I SA/Op 130/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant referent Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2005 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Postanowieniem nr [...] z dnia 14 października 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie wszczął z urzędu wobec E. K. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Postępowanie to zakończone zostało wydaniem w dniu [...] decyzji nr [...] określającej wysokość zobowiązania w tym podatku za 2002 r. na kwotę 79,90 zł, ze wskazaniem jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia przepisów art. 207 § 1 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz. U Nr 137 poz. 926 ze zm./ w związku z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm./. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, iż podatniczka w zeznaniu podatkowym za 2002 r. złożonym na formularzu PIT-37 wykazała dochód w kwocie 5.315,85 zł, podatek obliczony według skali podatkowej w kwocie 491,88 zł, odliczone od tego podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 491,88 zł /do wysokości obliczonego podatku/, należny podatek w wysokości 0,00 zł, co przy wykazanych w zeznaniu zaliczkach na ten podatek w kwocie 710,00 zł spowodowało powstanie nadpłaty w tej samej kwocie, która została podatniczce zwrócona. W dalszej kolejności stwierdzono, że przeprowadzone postępowanie podatkowe doprowadziło do ustalenia, iż w zeznaniu podatkowym zostały nieprawidłowo wykazane (zawyżone) kwoty składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne oraz zaliczek pobranych przez płatnika - ZUS Oddział w Opolu. Prawidłowa wysokość tych składek wyniosła bowiem kwotę 412,00 zł a więc została w zeznaniu zawyżona o kwotę 79,88 zł, natomiast zaliczki faktycznie pobrane przez płatnika wyraziły się kwotą 166,00 zł - zamiast wykazanej w zeznaniu kwoty tych zaliczek wynoszącej 710,00 zł. W konsekwencji powyższych ustaleń organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o przepis art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określił podatniczce zobowiązanie w tym podatku za 2002 r. w prawidłowej wysokości, t.j. w kwocie 79,90 zł. W związku z tak określoną wysokością zobowiązania, odmienną od wykazanej w zeznaniu, oraz po uwzględnieniu prawidłowej wysokości pobranych przez płatnika zaliczek organ pierwszej instancji stwierdził, że podatniczce powinna być zwrócona jedynie kwota 86,10 zł. Wobec dokonanego zgodnie z zeznaniem zwrotu kwoty 710,00 zł doszło zatem do powstania zaległości podatkowej w wysokości 623,90 zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca podniosła, iż sporządzając zeznanie korzystała z pomocy pracownika Urzędu Skarbowego w Nysie. Wypełnione formularze sprawdzane były również przez pracowników tego Urzędu, którzy nie dopatrzyli się w nich nieprawidłowości. Zarzuciła organowi podatkowemu zbyt późne przeprowadzenie czynności sprawdzających w odniesieniu do złożonego przez nią za 2002 r. zeznania podatkowego. Ponadto opisując trudną sytuację życiową oraz materialną wniosła o umorzenie zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu ponownie rozpatrując sprawę i dokonując oceny zaistniałego w niej stanu faktycznego, w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzją nr [...] z dnia [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji, powołując treść przepisów art. 45 ust. 6 oraz art. 27b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, iż podatek dochodowy wynikający z zeznania nie jest podatkiem należnym, gdyż w zeznaniu rocznym odliczono od podatku nieprawidłową, bo zawyżoną o 79,88 zł kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz wykazano zawyżoną kwotę zaliczek pobranych przez płatnika. W odliczonej kwocie składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w łącznej wysokości 491,88 zł oprócz składek pobranych przez organ rentowy w kwocie 412,00 zł zł. skarżąca niezgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym ujęła wydatki w kwocie 132,00 zł stanowiące według jej wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 26 marca 2004 r. kwotę składki rocznej ubezpieczenia pracowniczego grupowego, uiszczoną w 2002 