I SA/Op 130/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie NSA Gerard Czech WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant sekr. sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2008r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" spółka cywilna "B" spółka z o.o., "C" spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego na skutek wniosku skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia skargi postanawia: wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi odrzucić. Decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50, ze zm.), [...] Urząd Skarbowy w O. przedłużył A spółka cywilna B spółka z o.o. i C Polska spółka z o.o. z siedzibą w W. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego termin zwrotu podatku naliczonego za czerwiec 1999 r. w kwocie 8.217.297,00 zł. W decyzji zawarto pouczenie, że przysługuje od niej, w terminie 14 dni od otrzymania decyzji, odwołanie do Izby Skarbowej w O. Pismem z dnia [...] spółka wniosła odwołanie od wskazanej decyzji i domagała się umorzenia postępowania w związku z naruszeniem przepisów o terminie wydania orzeczenia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku oraz błędną formą prawną rozstrzygnięcia, tj. wydaniem decyzji zamiast postanowienia. Nadto podniosła zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisów dotyczących doręczeń w postępowaniu podatkowym i domagała się uznania, że zaskarżona decyzja została jej skutecznie doręczona dopiero w dniu 14 listopada 2002 r. Izba Skarbowa w O. postanowieniem z dnia [..] nr [...] stwierdziła uchybienie terminu do wniesienia odwołania i w związku z tym pozostawiła odwołanie skarżącej bez rozpoznania. Rozstrzygnięcie to oparto na ustaleniu, że decyzja została doręczona spółce w lokalu jej siedziby w dniu 20 sierpnia 1999 r. przez pracownika organu podatkowego do rąk pracownika Spółki, który potwierdził jej odbiór własnoręcznym podpisem i pieczęcią firmową. Postanowienie Izby Skarbowej spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze ponowiła zarzuty podniesione w odwołaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 22 września 2004 r. oddalił skargę uzasadniając, że zaskarżona decyzja organu I instancji była w istocie postanowieniem, a skoro tak, to w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002r. nie podlegała ona zaskarżeniu do Izby Skarbowej w O. Stronie od takiego rozstrzygnięcia przysługiwała skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która powinna być poprzedzona wezwaniem Urzędu Skarbowego w O. do usunięcia naruszenia prawa. W związku z tym sąd stwierdził, że wniesione odwołanie należało kwalifikować jako zażalenie, co oznaczało, że nie podlegał uwzględnieniu zarzut niewłaściwości po stronie organu II instancji, gdyż wobec treści przepisu art. 274b Ordynacji podatkowej, obowiązującego z mocy przepisów przejściowych zawartych w ustawie z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa i o zmianie niektórych innych ustaw, Izba Skarbowa w O. była władna do jego rozstrzygnięcia. Sąd nie podzielił także zarzutu w przedmiocie nieskuteczności doręczenia orzeczenia organu I instancji w dniu 20 sierpnia 1999 r. Skarżąca od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego, jak też sądowoadministracyjnego, w tym dotyczących nieważności postanowienia organu II instancji w sytuacji braku właściwości tego organu do jego wydania, dokonania nieuprawnionego "przekwalifikowania" aktów organów podatkowych skutkującego pozbawieniem skarżącej prawa do sądu, nieuwzględnienia okoliczności błędnego pouczenia skarżącej skutkującego poniesieniem przez nią negatywnych skutków tego faktu. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2006 r. sygn. akt I FSK 799/05 uwzględnił skargę kasacyjną Spółki i uchylił zaskarżony wyrok oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, podzielając zarzut skarżącej o naruszeniu art. 145 §1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak było podstaw prawnych do uznania, że orzeczenie organu podatkowego I instancji wydane w formie decyzji jest w istocie postanowieniem, a wniesione od niej odwołanie należy potraktować jako zażalenie. Takie "przekwalifikowanie" charakteru prawnego orzeczenia administracyjnego, wbrew woli organu wydającego to orzeczenie, skutkowało również, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, naruszeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu art. 23 "noweli wrześniowej" i bezpodstawnym przyjęciem możliwości zastosowania w sprawie art. 274 b Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił pozostałych zarzutów skargi, przy czym poza zakresem swoich rozważań pozostawił kwestie dotyczące prawidłowości doręczenia Spółce decyzji [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] wskazując jednak na obowiązek organu odwoławczego poinformowania podatnika o właściwym trybie zaskarżenia orzeczenia wydanego przez organ I instancji i zauważając, że stosownie do art. 214 Ordynacji podatkowej, stronie nie może szkodzić błędne pouczenie w decyzji odnośnie prawa wniesienia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyniku ponownego rozpoznania sprawy wyrokiem z dnia 13 września 2006 r. uchylił zaskarżone postanowienie Izby Skarbowej w O. z dnia [...] stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji [...] Urzędu Skarbowego z [...] wskazując na obowiązek organu dotyczący prawidłowego pouczenia o środkach odwoławczych. Dyrektor Izby Skarbowej w O. postanowieniem z dnia [...]. nr [...] stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego za czerwiec 1999 r. i powołując się na art. 3 § 2 pkt 2, art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pouczył skarżącą o prawie zaskarżenia decyzji organu I instancji. Ponadto organ pouczył również skarżącą, że wydane przez niego postanowienie podlega zaskarżeniu za jego pośrednictwem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w terminie 30 dni od daty doręczenia decyzji. Na postanowienie z dnia [...] stwierdzające niedopuszczalność odwołania nie wniesiono skargi. Natomiast skarżąca za pośrednictwem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. wniosła do tut. sądu skargę na decyzję [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]. W skardze domagała się jej uchylenia z uwagi na niedopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku oraz nieprawidłowe doręczenie zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 16 maja 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu odrzucił skargę strony wskazując w uzasadnieniu, że została ona wniesiona z uchybieniem terminu określonego w art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej [p.p.s.a.], bowiem zgodnie z tym przepisem skargę wnosi się w terminie 30 dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie; tym zaś jest decyzja [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] która według skarżącej została jej doręczona w dniu 14 listopada 2002 r., natomiast w ocenie organu podatkowego – w dniu 20 sierpnia 1999 r. Zatem wniesienie skargi do sądu administracyjnego w dniu 7 lutego 2007 r. (data stempla pocztowego) nastąpiło z uchybieniem terminu określonego w art. 53 § 1 p.p.s.a, który jest terminem ustawowym, procesowym i prekluzyjnym. Na sposób liczenia biegu tego terminu, określonego w ustawie, nie może mieć wpływu mylne pouczenie strony przez organ w tym zakresie. Okoliczność ta jednak może być badana w aspekcie przesłanek będących podstawą ewentualnego wniosku o przywrócenie terminu, jeśli strona zechce z niego skorzystać. Sąd zwrócił przy tym uwagę na treść art. 214 Ordynacji podatkowej. Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi skarżącej w dniu 4 czerwca 2007 r., a w dniu 11 czerwca 2007 r. (data stempla pocztowego) pełnomocnik skarżącej za pośrednictwem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. złożył do tut. sądu wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi, dopełniając równocześnie uchybionej czynności poprzez złożenie skargi. Nie zostało natomiast zaskarżone postanowienie sądu odrzucające skargę z uwagi na jej wniesienie z uchybieniem terminu. Jako przyczynę uzasadniającą brak winy, pełnomocnik wskazał działanie strony w zaufaniu do organów podatkowych, poprzez stosowanie się – w przebiegu całego postępowania – do pouczeń zawartych w aktach tych organów, które to błędne pouczenia wynikały z załatwienia sprawy w niewłaściwej formie prawnej. Wyjaśnił także, że przyczyna uchybienia terminu istniała przez cały czas, aż do momentu doręczenia skarżącej postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 maja 2007 r. sygn. akt ISA/Op 130/07 wraz z uzasadnieniem. Dopiero tym postanowieniem strona została poinformowana o innej formie i innym terminie zaskarżenia decyzji organu I instancji, jak też pouczono ją o możliwości wnioskowania o przywrócenie uchybionego terminu. Pełnomocnik odwołał się także do treści art. 214 Ordynacji podatkowej, wskazując na obowiązek organu odwoławczego prawidłowego poinformowania podatnika o właściwym trybie zaskarżenia, co zostało zaakcentowane zarówno przez NSA jak i WSA. Wobec licznych błędów popełnionych przez organy w niniejszej sprawie, zdaniem pełnomocnika, mamy do czynienia z "wyjątkowym przypadkiem", o którym mowa w art. 87 § 5 p.p.s.a. W odpowiedzi na wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. wniósł o jego odrzucenie. Zdaniem Naczelnika strona dowiedziała się o uchybieniu terminu w dacie rozprawy przed WSA w Opolu, czyli w dniu 16 maja 2007 r., po ogłoszeniu postanowienia odrzucającego skargę, a składając wniosek o przywrócenie terminu w dniu 11 czerwca 2007 r. uczyniła to po upływie 7-dniowego terminu, określonego w art. 87 § 1 p.p.s.a. Postanowieniem z dnia 26 lipca 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu przywrócił skarżącej termin do wniesienia skargi. Sąd uznał, że stosowanie się strony do błędnych pouczeń organów podatkowych w zakresie trybu zaskarżania rozstrzygnięć, załatwienie przez organy sprawy w niewłaściwej formie, stanowi o wyjątkowości tego przypadku, a zatem pomimo złożenia wniosku o przywrócenie terminu po upływie kilku lat, wniosek taki zasługuje na uwzględnienie. Wyjątkowość rozpatrywanego przypadku wynikała także z faktu permanentnie toczącego się postępowania, bowiem do momentu wydania w dniu [...] przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania, postępowanie związane z rozpatrzeniem odwołania strony od decyzji z dnia 20 sierpnia 1999 r. przez cały czas było w toku, a strona dokonując czynności procesowych związanych z tym postępowaniem stosowała się do pouczeń organów i zgodnie z prawem realizowała swoje uprawnienia do kwestionowania rozstrzygnięć podejmowanych w tej sprawie. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. który domagał się jego uchylenia wobec bezpodstawnego przyjęcia przez sąd, że podatnik bez swojej winy uchybił terminowi do wniesienia skargi. Nadto organ zakwestionował, iż w sprawie zachodzi wyjątkowy przypadek, o jakim mowa w art.87 § 5 p.p.s.a. W zażaleniu podkreślono także to, że sąd w ogóle nie odniósł się do kwestii skutecznego doręczenia stronie decyzji w 1999r., a kwestia ta ma kluczowe znaczenie dla ustalenia winy skarżącej spółki w niedochowaniu terminu. Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2007 r. sygn. akt I FZ 479/07 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. W motywach rozstrzygnięcia sąd wskazał, że na uwzględnienie zasługują zarzuty w zakresie niewystarczającego wyjaśnienia w trakcie postępowania administracyjnego, a następnie sądowego, zagadnienia skutecznego doręczenia skarżącej kwestionowanej decyzji. Zagadnienie to jako kluczowe ma istotne znaczenie dla oceny zawinienia strony w uchybieniu terminu do złożenia środka zaskarżenia. W toku dalszego postępowania skarżąca wniosła kolejne pisma procesowe, w których powtórzyła dotychczasową argumentację podkreślając, że skarżąca jako spółka cywilna nie ma osobowości prawnej, a doręczenie jej decyzji administracyjnej powinno nastąpić do rąk wszystkich wspólników spółki cywilnej. Osoba, której doręczono decyzję w dniu 20 sierpnia 1999r. nie była osobą uprawnioną do odbioru korespondencji, a jedynie pełnomocnikiem spółki do spraw rejestracji w organach administracji. Fakt dysponowania przez tę osobę pieczątką