I SA/Op 13/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2009 r. sprawy ze skargi A spółka z o. o. Spedycja Międzynarodowa w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie powstania z mocy prawa długu celnego oddala skargę. Decyzją z dnia 27 października 2006 r. nr 381000-RP-463-16/06/PK/X Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu stwierdził powstanie z mocy prawa długu celnego w kwocie 3 654,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1 344,10 zł liczonymi od dnia 19 stycznia 2004 r. do dnia wydania decyzji, wobec towaru w postaci naczepy o numerze rejestracyjnym [...] i numerze identyfikacyjnym [...] Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zapadło w następstwie przeprowadzonego w spółce [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. - dalej: [Spółka] postępowania w sprawie uregulowania statusu celnego towarów w postaci wielu ciągników siodłowych oraz naczep wynajmowanych od firmy [...] GMBH & CO z siedzibą w N. w tym między innymi co do naczepy o numerze rejestracyjnym [...] i numerze identyfikacyjnym [...] W wyniku kontroli ustalono, że wynajmowana naczepa [...] (umowa najmu z dnia 1 maja 2002 r.) oprócz przewozów międzynarodowych wykonała także w dniu 19 stycznia 2004 r. przewóz krajowy na trasie G. – B., co dokumentowała faktura VAT nr [...] z dnia 20.01.2004 r. Dodatkowo wykonanie transportu krajowego potwierdzał dokument transportowy CMR nr [...], CMR nr [...], CMR bez numeru, protokół przyjęcia, fax z 16.01.2004 r. W związku z wykonaniem naczepą przewozu krajowego organ I instancji stwierdził, że strona nie dopełniła obowiązku wystąpienia do organu celnego o udzielenie pozwolenia na korzystanie z procedury odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła. Wskazał, że w dniu 19 stycznia 2004 r. jako chwili wykonania przewozu krajowego powstał dług celny. Wartość celną, stanowiącą podstawę do obliczenia należności celnych, organ I instancji ustalił na podstawie art. 29 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75 poz. 802 ze zm.) - dalej jako: [K.c.] w oparciu o dane zawarte w specjalistycznych katalogach. Nadto organ odwołując się do treści art.23 -28 K.c. przedstawił szczegółową argumentację na okoliczność wyłączenia możliwości zastosowania innych metod wyceny wartości celnej towaru. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem strona wniosła odwołanie, w którym domagała się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie: 1. art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 212 § 2 K.c., 2. art. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 212 § 2 K.c., 3. art. 29 w związku z art. 24, 25, 26, 27, 28 K.c. i w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, 4. art. 230 § 4 i § 4a K.c. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w Opolu przeprowadził w sprawie dodatkowe postępowanie dowodowe. Uzupełnił materiał dowodowy w sprawie o dowody obrazujące transport krajowy i międzynarodowy naczepy o numerze rejestracyjnym [...] w okresie bezpośrednio poprzedzającym chwilę, w której organ I instancji ustalił, że wskazana wyżej naczepa znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego. Do akt sprawy włączone zostały przedstawione przez stronę dowody wskazujące, że przedmiotową naczepą został wykonany na polskim obszarze celnym transport krajowy również we wcześniejszym okresie, tj. w dniu 22 lutego 2002 r. na trasie G. – C., co miało dowodzić - w ocenie strony - faktu powstania w tej dacie długu celnego w przywozie, jako chwili pierwszego przekroczenia granicy i wynikającego z tego faktu przedawnienia, o jakim mowa w art. 230 § 4 i § 4a K.c. Do akt sprawy dołączono również dowody wskazujące, że przedmiotową naczepą został wykonany październiku, listopadzie i grudniu 2003 r. transport międzynarodowy na trasie T. (F.) – M., a także transport krajowy na trasie K.– P. w październiku 2003 r. Dodatkowo, w związku z zastrzeżeniami strony, Dyrektor Izby Celnej przeprowadził dowód z opinii biegłego w kwestii ustalenia wartości cysterny będącej przedmiotem postępowania. Następnie opinię powyższą uzupełniono pismem z dnia 25.11.2007 r. Biorąc pod uwagę całość zebranego materiału dowodowego, zgromadzonego również w postępowaniu odwoławczym, i odnosząc się do podniesionych przez stronę zarzutów Dyrektor Izby Celnej w Opolu nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i decyzją z dnia 17 listopada 2008 r. nr 380000-WO-4630-2/08/WZ/TN utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, iż w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r.- Kodeks celny, pomimo że ustawa ta utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r., albowiem zdarzenie powodujące powstanie długu celnego miało miejsce przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, a stosownie do art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r.- Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), w takim przypadku do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe. Wyjaśniając zasady obejmowania towarów procedurą odprawy czasowej Dyrektor odwołał się do art. 60 § 1 i 145 K.c. oraz szczegółowych uregulowań w sprawie procedur celnych ujętych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2003 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych (Dz. U. Nr 201 poz. 1955 ze zm.) wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 148 § 2 K.c. Zgodnie z art. 60 K.c. każdy towar, który ma być objęty procedurą celną, powinien być zgłoszony do tej procedury. Jedną z takich procedur (odprawy czasowej) przewiduje art. 145 § 1 K.c., który zezwala na wykorzystanie na polskim obszarze celnym towarów niekrajowych przeznaczonych do powrotnego wywozu bez dokonywania w nich żadnych zmian, z wyjątkiem zwykłego zużycia wynikającego z ich użytkowania, z całkowitym lub częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych i bez stosowania wobec tych towarów środków polityki handlowej. Zgodnie zaś z art. 90 i art. 145 § 2 K.c. dokonanie odprawy czasowej jest uzależnione od uzyskania pozwolenia właściwego organu celnego po uprzednim złożeniu odpowiedniego wniosku przez osobę chcącą skorzystać z procedury odprawy czasowej. Z