r. w A S. A. Organ odwoławczy w oparciu o informację o dochodach za 2002 r. sporządzoną przez płatnika /PIT-11A/ stwierdził ponadto, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych jako płatnik pobrał w 2002 r. od wypłaconych podatniczce świadczeń zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej wysokości 166,00 zł, która to kwota tytułem zaliczek została przekazana Urzędowi Skarbowemu w Nysie. Jakiekolwiek inne zaliczki na sporny podatek za 2002 r. do tego Urzędu nie wpłynęły. W takim stanie faktycznym, skoro bezspornie wykazano w złożonym zeznaniu za 2002 r. zawyżenie zawyżoną wysokość zarówno składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, jak i wysokości pobranych zaliczek na ten podatek, zachodziły pełne podstawy faktyczne i prawne do zweryfikowania obliczonego podatku i określenia go w prawidłowej wysokości. Za nie znajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym zebranym w aktach sprawy uznano twierdzenia podatniczki, iż przy sporządzeniu zeznania rocznego pomagał jej pracownik organu podatkowego. Wskazano także, iż czynności sprawdzające prawidłowość złożonego zeznania mogą być przeprowadzane w terminie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego za ten rok podatkowy, którego to złożone zeznanie dotyczy. Stąd w sprawie nie miała miejsca okoliczność zbyt późnego przeprowadzenia czynności sprawdzających. Co do wniosku o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśniono, iż został on rozstrzygnięty w odrębnym postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie. Nie zgadzając się ze wskazaną decyzją skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której ponowiła dotychczasowe zarzuty oraz uzasadniającą je argumentację. Dodatkowo podniosła zarzut bezzasadnego dokonania czynności egzekucyjnych przez Urząd Skarbowy i wyjaśniła, że wyraziła gotowość korekty sporządzonych zeznań rocznych, lecz pisma, w których o to zwracała się do organu podatkowego pierwszej instancji pozostawione zostały bez odpowiedzi. Zdaniem skarżącej dokonanie powyższej czynności zapobiegłoby powstaniu dodatkowych kosztów związanych z czynnościami egzekucyjnymi. W konkluzji skarżąca wnosiła o zmianę decyzji i umorzenie podatku. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymując dotychczasowe stanowisko oraz przytaczaną argumentację wniósł o jej oddalenie. W związku z przywołanym w skardze twierdzeniem o próbach złożenia skutecznej korekty zeznań wyjaśnił natomiast, że pismo skarżącej informujące o zamiarze złożenia korekty złożono w dniu 4 grudnia 2003 r., a więc już po wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, co wobec treści przepisu art. 81 "b" ustawy - Ordynacja podatkowa wyłączało możliwość jej skutecznego złożenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uwzględnienie skargi skutkujące uchyleniem decyzji następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm./. Badając kontrolowaną sprawę przy uwzględnieniu wskazanego powyżej kryterium zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków sformułowanych w skardze /art. 134 § 1 wskazanej powyżej ustawy/, Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju naruszeń prawa materialnego lub procesowego, które mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Stwierdzić na wstępie należy, iż zarzuty skargi zasadniczo koncentrują się na okolicznościach nie odnoszących się do meritum sporu. Niewątpliwym jest jednak, że jego istota sprowadza się do wyjaśnienia kwestii prawidłowości obliczenia wysokości należnego podatku od dochodów uzyskanych przez podatniczkę w 2002 r. Wysokość przychodu nie była kwestionowana, natomiast sporny stał się sposób obliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne, podlegającej odliczeniu od podatku, oraz obliczenie należnych zaliczek na podatek dochodowy. W związku z tym prawidłowo organ odwoławczy przy ocenie stanu faktycznego sprawy zastosował przepisy art. 27 "b" ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią pierwszego z powołanych przepisów, podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 27, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne: 1) opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym, 2) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym /..../. W stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. przepis art. 8 ust. 10 ustawy z dnia 6 lutego 1997 r. o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym /Dz. U. Nr 28 poz. 153 ze zm./ stanowił, że obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby pobierające emeryturę lub rentę /..../. W myśl przepisu art. 23 tej ustawy składkę na ubezpieczenie zdrowotne opłaca osoba podlegająca ubezpieczeniu zdrowotnemu, z zastrzeżeniem art. 24 i 25. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 6 za osobę pobierającą emeryturę lub rentę składkę jako płatnik oblicza, pobiera z kwoty emerytury, renty, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2, i odprowadza Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego albo inna instytucja emerytalno-rentowa wypłacająca emeryturę lub rentę. Z powołanych przepisów ustawy o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym jednoznacznie wynika, iż w przypadku osoby pobierającej emeryturę lub rentę wypłacaną przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, składkę na powszechne ubezpieczenie zdrowotne pobiera jako płatnik ten Zakład. Ta właśnie składka pobrana przez płatnika podlega odliczeniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wynika to z brzmienia art. 27 "b" ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym mowa jest o składkach na "powszechne ubezpieczenie zdrowotne", nie zaś o jakichkolwiek innych składkach na to ubezpieczenie. W sprawie bezspornym jest, gdyż wynika to z informacji o dochodach sporządzonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Opolu za rok podatkowy 2002, iż kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne pobrana faktycznie przez płatnika za ten rok wyniosła 412,00 zł. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, iż jedynie składka w tej wysokości podlega odliczeniu od podatku za 2002 r. Poniesiony przez skarżącą w 2002 r. wydatek w kwocie 132,00 zł na grupowe ubezpieczenie pracownicze zawarte w ramach dobrowolnej umowy z A S.A., jako nie mieszczący się w dyspozycji art. 27 "b" ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mógł więc obniżyć należnego za ten rok podatku dochodowego i w konsekwencji nie mógł zostać uwzględniony przez skarżącą w sporządzonym zeznaniu podatkowym. Wyjaśnić bowiem należy, że tego typu ubezpieczenie należy do kategorii dobrowolnych ubezpieczeń na życie regulowanych przepisami kodeksu cywilnego i innymi aktami z zakresu prawa ubezpieczeniowego, a więc nie mogły mieć do niego zastosowania przepisy o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym. Poczynione w tym zakresie ustalenia faktyczne oraz ich ocena dokonana przez organy podatkowe nie nasuwają zatem żadnych zastrzeżeń. Taką samą ocenę odnieść należy do drugiej rozstrzygniętej przez te organy kwestii, a mianowicie prawidłowości wykazanej w zeznaniu podatkowym kwoty pobranych przez płatnika w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek. Skarżąca sporządzając zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2002 r. nieprawidłowo wykazała w nim kwotę 710,00 zł jako kwotę pobranych przez płatnika zaliczek. Z informacji o dochodach wynikało, iż zgodnie z treścią art. 34 ust. 1 powołanej ustawy podatkowej organ rentowy od wypłaconego świadczenia obliczył i pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 166,00 zł, przekazując ją następnie na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Ustalenie takie potwierdzone zostało deklaracją PIT 11A sporządzoną przez płatnika. Zatem skarżąca zobowiązana była uwzględnić w zeznaniu podatkowym jako zaliczkę pobraną przez płatnika wyłącznie kwotę 166,00 zł, zgodnie z powołaną informacją. Nie wykazała bowiem, aby za rok podatkowy 2002 pobrane były jakiekolwiek inne zaliczki. Jak prawidłowo i w oparciu o wyjaśnienia podatniczki ustalił organ odwoławczy, zawyżenie kwoty wykazanych w zeznaniu zaliczek nastąpiło wskutek doliczenia do kwoty ujętej w deklaracji PIT-11A także składek na ubezpieczenie zdrowotne pobranych przez płatnika oraz składki uiszczonej w związku z dobrowolnym