spółki nie może przesądzać o jej uprawnieniach do odbioru korespondencji. Odwołując się do orzecznictwa skarżąca wskazała, że faktu doręczenia nie można domniemywać, podobnie jak i interpretować wszelkich wątpliwości na korzyść organów podatkowych, a tak właśnie czynią w niniejszej sprawie organy. Dodatkowo skarżąca zwróciła uwagę, że z umowy spółki wynika, iż do reprezentowania jej wobec osób trzecich, do udzielenia oświadczeń i zawierania umów ustanowiono pełnomocników i odpowiednio ich zastępców. Zatem to właśnie tym osobom należało doręczać wszelką korespondencję kierowaną do spółki, w tym sporną decyzję. Umowa spółki znana była organom podatkowym, bowiem przedkładano ją w momencie rejestracji spółki dla celów podatkowych i w trakcie prowadzonych w spółce w latach 1998 i 1999 kontroli. Jednocześnie strona podkreśliła, że pomiędzy błędami organów popełnionymi w toku postępowania a uchybieniem terminów istnieje związek przyczynowy i wskazała, że jej zdaniem decyzję doręczono dopiero 14 listopada 2002r., a wskutek błędnego pouczenia wniosła środek zaskarżenia do organu II instancji zamiast do sądu. Taki stan rzeczy nie może jej szkodzić, a stanowi o tym art. 214 Ordynacji podatkowej. Podobnie byłoby nawet gdyby przyjąć, że doręczono jej decyzję już w 1999r., gdyż decyzja ta nie zawierała pouczenia o prawie wniesienia skargi. Precyzując okoliczności wskazujące na wyjątkowość jej przypadku skarżąca wskazała na dostosowanie jej postępowania do błędnych pouczeń organów i nieprawidłowości związane z doręczeniem decyzji, a nadto podkreśliła, że przedłużenie terminu do zwrotu podatku pozbawiło ją istotnej części oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku, stąd przewlekłość tego postępowania wynikająca z błędów organów także stanowi o wyjątkowości jej przypadku. Jednocześnie skarżąca z uwagi na skomplikowany charakter sprawy wniosła o rozstrzygnięcie jej na posiedzeniu jawnym. Uzupełniając swoje stanowisko skarżąca przedłożyła umowę spółki z aneksem. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. odpowiadając na pisma procesowe skarżącej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację oraz podkreślił dodatkowo, że stosownie do obowiązujących w roku 1999 przepisów Ordynacji podatkowej pisma doręcza się jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej w lokalu ich siedziby ( art. 151 O.p.). Przepis art. 146 nakładający obowiązek informowania o każdej zmianie adresu, stosuje się odpowiednio. Nie ma jednak w ustawie Ordynacja podatkowa odesłania w przypadku doręczania jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej do art. 148 i 149 O.p. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnik wskazał, że doręczający nie musi znać zakresu obowiązków osób zatrudnionych w firmie, do której przesyłka jest adresowana, skoro zobowiązują się one do jej odbioru, legitymując przy tym pieczątka firmy. W tej sytuacji skoro J. M. nie wzbraniał się przed odbiorem korespondencji i potwierdził jej odbiór własnoręcznym podpisem i datą oraz pieczęcią firmy, to brak było podstaw do kwestionowania jego uprawnień do odbioru korespondencji. W interesie skarżącej należało poinformowanie pracownika o jego uprawnieniach, a jako podmiot gospodarczy prowadzący działalność tak powinna zorganizować pracę, aby w siedzibie można było doręczyć korespondencję upoważnionej osobie. Odnosząc się do argumentów skarżącej odnośnie konieczności doręczenia decyzji do rąk wspólników czy też ustanowionych w umowie spółki pełnomocników, Naczelnik wskazał, że skarżąca myli uprawnienie do reprezentacji spółki z uprawnieniem do doręczania korespondencji i podkreślił, że uprawnienie do reprezentacji spółki wynikające z umowy nie jest równoznaczne z udzieleniem pełnomocnictwa do reprezentowania podatnika wobec organu podatkowego. W takim przypadku ma zastosowanie art. 136 i 137 O.p, a obowiązkiem pełnomocnika jest dołączenie do akt oryginału pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, bądź zgłoszenie pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Nadto Naczelnik zakwestionował argumenty spółki dotyczące