art. 145 § 3 i art. 148 § 2 K.c. wynika, że procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła mogą być objęte wyłącznie towary określone w rozporządzeniu wykonawczym, t.j. w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12.11.2003 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych. W jego § 115 pkt 1 i § 117 pkt 2 wskazano, że przedmiotem procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła mogą być pojazdy samochodowe lub pojazdy samochodowe wraz z przyczepami lub naczepami, nadwozia samochodowe wymienne, naczepy w transporcie kombinowanym, przeznaczone do odpłatnego przewozu osób lub odpłatnego bądź nieodpłatnego przewozu towarów, z wyłączeniem transportu krajowego. Z procedury tej może także korzystać osoba krajowa, jeżeli same przyczepy i naczepy, zarejestrowane za granicą, są dołączone do środka transportu drogowego zarejestrowanego na polskim obszarze celnym. Przy czym przyczepy i naczepy niezwłocznie po zakończeniu przewozu międzynarodowego powinny zostać wywiezione poza polski obszar celny i nie mogą być wykorzystywane do przewozu krajowego. Zgodnie z art. 94 K.c. zakończenie procedury odprawy czasowej następuje w dniu nadania towarom objętym tą procedurą innego przeznaczenia celnego. W ocenie tego organu zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że naczepa o numerze rejestracyjnym [...] została wprowadzona na polski obszar celny i zgłoszona ustnie do procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła zgodnie z § 29 ust.1 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz.1250), co w praktyce polegało na okazaniu dokumentów pojazdu potwierdzających jego zarejestrowanie za granicą w momencie wprowadzenia na polski obszar celny (tzw. zgłoszenie bezdokumentowe). Zakończenie procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła ma miejsce w chwili uzyskania innego przeznaczenia celnego, czyli np. dokonania powrotnego wywozu poprzez opuszczenie polskiego obszaru celnego. Z faktu realizowania przez stronę przewozu międzynarodowego i braku zgłoszenia zamiaru wykorzystywania naczepy w transporcie krajowym nie można wysnuć wniosku o zamiarze dokonania innego zgłoszenia niż ustne do procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Bezspornie strona dowodów takich nie przedstawiła. Ponadto organ wskazał, że wbrew zarzutom odwołania dla ustalenia daty powstania długu celnego istotne jest, kiedy nastąpiło naruszenie warunków procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, a nie - daty wprowadzenia pojazdu na polski obszar celny. Przedłożone przez stronę dokumenty bezspornie potwierdziły fakt wykonania naczepą transportu międzynarodowego, co dowodziło zakończenia wcześniej rozpoczętej procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła (przyczepa otrzymała inne przeznaczenie celne, czyli wywóz poza polski obszar celny - art. 94 K.c.). Oznacza to w ocenie organu, iż każdorazowo w momencie wjazdu naczepy o numerze rejestracyjnym [...] na polski obszar celny była ona obejmowana procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Zakończenie tej procedury następowało - zgodnie z art. 94 K.c. - poprzez jej wywóz poza polski obszar celny i nadanie jej innego przeznaczenia celnego w postaci powrotnego wywozu. Strona mogła swobodnie dysponować przedmiotową naczepą w transporcie międzynarodowym i obejmować ją na podstawie § 117 pkt 2 i § 115 ust.1 rozporządzenia procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Dług celny w takiej sytuacji nie powstawał. Z chwilą wykorzystania naczepy do transportu krajowego, co na podstawie poczynionych w sprawie ustaleń miało miejsce w dniu 19 stycznia 2004 r., nastąpiło złamanie warunków procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Zatem prawidłowo postąpił organ I instancji stwierdzając, stosownie do art. 212 § 2 K.c., powstanie w tej dacie z mocy prawa długu celnego. Jak wskazał Dyrektor, odwołując się do § 115 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, naczepa dopuszczona na polski obszar celny w ramach takiej procedury, powinna zostać powrotnie wywieziona niezwłocznie po zakończeniu międzynarodowego przewozu. Strona jednak nie zastosowała się do treści przepisu § 115 ust. 1 pkt 4 i nie wykonała obowiązku wywiezienia przedmiotowej naczepy poza polski obszar celny, lecz wykonała nią przewóz krajowy. W chwili wykonania przewozu krajowego strona nie poinformowała organu celnego o zmianie rodzaju wykonywanego przewozu z międzynarodowego na krajowy, choć miała taki obowiązek na podstawie art. 92 § 2 K.c. jako osoba posiadająca pozwolenie na korzystanie z procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania o naruszeniu art. 187 § 1, art.122, art. 212 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zgromadzono w sprawie kompletny materiał dowodowy pozwalający na dokładne ustalenie zasad i trybu korzystania przez stronę z procedury odprawy czasowej, jak i daty powstania długu celnego. Organ nie dopatrzył się również naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji, gdyż wbrew twierdzeniom strony, organy celne dokładnie wskazały datę powstania długu celnego. Nie zgadzając się z zarzutem odwołania o powstaniu długu celnego w dacie wykonania przedmiotową naczepą pierwszego przewozu krajowego, t.j. w dniu 22 lutego 2002 r. (co rodziłoby skutek w postaci przedawnienia) organ odwoławczy wskazał na fakt opuszczania, przed dniem 19 stycznia 2004 r. polskiego obszaru celnego przez przedmiotową naczepę. Tym samym strona zakończyła rozpoczętą wcześniej procedurę odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, gdyż w myśl art. 94 K.c. otrzymała inne przeznaczenie celne, t.j. wywóz towaru poza polski obszar celny. Przy kolejnym wprowadzeniu naczepy na polski obszar celny nastąpiło objęcie towaru nową procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, jednakże skarżąca jako użytkownik naczepy złamała jej warunki wykorzystując naczepę do transportu krajowego. Organ odwoławczy wykluczył przy tym możliwość zastosowania art. 212 § 4 K.c. jak też za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 230 § 4 i § 4a tego Kodeksu, gdyż powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu kwoty długu celnego nastąpiło w dniu 2 listopada 2006 r., a termin przedawnienia upływał z dniem 19 stycznia 2007 r. Podzielając stanowisko organu I instancji Dyrektor uznał za bezzasadne zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 29 w związku z art. 24, 25, 26, 27, 28 K.c. związku z art.187 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że podstawą wymiaru cła jest wartość celna towaru. Zgodnie z art. 23 §1 K.c., wartością celną towarów jest wartość transakcyjna tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towar. W sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie wartości celnej na podstawie art. 23, za wartość celną przyjmuje się wartość transakcyjną identycznych towarów lub podobnych, sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 25-26 Kodeksu) lub w oparciu o metodę ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych oraz metodę wartości kalkulowanej (art. 27-28 Kodeksu). W przypadku pojazdów używanych, postępowanie w kwestii ustalania wartości opracował w formie studium 1.1 Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zostały opublikowane w formie załączników rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.). Skoro w niniejszej sprawie nie doszło do transakcji kupna- sprzedaży, to niemożliwe było zastosowanie art. 23 K.c., albowiem nie została przedstawiona jej wartość transakcyjna. Zdaniem organu odwoławczego także pozostałe metody wyceny nie znajdowały w sprawie zastosowania. W odniesieniu do art. 25 K.c. organ wskazał, iż nie jest możliwe znalezienie pojazdów używanych w transporcie drogowym o identycznym stopniu zużycia. Specyfika wykonywania transportu drogowego i wykorzystywanie do tego celu środków transportu w postaci przyczep, jak i samych pojazdów samochodowych powoduje, że po pewnym okresie użytkowania, nawet kilkumiesięcznym, pojazdy te potrafią się znacznie różnić się między sobą stopniem zużycia. Wpływ na to ma szereg czynników m.in. intensywność wykorzystywania pojazdów, styl jazdy kierowcy, przestrzeganie zaleceń producenta, przestrzeganie przepisów dotyczących dopuszczalnych nacisków na osie pojazdów, dokonywanie przeglądów okresowych, ewentualny udział w kolizjach i wypadkach drogowych. Również Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej w swoim studium 1.1. zamieszczonym w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. uznał za problematyczne zastosowanie metody towarów identycznych w wypadku importu pojazdów samochodowych. Z tych samych względów, w ocenie organu, odrzucić należało metodę ustalania wartości celnej przedstawioną w art. 26 K.c., bowiem i w tym przypadku indywidualne cechy towaru używanego w transporcie drogowym powodują, że niemożliwe jest uznanie za wartość celną wartości towarów, które - choć nawet wyprodukowane w tym samym roku - mogą znacznie różnić się stopniem zużycia i aktualnych możliwości transportowych. Kolejna metoda ustalania wartości celnej towaru - metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 27 K.c.) dotyczy sprzedaży towarów masowych sprzedawanych na polskim obszarze celnym w największych zbiorczych ilościach i stanie, w jakim są towary, dla których jest ustalana wartość celna. Spełnienie takich wymogów, zdaniem organu, nie było możliwe w niniejszej sprawie. Niemożliwe było także ustalenie wartości celnej w oparciu o metodę wartości kalkulowanej (art. 28 K.c.), albowiem używane pojazdy wykorzystywane w transporcie drogowym nie są produkowane jako takie, dlatego też metoda ta, oparta na koszcie produkcji importowanych towarów, nie może być brana pod uwagę. W konkluzji Dyrektor uznał za właściwe ustalenie wartości naczepy w oparciu o ocenę techniczną biegłego, a dzięki uzupełnieniu tej oceny możliwe było wskazanie kryteriów, w szczególności publikacji, danych technicznych, które posłużyły biegłemu do ustalenia wartości naczepy. Jednakże z uwagi na fakt, iż organ I instancji określił wartość celną naczepy na kwotę 24 363 zł, a więc na kwotę niższą niż wartość rynkowa naczepy ustalona przez biegłego rzeczoznawcę w postępowaniu przed organem odwoławczym, uwzględniając przepis art. 234 Ordynacji podatkowej zakazującego organowi odwoławczemu wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej, uwzględniono przy obliczeniu ciążących na stronie należności wyłącznie wartość celną określoną przez organ I instancji. Następnie uznano za bezzasadny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania dowodząc, że w postępowaniu odwoławczym doszło jedynie do uzupełnienia materiału dowodowego na podstawie art. 229 o.p., który w podstawowym zakresie został zebrany przez organ I instancji. Dotyczyło to zarówno kwestii ustalenia sposobu, w jaki strona obejmowała naczepę kolejnymi procedurami odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, jak i ustalenia jej wartości celnej. Nie godząc się z wydaną decyzją strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której zarzuciła naruszenie art. 212 § 2, art. 29 ust 1 w związku z art. 24, 25, 26, 27, 28 art. 29 ust. 2 K.c. art. 230 § 4 i 4 a oraz art. 187 § 1 i art. 229 Ordynacji podatkowej, domagając się jednocześnie uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zdaniem strony skarżącej nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji, która powiadomiono dłużnika o powstaniu długu celnego. W ocenie strony, skoro organ uważa, że datą powstania długu celnego jest dzień, w którym wykonano przewóz krajowy, to taki przewóz został wykonany już 22.02.2002 r. Ponadto skarżąca stwierdziła, że zawarcie umowy najmu powoduje, iż nie można uznać, aby wyjazd z polskiego obszaru celnego stanowił zamknięcie procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, a wjazd na obszar Rzeczpospolitej rozpoczęcie tej procedury. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej zakwestionował prawidłowość przyjętej przez organy celne obu instancji daty powstania długu celnego, bowiem art. 212 § 2 K.c. nie pozostawia organom celnym jakiejkolwiek w tej mierze dowolności. Ponadto zdaniem skarżącej, dla określenia daty powstania obowiązków formalnych związanych z procedurą odprawy czasowej (złożenia odpowiedniego wniosku), a co za tym idzie również momentu powstania długu celnego w przypadku niewykonania obowiązku, zasadnicze znaczenie ma data pierwszego wprowadzenia przedmiotowego pojazdu na polski obszar celny. Natomiast organy celne pominęły i uznały za nieistotną datę zawarcia umowy najmu dotyczącą przedmiotowego pojazdu oraz dokonanego w wyniku tej umowy pierwszego przekroczenia przez pojazd granicy polskiej. Nie uwzględniły również zamiaru strony wynikającego z umowy najmu, którym było użytkowanie przedmiotowego pojazdu nie tylko do transportu międzynarodowego, ale w ogóle do dokonywania transportu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, obejmującej transport krajowy i międzynarodowy. Dlatego też skarżąca stwierdza, iż jeżeli doszło do naruszenia procedury odprawy czasowej, a w związku z tym doszło do powstania długu celnego, momentem powstania tego długu jest dzień pierwszego wprowadzenia pojazdu na polski obszar celny w ramach realizacji umowy najmu, czyli w niniejszej sprawie 22.02.2002 r. Skutkiem zaś tak liczonej daty powstania długu celnego jest, w ocenie skarżącej, przedawnienie prawa do wydania decyzji, którą powiadomiono dłużnika o powstaniu długu celnego. Spółka zakwestionowała również dokonaną przez organy wycenę wartości celnej pojazdu. Zarzuciła zastosowanie art. 29 Kodeksu celnego - gdy jej zdaniem, było możliwe zastosowanie metod wyceny określonych w art. 25-28 K.c. Zdaniem skarżącej organ nie podjął, zgodnie z art. 25 K.c., próby ustalenia, czy w styczniu 2004 r. na polski obszar celny zostały wprowadzone w wyniku transakcji tego typu pojazdy i jaka była wartość transakcyjna identycznych towarów. Również pominął gromadzenie dowodów dotyczących sprowadzenia w styczniu 2004r. pojazdów podobnych, zgodnie z art. 26 §1 K.c. W ocenie skarżącej organ celny nie zastosował również metody wartości kalkulowanej, nie próbując nawet uzyskać informacji dotyczących znajomości procesu technologicznego produkcji towaru sprowadzonego na polski obszar celny. Skarżąca podniosła również zarzuty przeciwko będącej podstawą wyceny opinii rzeczoznawcy, w której jej zdaniem brak jest odniesienia do stanu technicznego przedmiotowego pojazdu w momencie jego wprowadzenia na polski obszar celny, jak również odniesienia do indywidualnych cech zużycia pojazdu, gdyż biegły nie podjął próby ustalenia takich elementów jak styl jazdy kierowcy, przestrzeganie zaleceń producenta, przestrzeganie przepisów dotyczących maksymalnych nacisków na osie, intensywność wykorzystywania pojazdów. Dalej skarżąca ponowiła zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania wskutek przekroczenia przez organ odwoławczy uprawnień z art. 229 Ordynacji podatkowej. Praktycznie cały materiał dowodowy niezbędny i istotny dla wydania decyzji został zebrany lub przynajmniej uzupełniony w przeważającej części przez organ II instancji. Zatem w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W zakresie stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia bezspornie ustalono, że wynajmowana przez skarżącą od zagranicznego przedsiębiorcy naczepa o numerze rejestracyjnym [...] oprócz przewozów międzynarodowych wykonała w dniu 19 stycznia 2004 r. także przewóz krajowy, co zostało udokumentowane fakturą VAT nr 0340/01/T/04 z dnia 20.01.2004 r. Dodatkowo wykonanie transportu krajowego potwierdzał dokument transportowy CMR nr 3315861, CMR nr 0153, CMR bez numeru, protokół przyjęcia, fax z 16.01.2004 r. Poza sporem pozostaje, że skarżąca ani przy wjeździe pojazdu na polski obszar celny, ani przed wykonaniem przewozu krajowego, ani z chwilą wjazdu naczepy po zawarciu umowy najmu z dnia 1.05.2002 r. na polski obszar celny nie dokonała pisemnego zgłoszenia do objęcia towaru procedurą celną. Z dokumentów przedłożonych przez stronę w trakcie postępowania odwoławczego wynikało również, iż przedmiotowa naczepa, realizując w październiku, listopadzie i grudniu 2003 r. transport międzynarodowy (k.130-149, 157-168 akt administracyjnych), opuściła polski obszar celny. W zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia organy celne trafnie zastosowały regulacje zawarte w przepisach ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, która wprawdzie utraciła moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 25 ustawy z dnia z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), to jednak w myśl art. 26 tej ustawy przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli ten dług powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Zdarzenia, od których oceny zależało przyjęcie istnienia bądź nieistnienia długu celnego, miały w rozpoznawanej sprawie miejsce przed dniem przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, zatem w niniejszej sprawie należało zastosować przepisy Kodeksu celnego. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie doszło do naruszenia warunków procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła poprzez wykorzystanie naczepy o numerze rejestracyjnym [...] do transportu krajowego, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce w dniu 19 stycznia 2004 r. Prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, iż zgodnie z art. 145 § 1 K.c. procedura odprawy czasowej pozwalała na wykorzystanie na polskim obszarze celnym towarów niekrajowych przeznaczonych do powrotnego wywozu bez dokonywania żadnych zmian, z wyjątkiem zwykłego zużycia wynikającego z ich użytkowania, z całkowitym lub częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych i bez stosowania wobec tych towarów środków polityki handlowej. Paragraf 3 art. 145 K.c. określa, że procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła mogą być objęte wyłącznie towary, o których mowa w art. 148 § 2 K.c. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12.11.2003 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych wydane na podstawie art. 148 § 2 K.c. wskazuje z kolei w § 112 rodzaj towarów mogących być przedmiotem odprawy czasowej. W myśl § 112 pkt 1 należą do nich pojazdy samochodowe lub pojazdy samochodowe wraz z przyczepami lub naczepami, nadwozia samochodowe wymienne, naczepy w transporcie kombinowanym, przeznaczone do odpłatnego przewozu osób lub odpłatnego bądź nieodpłatnego przewozu towarów, z wyłączeniem transportu krajowego. Te środki transportu mogą być przedmiotem odprawy czasowej, jeśli są zarejestrowane na osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę poza polskim obszarem celnym, będą wykorzystywane do przewozów międzynarodowych osób i towarów oraz zostaną powrotnie niezwłocznie wywiezione po zakończeniu przewozu - § 115 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 rozporządzenia. Osoba krajowa mogła korzystać z procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, jeżeli same przyczepy i naczepy, zarejestrowane za granicą, były dołączone do środka transportu drogowego zarejestrowanego na polskim obszarze celnym (§ 117 pkt 2) i wówczas warunek z § 115 pkt 2 nie musi być spełniony. Jednak w tym ostatnim przypadku, dotyczącym osoby krajowej, te przyczepy i naczepy również powinny zostać wywiezione niezwłocznie po zakończeniu przewozu międzynarodowego i nie mogły być wykorzystywane do przewozu krajowego - (§112 pkt 1 i § 117 pkt 2 rozporządzenia). Zgodnie z art. 90 i art. 145 § 2 K.c. dokonanie odprawy czasowej uzależnione było od uzyskania pozwolenia właściwego organu celnego, po uprzednim złożeniu odpowiedniego wniosku przez osobę chcącą korzystać z procedury odprawy czasowej. Z kolei art. 92 § 2 K.c. nakładał na osobę posiadającą pozwolenie na korzystanie z gospodarczej procedury celnej poinformowania organu celnego o każdej zmianie, która nastąpiła po wydaniu pozwolenia i mogła mieć wpływ na korzystanie z tego pozwolenia. W myśl art. 94 K.c. zakończenie procedury odprawy czasowej następowało w dniu nadania towarom objętym tą procedurą innego przeznaczenia celnego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż osoba krajowa, czyli skarżąca, mogła w ramach procedury czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła korzystać ze środków transportu wymienionych w powołanych przepisach i na zasadach tam określonych wykorzystywać je w transporcie międzynarodowym. Nie mogła jednak, w ramach tej procedury wykorzystywać środków transportu wprowadzonych na polski obszar celny z całkowitym zwolnieniem od cła do przewozu krajowego. W rozpoznawanej sprawie organy celny miały podstawę do przyjęcia, że sporna przyczepa przy wprowadzaniu jej na polski obszar celny, co nastąpiło po uprzednim opuszczeniu tego obszaru w ramach usługi transportu międzynarodowego świadczonej przez skarżącą w grudniu 2003 r. została zgłoszona ustnie do procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła zgodnie z § 29 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117 poz. 1250). W myśl tego przepisu zgłoszenie celne może być dokonane w formie zgłoszenia ustnego, jeżeli przedmiotem odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych lub powrotnego wywozu mają być pojazdy samochodowe lub pojazdy samochodowe wraz z przyczepami lub naczepami, nadwozia samochodowe wymienne, naczepy siodłowe w transporcie kombinowanym, zarejestrowane za granicą, przeznaczone do odpłatnego przewozu osób lub odpłatnego bądź nieodpłatnego przewozu towarów. Polegało to w praktyce, co zaakcentował organ odwoławczy, na okazaniu dokumentów pojazdu potwierdzających jego zarejestrowanie za granicą w momencie wprowadzenia na polski obszar celny. To zgłoszenie dokonane w formie ustnej spowodowało, że organ celny udzielił skarżącej pozwolenia na korzystanie z procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła w myśl § 139 ust. 1 rozporządzenia z dnia 12.11.2003 r. Tak samo wyglądało zakończenie procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła w chwili dokonania powrotnego wywozu poprzez opuszczenie polskiego obszaru celnego. Zarzuty skarżącej o bezpodstawnym przyjęciu przez organy celne procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła są chybione. Strona nie wykazała, aby składała wniosek o objęcie towaru jakąkolwiek inną procedurą, w tym procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych. Przedmiotowa naczepa stanowiła towar wymieniony w rozporządzeniu z dnia 12.11.2003 r. (§ 112 pkt 1) i z mocy § 115 ust. 1 i § 117 pkt 2 tego rozporządzenia mogła być objęta procedurą odprawy czasowej, a na podstawie powołanego § 29 ust. 1 rozporządzenia z dnia 7.09.2001 r. mogło to być zgłoszenie ustne. Brak jest w sprawie jakichkolwiek dowodów podważających takie ustalenie organów celnych a strona ograniczyła się wyłącznie do jego zanegowania. Gdyby dysponowała dowodami przeciwnymi, winna je przedstawić w toku postępowania. W sytuacji, gdy naczepa była wielokrotnie wprowadzana na polski obszar celny w związku z wykonywanymi transportami międzynarodowymi, każdorazowo (przy braku jakichkolwiek pisemnych wniosków o objęcie towaru inną procedurą - art. 62 § 1 pkt 1 K.c.) w momencie jej wjazdu na polski obszar celny, była ponownie obejmowana procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, a zakończenie tej procedury następowało - zgodnie z art. 94 K.c. - poprzez jej wywóz poza polski obszar celny i nadanie towarowi w tym momencie przeznaczenia celnego powrotnego wywozu. Zatem słusznie stwierdził celny organ odwoławczy, że każde kolejne wprowadzenie towaru na polski obszar celny, przy braku jakichkolwiek dowodów przeciwnych na okoliczność objęcia naczepy inną procedurą niż przyjęta przez organy celne, uzasadniało przyjęcie, że była ona obejmowana procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, z zastosowaniem ustnego pozwolenia, o jakim mowa w § 29 rozporządzenia z 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela pogląd wyrażony przez NSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt I GSK 1180/07, iż "mimo braku dokumentu potwierdzającego dokonanie zgłoszenia celnego jako regułę należy uznać sytuacje, w których przekroczenie granicy wiąże się ze zgłoszeniem takiego środka transportu do procedury odprawy czasowej". Ponieważ jest to tzw. "zgłoszenie bezdokumentowe", zarzut skarżącej o braku dowodów pozwalających na takie ustalenia jest oczywiście bezzasadny. Skarżąca, co wynika ze sformułowań skargi oraz odwołania, ogranicza się wyłącznie do zaprzeczania faktom przyjętym przez organy, nie przedstawia jednak własnego przebiegu wydarzeń ani nie wskazuje dowodów podważających te ustalenia. Jeśli takowymi dowodami dysponowała, winna je przedstawić celem ustalenia stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością, a przeciwne działanie narusza zasadę współdziałania strony w gromadzeniu materiału dowodowego. Reasumując, strona, dysponując naczepą w transporcie międzynarodowym w chwili wprowadzania jej na polski obszar celny miała swobodę wyboru, jaką procedurą celną chce objąć naczepę i powinna dokonać stosownego zgłoszenia. W przypadku innym niż procedura odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła powinno to być zgłoszenie pisemne, w przeciwnym razie - zgłoszenie następowało ustnie na granicy. Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie, przez co nie może budzić zastrzeżeń ustalenie o objęciu przedmiotowej naczepy wskazaną procedurą. W tej sytuacji dług celny nie powstawał, a z chwilą nadania towarowi przeznaczenia celnego w postaci powrotnego wywozu, następowało zakończenie tej procedury. Kwestią sporną w niniejszej sprawie stało się ustalenie daty powstania długu celnego, a to z kolei, co zasadnie podkreśla w skardze strona skarżąca, ma zasadniczy wpływ na ocenę, czy organ celny miał prawo do poinformowania skarżącej o powstaniu i wysokości długu celnego. Zgodnie z art. 212 § 2 K.c. dług celny powstawał w chwili niewykonania obowiązku wynikającego ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. W rozpatrywanej sprawie strona nie wykonała obowiązku wywiezienia przedmiotowej naczepy poza polski obszar celny, lecz wykonała nią w dniu 19.01.2004 r. przewóz krajowy. W chwili wykonania przewozu krajowego skarżąca nie wykonała obowiązku wynikającego ze stosowania procedury celnej, tj. nie poinformowała organu celnego o zmianie w rodzaju wykonywanego przewozu z międzynarodowego na krajowy, choć miała taki obowiązek na podstawie art. 92 ust.2 Kodeksu celnego, jako osoba posiadająca pozwolenie na korzystanie z procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Przy czym, co istotne w sprawie, dług celny, powstały w dniu 19 stycznia 2004r., nie uległ przedawnieniu, bowiem powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu należności celnych nastąpiło przed upływem terminu, o którym mowa w art. 230 Kodeksu celnego . W związku z powyższym niezasadny jest zarzut, iż organ celny w sposób dowolny ustalił datę powstania długu celnego, a także zarzut dotyczący przedawnienia długu celnego. Nie ma przy tym znaczenia, kiedy pierwszy raz wprowadzono naczepę na polski obszar celny, gdyż wobec stosowania do niej procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła (procedury zawieszającej), nie powstawał w tym momencie dług celny. Dopiero wykorzystanie naczepy w transporcie krajowym spowodowało zmianę jej przeznaczenia celnego i naruszenie warunków procedury, z której korzystała skarżąca. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma także znaczenia umowa najmu z dnia 1.05.2002 r., w której skarżąca i kontrahent zagraniczny nie wprowadzali żadnych postanowień co do rodzaju transportu, w jakim ma być używana przedmiotowa naczepa. Nie ma to wpływu na powstanie długu celnego, gdyż jeśli skarżąca chciała realizować wprowadzaną na polski obszar celny naczepą także transport krajowy, to powinna zgłosić to w momencie wprowadzania jej na polski obszar celny. Trafnie zauważył przy tym w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, że przyjęcie jako daty powstania długu celnego daty wprowadzenia pierwszy raz naczepy na polski obszar celny, byłoby ingerencją w realizowanie przez stronę jej ekonomicznych interesów, skoro strona objęła naczepę procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Wybór procedury należy do strony, która, gdy uzna za stosowne i niezbędne do realizacji swoich celów gospodarczych objęcie naczepy również procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła (§117 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12.11.2003 r.), to ma taką możliwość. Zasadnie stwierdził organ, że skarżąca mogła korzystać z procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, o ile miała zamiar wykorzystywać naczepę tylko w transporcie międzynarodowym i wówczas pozwolenie udzielane było ustnie w czasie odprawy granicznej, albo też strona mogła objąć naczepę procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła, zgodnie z unormowaniami art. 145-150 K.c., ale wtedy wystąpić musiała o pisemne pozwolenie do organu celnego. Takiego dowodu jednak nie przedstawiła. Bezzasadny jest zarzut skarżącej zwalczający pogląd organów o każdorazowym obejmowaniu naczepy procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Takiej interpretacji przeciwstawia się brzmienie § 115 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 12.11.2003 r., wprowadzającego warunek niezwłocznego wywozu naczepy po zakończeniu transportu międzynarodowego. Nie budzi przy tym zastrzeżeń ustalenie organów, że w związku z wykonaniem przedmiotową naczepą przewozu krajowego w dniu 22.02.2002r. istotnie powstał dług celny, ale uległ on przedawnieniu. Jednakże przy każdym kolejnym wprowadzeniu naczepy na polski obszar celny, w warunkach ustnego pozwolenia (§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 7.09.2001 r.) następowało objecie towaru nową procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Z uwagi na złamanie warunku omawianej procedury w związku z przewozem krajowym wykonanym dnia19.01.2004 r. - organy celne prawidłowo ustaliły, że powstał wobec tego towaru dług celny, który nie uległ przedawnieniu, gdyż powiadomienie dłużnika o jego zarejestrowaniu nastąpiło w dniu 2 listopada 2006 r. Zarzut o braku ustaleń co do daty wprowadzenia naczepy na polski obszar celny w czasie bezpośrednio poprzedzającym datę wykonania przewozu krajowego w dniu 19.01.2004 r. nie może wywrzeć zamierzonego skutku. W przypadku omawianej procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła prawodawca przyjął zasadę odformalizowanego obejmowania i kończenia tej procedury (zgłoszenie ustne, bezdokumentowe). Trudno zatem wymagać, by takie dowody w sprawie mogły się pojawić. Jeśli strona nimi dysponowała, winna je przedstawić. Jednak z przebiegu