ubezpieczeniem na życie zawartym z A S.A. Działanie takie było oczywiście nieprawidłowe i słusznie zostało zakwestionowane w toku postępowania podatkowego. Za bezzasadny uznać należy podniesiony w skardze zarzut braku udzielenia przez organy podatkowe odpowiedzi w zakresie możliwości dokonania korekty zeznania podatkowego i pozbawienia w ten sposób strony tej możliwości proceduralnej. Jak wynika z analizy akt podatkowych /k. 12 teczka nr 3 przy aktach sprawy I SA/Op 132/04/, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie pismem z dnia 20 stycznia 2004 r. udzielił stronie odpowiedzi w zakresie możliwości złożenia korekty do zeznań o wysokości osiągniętego dochodu za lata 2000 - 2002. Powołując się na przepisy art. 81 "a" § 1 pkt 3 i art. 81 "b" § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzono, iż skarżąca nie mogła skutecznie złożyć korekty zeznań, ponieważ za powyższe lata zostały wszczęte postępowania podatkowe. W ocenie Sądu stanowisko organu w tym zakresie odpowiada prawu. Zgodnie bowiem z treścią art. 81 "b" § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania złożonej deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (... ). Powyższe oznacza, iż uprawnienie do skorygowania zeznania podatkowego za 2002 r. stało się bezskuteczne w znaczeniu skutków prawnomaterialnych w okresie od wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu do jego zakończenia /Ordynacja podatkowa Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka -Medek Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis str. 310/. Postanowienie o wszczęciu z urzędu wobec skarżącej postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. z dnia 14 października 2003 r. zostało stronie doręczone w dniu 17 października 2003 r. Zgodnie z treścią art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, za dzień wszczęcia postępowania z urzędu uważa się dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. W związku z powyższym, poczynając od tej daty skarżącej nie przysługiwało już uprawnienie do skorygowania nieprawidłowo sporządzonego zeznania. Podnoszony przez skarżącą w trakcie postępowania podatkowego, a także w skardze, zarzut sporządzenia zeznania przez /przy pomocy/ pracownika Urzędu Skarbowego w Nysie nie mógł mieć znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia, co słusznie i w zgodzie z przepisami prawa zaakcentował organ odwoławczy. Zgodzić się należy z jego twierdzeniem, iż przepisy prawa podatkowego obciążają podatnika odpowiedzialnością za prawidłowe rozliczenie z budżetem, a tym samym za podanie właściwych danych, niezbędnych do sporządzenia tego rozliczenia. Zatem przyczyny sporządzenia nieprawidłowego zeznania nie mogły mieć żadnego wpływu na treść decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, którą zweryfikowano obliczenie podatku przez podatnika. W zakresie zawartych w skardze zarzutów o bezzasadnym dokonaniu czynności egzekucyjnych w zakresie realizacji zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz argumentacji skarżącej odnoszącej się do jej sytuacji materialnej i zdrowotnej stwierdzić należy, iż nie dotyczą one przedmiotu sporu, którym jest wymiar należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W sytuacji, gdy zarzuty skargi dotyczą działań organu administracji publicznej związanych z fazą realizacji zobowiązania podatkowego nie zaś z jego wymiarem, nie istniały podstawy do ich rozpatrywania w niniejszym postępowaniu. Z kolei twierdzenia dotyczące sytuacji materialnej, zdrowotnej i rodzinnej podatniczki mogłyby być rozważone przez organy w odrębnym postępowaniu dotyczącym udzielenia ulg podatkowych. W związku z powyższym nie mają one znaczenia w rozpatrywanej sprawie, której przedmiotem jest określenie prawidłowej wysokości należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w sytuacji, gdy żaden z zarzutów skargi nie mógł zostać uznany za skuteczny, a również kontrola zaskarżonego aktu przeprowadzona przez Sąd w ramach uprawnień określonych przepisem art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wykazała naruszenia prawa, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na mocy art. 151 wskazanej ustawy.