jeden z kontrahentów zalega z płatnościami, a S. T. musi pomniejszyć osiągany dochód o kwotę ponad 30.000 zł w związku z koniecznością zapłacenia podatku, to sytuacja taka nie jest okolicznością wyjątkową i nie uzasadnia zastosowania wobec niego ulgi. Zdaniem organów fakt nieuregulowania należności płatniczych przez kontrahentów jest typowym problemem związanym z działalnością gospodarczą i wiąże się z ryzykiem prowadzenia działalności na własny rachunek. Pamiętać jednak należy, że podatnicy powinni dochodzić swoich praw na drodze sądowej i w przypadku odzyskania należności będą dysponować środkami, które zrekompensują poniesione wydatki na uregulowanie należności podatkowych, a w przypadku nieściągalności mają możliwość zaliczenia przychodów należnych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z obowiązującymi przepisami. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podkreślił, że brak zapłaty należności przez kontrahentów nie spowodował zlikwidowania działalności gospodarczej prowadzonej przez S. T., a wykazywane dochody i zawarte kontrakty jednoznacznie wskazują na opłacalność tej działalności i nie potwierdzają obaw podatnika związanych z koniecznością likwidacji prowadzonej działalności. Wreszcie zdaniem organu odwoławczego podkreślenia wymaga fakt, iż podatnik w złożonych pismach sam wskazuje na posiadanie majątku, który po sprzedaży zaspokoi zadłużenie wobec ZUS - u, Urzędu Skarbowego i innych wierzycieli i dlatego kierowane pod jego adresem zarzuty dotyczące wyzbywania się majątku nie mają znaczenia. W tej sytuacji zdaniem organów, pozytywne rozpatrzenie prośby podatnika byłoby równoznaczne z finansowaniem jego działalności przez Skarb Państwa i naruszałoby interes publiczny oraz interes innych podatników regulujących należności wobec budżetu Państwa. Podejmując decyzję organy wzięły również pod uwagę przedstawione przez podatnika wydatki obciążające jego budżet rodzinny, sytuację zdrowotną i nie znalazły podstaw do przyjęcia aby uregulowanie zaległości podatkowej spowodowało zagrożenie egzystencji podatnika i jego rodziny, jak również nie podzieliły argumentacji podatnika dotyczącej zaistnienia w jego działalności gospodarczej okoliczności wyjątkowych i nadzwyczajnych, gdyż ich zdaniem sytuacja w jakiej znalazł się podatnik jest konsekwencją podjętych przez niego decyzji i łączy się z typowym ryzykiem jakie podejmują podatnicy prowadzący działalność gospodarczą na własny rachunek. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego S. T. zarzucił, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że w prowadzonej działalności gospodarczej poniósł znaczne straty finansowe w związku ze zleceniem wykonania czynności firmie, która nie była formalnie zarejestrowana i działała w "szarej strefie gospodarczej". Zlecając wykonanie czynności podatnik nie zdawał sobie z tego sprawy, gdyż dołożył należytej staranności i telefonicznie sprawdził firmę uzyskując potwierdzenie jej NIP - u i adresu. Firma faktycznie wykonała zlecone czynności, a zatem nie można mówić o wydatkach udokumentowanych dowodami zakupu nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie skarżący wskazał, że to na organach podatkowych ciąży wykonywanie obowiązków tzw. Policji skarbowej, a nie na podatniku. Podkreślił również, że w dobrej wierze dokonał odpisu podatku VAT i nie był świadomy, że podwykonawca nie jest podmiotem zarejestrowanym. Skarżący zarzucił także, iż ważny interes podatnika i interes publiczny rozumiany jako wartości wspólne dla społeczeństwa tj. sprawiedliwość, sprawność działania organów państwowych i zaufanie obywateli do organów państwa nie został przez organ właściwie oceniony, gdyż wzięto pod uwagę względy subiektywne, a nie kryteria zobiektywizowane takie jak możliwość dalszego zarobkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację, podkreślając, że okoliczności i argumenty na które powołuje się skarżący w skardze są powieleniem treści składanych uprzednio pism, a do nich organy szczegółowo ustosunkowały się w uzasadnieniach podejmowanych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przeprowadzona zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że organy w sposób prawidłowy zastosowały przepisy prawa i ich wykładnię, a zatem zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa. W postępowaniu organów I i II instancji nie stwierdzono uchybień, które powodowałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. W myśl art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami) organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wydawane w takich sprawach decyzje mają charakter uznaniowy, co oznacza że organ może, ale nie musi umorzyć zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Przy podejmowaniu decyzji Organ podatkowy winien rozważyć kryteria umorzenia w kontekście okoliczności i argumentów konkretnej sprawy, kierując się przesłankami wskazanymi w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie "ważnym interesem podatnika" lub "interesem publicznym". Podkreślić jednak należy, że nawet ustalenie przez organ podatkowy występowania przyczyn uzasadniających udzielenie ulgi, nie zobowiązuje do wydania decyzji zgodnej z żądaniem strony, gdyż przyjęta konstrukcja przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej pozostawia do uznania organu podatkowego zastosowanie ulgi i ocenę czy w danej sprawie istnieją lub nie istnieją szczególne okoliczności uzasadniające stosowanie ulgi. Nie oznacza to jednak dowolności rozstrzygnięć, gdyż jak już wspomniano wydanie decyzji w takich sprawach musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy, analizą zebranego materiału w kontekście przesłanek umorzenia i odzwierciedleniem tych procesów w wydanej decyzji. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes społeczny". W orzecznictwie podatkowym przyjęto, że ważny interes podatnika wymaga ustalenia jego sytuacji majątkowej, skutków ekonomicznych realizacji ciążących na nim zobowiązań, w tym skutków mających wpływ na utrzymanie rodziny oraz jego możliwości zarobkowych. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność aparatu państwowego, realizację zobowiązań podatkowych (porównaj wyrok NSA z 21 marca 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 577/00, opubl. wybór LEX 47500 i wyrok NSA z 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01, opubl. Monitor Podatkowy 2003/7/43 oraz wyrok NSA z 26 września 2001 r. sygn. akt III SA 659/01, opubl. ONSA 2003/3/105). Jak już wskazano organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową. Podejmując decyzje w takich sprawach organy winny rozważyć interes podatnika i interes publiczny, co oznacza, że nawet przy zaistnieniu "ważnego interesu podatnika", nie mogą nie brać pod uwagę interesu publicznego i ewentualnego wpływu jaki będzie miała taka decyzja dla dobra wspólnego (publicznego). Zasadą w prawie polskim jest powszechność opodatkowania, natomiast zastosowanie ulgi stanowi wyjątek, stąd jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, okoliczności i zdarzenia, które mają wpływ na zastosowanie ulgi, powinny być nadzwyczajne. Sąd dokonując kontroli legalności decyzji wydanej w trybie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, bada czy w procesie dochodzenia do rozstrzygnięcia organy podatkowe uwzględniły i rozważyły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Sąd w ramach sprawowanej kontroli winien również rozważyć, czy organy w ramach uznania administracyjnego nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola legalności zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom skargi nie wykazała naruszenia art. 67 § 1 Ordynacja podatkowa, a postępowanie w obu instancjach przeprowadzono z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). W aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o wszechstronnym zbadaniu sytuacji podatnika, a organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zbadały sytuację materialną i rodzinną strony, kondycję finansową i funkcjonowanie firmy podatnika (w tym perspektywy firmy w kontekście realizowanych zamówień) oraz oceniły zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego zebrany materiał dowodowy i racje strony. Ponieważ, jak już wskazano wyżej, decyzje wydawane w takich sprawach jako oparte na elementach natury słusznościowej, wymykają się kontroli Sądu i mogą być uchylone przez Sąd tylko wówczas, gdyby zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu, które miałoby wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie Sąd takiego naruszenia nie stwierdził. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niejednokrotnie prezentowano stanowisko, iż ryzyko gospodarcze i trudności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zawsze obciążają przedsiębiorcę. To właśnie podatnik prowadząc działalność gospodarczą ponosi to ryzyko i winien poszukiwać rozwiązań swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez udziału państwa. W jednym z orzeczeń Sąd wskazał, że niepowodzenia podatnika w działalności gospodarczej (wynikające ze skutków umów cywilno - prawnych), jak również niepowodzenia w życiu osobistym nie mogą skutkować obowiązkiem przyznania ulg podatkowych w spłacie zaległych zobowiązań ciążących na płatniku podatku (porównaj wyrok NSA z dnia 8 września 1999 r., sygn., akt I SA/Gd 1623/97, opubl. wybór LEX nr 38750). Dlatego tez zdaniem Sądu, nie można z niepowodzeń gospodarczych podatnika i pogorszenia jego sytuacji materialnej wysnuć wniosek, iż "ważny interes" podatnika wymaga zastosowania ulgi. Organy bowiem nie kwestionując faktu trudnej i kłopotliwej sytuacji podatnika prawidłowo wskazały, że oceniając całokształt okoliczności w tej sprawie należy mieć również na uwadze interes publiczny, który wymaga płacenia podatków, a skarżący dysponuje na tyle dużym majątkiem, aby bez zagrożenia swojej egzystencji i egzystencji jego rodziny zapłacić swoje zobowiązania. Dokonana przez organy ocena opiera się na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów i mieści się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego. Nie można jej zarzucić dowolności. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.