postępowania dowodowego nie wynika, aby dowody takie zostały przez nią zaoferowane. Ponadto wskazać trzeba, aprobując pogląd celnego organu odwoławczego, że powstanie długu celnego nie jest związane z objęciem towaru taką procedurą, lecz ze złamaniem jej warunków. Zgodnie z art. 212 § 2 K.c. dług celny powstawał w chwili niewykonania obowiązku wynikającego ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. W niniejszej sprawie strona nie wykonała obowiązku wywiezienia przedmiotowej naczepy poza polski obszar celny, lecz wykonała nią przewóz krajowy w dniu 19.01.2004 r. i zarazem nie poinformowała organu o zmianie w rodzaju wykonywanego przewozu z międzynarodowego na krajowy. Na tle powyższych rozważań jako chybiony jawi się również zarzut skarżącej o braku ustaleń co do podmiotu wprowadzającego naczepę na polski obszar celny, gdyż zarówno osoba krajowa jak i zagraniczna mogła, wprowadzając naczepę na polski obszar celny, objąć ją procedurą odprawy czasowej. Użytkownikiem naczepy była skarżąca na podstawie umowy najmu z dnia 1.05.2002 r. i w trakcie postępowania nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów oddania naczepy do użytkowania innemu podmiotowi przy wprowadzeniu jej na polski obszar celny w okresie poprzedzającym wykonanie transportu krajowego w dniu 19.01.2004 r. Gdyby taka okoliczność miała miejsce, niewątpliwie musiałoby to odbyć się za wiedzą skarżącej, co wynika z § 5 umowy najmu. Stąd też ogólnikowe wskazywanie na potrzebę przesłuchania świadków, nie wskazanych z imienia i nazwiska i bez określenia tezy dowodowej, ewentualnie niemieckiego właściciela pojazdu, nie może skutecznie podważyć ustaleń organów celnych i nie może prowadzić do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Obciążający organy obowiązek dowodzenia nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż strona, o ile dysponuje dowodami mającymi znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, winna je przedstawić organowi. Natomiast zgodnie z art. 212 § 3 K.c. dłużnikiem jest osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. Mając na względzie treść art. 145 § 2 K.c. w związku z § 5 umowy najmu istniały więc uzasadnione podstawy do przyjęcia, nie podważone przez skarżącą skutecznym przeciwdowodem, że jest ona w odniesieniu do przedmiotowej naczepy dłużnikiem w rozumieniu art. 212 § 3 K.c. Z tych względów zarzut naruszenia art. 230 § 4 i 4a w związku z art. 212 § 2 K.c. należy uznać za bezzasadny, gdyż wbrew twierdzeniom skarżącej w rozpoznawanej sprawie spełniona została obiektywna przesłanka powstania długu celnego - naruszenie zasad procedury celnej - i z tego względu należało uznać, że organ II instancji stwierdzając powstanie po stronie skarżącej obowiązku uiszczenia należności celnych - postąpił prawidłowo, nie dopuszczając się w tym przedmiocie zarzucanych mu naruszeń procedury. W ocenie Sądu chybione są również zarzuty naruszenia przez organy celne art. 29 w związku z art. 24, 25, 26, 27, 28 K.c. oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi organy celne obu instancji rozważyły zarówno możliwość przyjęcia wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej sprowadzonego pojazdu, stosownie do treści art. 23 K.c., jak również możliwość jej ustalenia w oparciu o pozostałe metody wskazane w tym Kodeksie, a mianowicie przez ustalenie wartości transakcyjnej towarów identycznych (art. 25) lub podobnych (art. 26) lub na podstawie ceny jednostkowej towarów przywożonych bądź identycznych lub podobnych, sprzedanych na polskim obszarze celnym w najmniejszych zbiorczych ilościach i stanie, w jakim są towary, dla których ustalona jest wartość celna (art. 27), a w końcu także w oparciu o wartość kalkulowaną (art. 28). Wartość celną ostatecznie ustalono w oparciu o opinię rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów w sprawie wartości celnej zwrócił uwagę, że postępowanie w kwestii ustalania wartości używanych pojazdów samochodowych zostało opracowane w formie studium 1.1 przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej /WCO/. Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. zostały z kolei opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej /WCO/ uznał za problematyczne, w przypadku używanych samochodów, stosowanie przy ustalaniu wartości celnej metod zastępczych w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych sprzedawanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalona jest wartość celna. Niemożliwym jest bowiem znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym lub podobnym stopniu zużycia. Skoro tak, to w przedmiotowej sprawie prawidłowo, przy ustalaniu wartości celnej naczepy, zastosowano zastępczą metodę ustalenia wartości celnej na podstawie art. 29 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, iż jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 23 i art. 25-28, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: 1) artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 2) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 3) przepisów niniejszego działu. W wyjaśnieniach WCO w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., opublikowanych w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908), w punkcie 23 stadium 1.1 wskazano, że można oprzeć się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych, jeśli takie istnieją. W takim przypadku należy uwzględnić stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość (na przykład, nadzwyczajne zużycie, naprawy, remonty, akcesoria) w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia. (...)". Stosując tą metodę organ I instancji ustalił wartość pojazdu w oparciu o wartość rynkową porównywalnej cysterny, na podstawie danych zawartych w opinii biegłego rzeczoznawcy, dokonanej w oparciu o dostępne na rynku cenniki wartości rynkowych i notowania giełdowe, publikowane w prasie fachowej i giełdach internetowych. Organ odwoławczy natomiast, mając na względzie jak najbardziej precyzyjne ustalenie wartości celnej pojazdu, za zasadne uznał zlecenie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, który ustalił wartość rynkową pojazdu na dzień powstania długu celnego r. w kwocie 52 000 zł. Przy ustalaniu wartości biegły wziął pod uwagę indywidualne cechy ocenianej naczepy, w szczególności takie elementy jak stan techniczny naczepy - cysterny, jej wyposażenie, posiadanie ważnych badań wykonywanych przez Transportowy Dozór Techniczny. Biegły zwrócił także uwagę na okoliczność, że została ona wyprodukowana przez firmę [...], co miało wpływ na jej stan techniczny ze względu na ułatwiony dostęp do części zamiennych. Do ustalenia wartości pojazdu posiłkował się zarówno cennikiem giełdowym EUROTAX, notowaniami giełdowymi, jak i ofertami internetowymi, przyjmując stan techniczny odpowiedni do wieku z uwzględnieniem normalnej eksploatacji. W toku postępowania strona nie wskazywała na inne elementy, które należałoby wziąć pod uwagę przy wycenie, jak również nie zgłaszała w tym względzie żadnych wniosków dowodowych. Ponieważ ustalona w oparciu o wycenę biegłego (powołanego przez organ II instancji) wartość celna cysterny, przewyższała wartość ustaloną przez organ I instancji, organ II instancji mając na względzie zakaz reformationis in peius wynikający z art.234 Ordynacji podatkowej, przyjął wartość celną ustaloną przez organ I instancji, a podstawą do jej ustalenia był art. 29 Kodeksu celnego. Z tych względów zarzut naruszenia art. 29 §2 Kodeksu celnego należy uznać za chybiony. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej. Określona w art.127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego nie oznacza, że całe postępowanie dowodowe powinno być przeprowadzone w I instancji, a postępowanie przed organem II instancji ma wyłącznie charakter kontrolny. Przeciwnie, jak wynika z art. 233§ 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ tylko wtedy, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli taka sytuacji nie zachodzi, organ odwoławczy ma obowiązek rozpatrzyć sprawę merytorycznie i stosownie do art. 233§ 1 O.p., albo utrzymać decyzję organu pierwszej instancji w mocy, albo uchylić ją i orzec co do istoty sprawy, względnie umorzyć postępowanie. Z zasadą wyrażoną w tym przepisie koresponduje norma wyrażona w art. 229 O.p., zgodnie z którą organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z powyższych regulacji wynika zasada merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy, a wydanie decyzji kasacyjnej powinno mieć charakter wyjątkowy, stanowiąc odstępstwo od tej zasady. Ocena, czy zachodzi konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części, czy też część, w jakiej postępowanie ma być uzupełnione, nie jest znaczna, musi być dokonywana ad casum, a więc w odniesieniu do realiów konkretnej sprawy, na tle okoliczności konkretnego wypadku (wyrok NSA z dnia 19 września 2002 r., I SA/Kr 1410/01, w: S. Babiarz i inni "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2007, teza 11 do art. 233, s. 721). Zarazem jednak wykładnia art. 233§ 2 O.p. musi być ścisła, jako że przepis ten ustanawia wyjątek od zasady. Wobec tego zastosowanie przywołanego przepisu może wchodzić w grę tylko wtedy, gdy uzupełnienie postępowania dowodowego dotyczy rzeczywiście jego znacznej, istotnej części, a ponadto, jeżeli uzupełnienie to nie może nastąpić w postępowaniu przeprowadzonym w trybie przewidzianym w art.229 O.p., a więc bez uchylania decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy. Postępowanie przed organem odwoławczym nie ma więc charakteru wyłącznie kontrolnego, a jego istotą jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy we wszystkich jej aspektach, w tym również niedostrzeżonych przez organ I instancji. W ramach ponownego rozpatrzenia tej samej sprawy organ odwoławczy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadą swobodnej oceny dowodów dokonuje ustaleń faktycznych i oceny materiału dowodowego. Jeśli stwierdzi, że postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia dla wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w tym także zastrzeżeń i wniosków zgłaszanych przez stronę lub przeprowadzone dowody nie dają podstawy do uznania okoliczności faktycznych za udowodnione, zobowiązany jest z urzędu lub na wniosek strony do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, iż czynności prowadzone w przedmiotowej sprawie przez organ odwoławczy, dotyczyły faktów ustalonych już przez organ I instancji, nie służyły udowodnieniu okoliczności dla sprawy nowych, ograniczyły się do przeprowadzenia tych dowodów, które miały na celu uzupełnienie postępowania. Tym samym, zdaniem sądu, organ II instancji zmieścił się w ramach wyznaczonych przez art. 229 Ordynacji podatkowej i nie było potrzeby uchylania zaskarżonej decyzji i przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Świadczy o tym zarówno zakres uzupełniającego postępowania jak i znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy. Wbrew zarzutom skargi, nie sposób przypisać czynności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego cech prowadzenia postępowania w znacznej części, bowiem już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących wartości pojazdu oraz jego wartości celnej. Ponadto dokonując oceny tego dowodu w kontekście jego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, nie sposób nie zauważyć, że ostatecznie organ odwoławczy przyjął wartość celną w kwocie uznanej przez organ I instancji, a więc korzystniejszej dla strony. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd akcentujący zasadę aktywności dowodowej organu odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 października 1996 r. (I SA/Po 234/96, LEX Nr 27339), stwierdził, że " konieczność przeprowadzenia dowodu lub kilku dowodów (np. zasięgnięcie opinii biegłego czy przesłuchanie kilku świadków) mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego, wyłączając dopuszczalność kasacji decyzji". Powyższy pogląd Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni aprobuje, a tym samym nie podziela zarzutu naruszenia art.229 Ordynacji podatkowej, jak i zasady dwuinstancyjności postępowania. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, wobec stwierdzenia bezzasadności zarzutów strony jak i braku innych naruszeń prawa skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.