wyjątkowości jej przypadku i podkreślił, że w okresie pomiędzy 20 sierpnia 1999r. (kiedy doręczono decyzję), a 27 listopada 2002r. (kiedy wniesiono odwołanie), nie toczyło się żadne postępowanie, które uzasadniałoby niezawinione przez stronę uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W okresie tym strona nie podjęła żadnych czynności zmierzających do zaskarżenia doręczonej jej decyzji. W toku postępowania skarżąca złożyła kolejne pismo procesowe, w którym zakwestionowała konieczność składania pełnomocnictwa do każdego postępowania i podkreśliła, że zakres pełnomocnictwa decyduje o jego skuteczności, a organ w przypadku prowadzenia kilku postępowań jeżeli pełnomocnictwo dotyczy działania przed tym organem bez zawężania do konkretnego postępowania, nie ma prawa domagać się za każdym razem nowego pełnomocnictwa i dla celów dokumentacyjnych winien włączyć istniejące pełnomocnictwo do akt. Podkreśliła także, że deklaracja podatkowa odnośnie podatku VAT została podpisana przez pełnomocnika M. K. z podaniem adresu dla doręczeń, a zatem to jego organ powinien wezwać do usunięcia braków w deklaracji. Jednocześnie skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację. Na rozprawie strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska oraz argumentację faktyczną i prawną, a nadto przedłożyły pełnomocnictwa J.M. i M.K. o udzielone przez skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zagadnienie skuteczności doręczenia skarżącej w dniu 20 sierpnia 1999 r. decyzji [...] Urzędu Skarbowego w O. badał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 22 września 2004 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 660/03, który to wyrok został następnie (z innych przyczyn) uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, mając na względzie ustalenia poczynione już w tym zakresie, dokonał analizy sprawy w dwóch aspektach, a mianowicie odbioru korespondencji przez osoby inne, niż wspólnicy spółki cywilnej oraz umocowania do odbioru korespondencji osoby czynnej w lokalu spółki. Na wstępie zaznaczyć jednak należy, że postępowanie organów podatkowych dotyczyło podatku od towarów i usług, a zatem podatnikiem w tym podatku jest spółka cywilna, a nie poszczególni wspólnicy. Z tego powodu spółce, a nie wspólnikom, przysługiwał przymiot strony w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 457/01- POP 2004/2/43), bowiem to spółka była tą jednostką organizacyjną, której przepisy prawa podatkowego materialnego wyznaczały możność bycia podatnikiem, co prawidłowo podkreślił organ odwoławczy z powołaniem się na treść art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W przypadku doręczania korespondencji spółce cywilnej jako jednostce organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, zastosowanie miał art. 145 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (w brzmieniu wówczas obowiązującym), zgodnie z którym pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi (§ 1) i że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (§ 2). Nie oznacza to jednak, że jedynym sposobem doręczenia pisma stronie, która jest spółką cywilną, jest doręczenie dokonane do rąk wszystkich wspólników tej spółki, jak twierdzi skarżąca, czy też ustanowionych w umowie spółki cywilnej pełnomocników. Myli ona bowiem zagadnienie reprezentacji spółki cywilnej, zwłaszcza w sprawach przekraczających zakres zwykłego zarządu, z zasadami odbierania korespondencji. Czym innym jest reprezentacja spółki, rozumiana jako dokonywanie w imieniu spółki czynności prawnych na zewnątrz "na rzecz wszystkich wspólników jako majątkowej i organizacyjnej spójni" (por. J. Gudowski, w: G. Bieniek i inni, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, Wyd. Prawnicze 2001, tom 2, teza 9 do art. 860, s. 535), a czym innym dokonywanie czynności o charakterze materialno-technicznym, do jakich należy odbiór korespondencji kierowanej do spółki przez odpowiednio zorganizowane biuro spółki. Podkreślić przy tym należy, że do końca roku 2000, a więc w okresie, kiedy nastąpiło sporne doręczenie, spółka cywilna miała samodzielną podmiotowość gospodarczą, wynikającą z normy art. 2 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.). Spółka zaliczana była zatem do profesjonalnych uczestników obrotu prawnego, od których wymaga się prowadzenia spraw ze znajomością zasad i przepisów prawa, a więc ze szczególnym stopniem staranności, wyższym, niż wymagany od uczestników obrotu nieprofesjonalnego. Jednym z aspektów takiej staranności jest należyte zorganizowanie przyjmowania, opracowywania i wysyłania firmowej korespondencji. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2000 r. (V SA 2035/99, LEX Nr 54226) dokonując wykładni art. 45 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) twierdzenie, iż doręczenie spółce cywilnej musi być dokonane do rąk wspólników jest zbyt rygorystyczne i oznaczałoby zbyt wąską, formalistyczną i nie liczącą się z realiami obrotu wykładnię art. 45 Kodeksu postępowania administracyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszczalne jest doręczenie pism dla wspólników w siedzibie spółki cywilnej osobie upoważnionej do odbioru pism. Kto jest taką osobą zależy od wewnętrznego podziału funkcji w przedsiębiorstwie, a nawet może wynikać ze zwyczajowej praktyki. Kierunek wykładni zaprezentowany w cytowanym orzeczeniu sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, a odnosząc go do wykładni art. 145 Ordynacji podatkowej stwierdza, że wbrew stanowisku skarżącej doręczenie, którego nie dokonano bezpośrednio do rąk wspólników spółki cywilnej czy tez ustanowionych w umowie spółki pełnomocników, nie może być tylko z tego powodu uznane za bezskuteczne. Dodatkowo podkreślenia wymaga fakt, iż spółka cywilna, o której mowa, jest utworzona przez dwie spółki kapitałowe i prowadzi przedsiębiorstwo, którego przedmiotem działalności jest budowa autostrady. W przedsiębiorstwie o tak znacznych rozmiarach musi być zorganizowane biuro, a w jego ramach system przyjmowania i wysyłania korespondencji, bez angażowania do tego każdorazowo pełnomocników wspólników – Dyrektorów Firmy, czy też zarządu spółek kapitałowych tworzących spółkę cywilną. Art. 151 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 1999 stanowił, iż osobom prawnym oraz jednostkom nie mającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby, a przepis art. 146 stosuje się odpowiednio. Dopiero ustawą z dnia 11 kwietnia 2001 r o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 39, poz. 459), która weszła w życie dnia 5 czerwca 2001 r. przepis art. 151 uzupełniono słowami "lub miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji" oraz "art. 148 § 2 pkt 1 i art. 150 stosuje się odpowiednio". Z regulacji tych wynika więc, że w roku 1999 jednostkom nie mającym osobowości prawnej pisma należało doręczać w lokalu ich siedziby, a w wypadku, gdyby jednostka taka zaniedbała obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu, pisma do niej kierowane należało pozostawiać w aktach sprawy ze skutkiem ich doręczenia takiej jednostce. Wykładnia tych przepisów, dokonana przez sądy administracyjne zarówno na tle stanów faktycznych zaistniałych przed wspomnianą nowelizacją, jak i po jej wprowadzeniu, wskazuje, że – z jednej strony – osobą, której doręcza się korespondencję, nie może być przypadkowo napotkany pracownik takiej jednostki, ale osoba uprawniona do odbioru pism (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 1999 r, I SA/Gd 753/99, LEX nr 38992), a – z drugiej strony – że domniemywać należy, iż pracownik dysponujący pieczęcią i potwierdzający odbiór korespondencji jest osobą upoważnioną do odbioru pism (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 1997 r., I SA/Lu 514/96, LEX nr 29014) oraz że w wypadku doręczenia pisma pracownikowi należy przyjąć domniemanie, iż osoba, która dysponuje pieczęcią osobistą pracodawcy i potwierdza odbiór korespondencji, jest osobą upoważnioną do odbioru pism (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2004 r., III SA 3374/02, w: B. Dauter (red.) Ordynacja podatkowa. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2007, teza 2 do art. 151, s. 432). Również ten kierunek wykładni przepisów Ordynacji podatkowej o doręczeniach sąd rozpoznający sprawę niniejszą podziela. Jakkolwiek zatem doręczenie nie może nastąpić do rąk przypadkowej osoby zastanej w lokalu siedziby strony, niemniej, jeżeli osoba doręczająca pismo, tak pracownik poczty, jak i pracownik organu podatkowego lub inna uprawniona osoba (art. 144 Ordynacji podatkowej) doręczane pismo przekazuje osobie znajdującej się w siedzibie spółki, która to osoba legitymuje się pieczęcią spółki i faktycznie korespondencję tę przyjmuje, kwitując jej odbiór własnym podpisem oraz sygnując pieczęcią firmową, doręczyciel taki nie ma obowiązku dalszego poszukiwania potwierdzenia, czy osoba ta może wylegitymować się upoważnieniem do odbioru korespondencji wystawionym przez stronę. W omawianym przypadku prowadziłoby to zresztą do konieczności każdorazowego ustalania przez doręczyciela, kto i w jakiej konfiguracji osobowej jest upoważniony w zarządach spółek kapitałowych tworzących spółkę cywilną do wystawiania podobnych upoważnień. Byłby to wymóg oczywiście nierealny i prowadzący w konsekwencji do niemożności dokonania jakiegokolwiek doręczenia bez narażenia się na zarzut wadliwości w postaci doręczenia osobie nieuprawnionej. Jest rzeczą osób odpowiedzialnych za zarządzanie osobą prawną lub jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej takie zorganizowanie pracy jej biura, by prawidłowy obieg korespondencji, w tym jej przyjmowanie, był zapewniony i dokonywany przez wyznaczone do takich czynności osoby. Stosownie do art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia. Przepis ten nie wymaga, by podpis był czytelny, powinien jednak być co najmniej zwyczajowo używany przez odbiorcę pisma i złożony z zachowaniem powszechnie przyjętych zasad języka pisanego; potwierdzenie doręczenia nie powinno być stwierdzone parafą, rozumianą jako skrót podpisu, ani inicjałami (por. M. Niezgódka-Medek, w: S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2007, teza 1 do art. 152, s. 565 i cytowana tam literatura). Potwierdzenie odbioru pisma spełniające wskazane wyżej wymogi widnieje na kopii decyzji [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] r. (k. 4 akt podatkowych), a mianowicie pod pieczęcią firmową skarżącej widnieje czytelny podpis J. M. i data 20.08.1999r. Podkreślić przy tym należy, że osoba, która odebrała pismo znana była organowi podatkowemu jako pełnomocnik spółki w procedurze rejestracyjnej, miała dostęp do pomieszczeń biurowych, w szczególności do pieczęci firmowej i nie odmówiła przyjęcia pisma. Nie była to zatem przypadkowa osoba. Oceniając skuteczność doręczenia pisma osobie upoważnionej należy mieć na względzie całokształt okoliczności, w jakich następuje doręczenie. Należy zatem z jednej strony mieć na uwadze to, że na organie zarządzającym daną jednostką spoczywa obowiązek takiego zorganizowania pracy właściwych komórek, aby doręczenie korespondencji upoważnionym osobom było możliwe i to on ponosi ryzyko ewentualnego przekroczenia kompetencji przez pracowników. Stanowisko takie uznać należy za zgodne z doświadczeniem życiowym i realiami funkcjonowania podmiotów gospodarczych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2004r. sygn. akt FSK 40/04 obowiązkiem osób prawnych i jednostek organizacyjnych jest taka organizacja pracy, by doręczenie w godzinach pracy i w lokalu ich siedziby było zawsze możliwe. Skarżąca nie przedstawia w tym wątku sprawy skutecznego przeciwdowodu, sprowadzając zarzuty do werbalnego kwestionowania uprawnień J.M. do odbioru pism. Z drugiej strony oceniając skuteczność doręczenia należy dokonać analizy przesłanek, które zdecydowały o przekazaniu decyzji osobie, która podjęła się jej odbioru. Jak wynika z kserokopii pełnomocnictwa udzielonego w dniu 30 stycznia 1998r. J. M.i - Prezesowi D S.A. – skarżąca upoważniła go do negocjowania, wnioskowania, podpisywania, finalizowania i podejmowania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem rejestracji spółki cywilnej w województwie [...]. Z pełnomocnictwa tego wynika, że wprawdzie J.M. nie był pracownikiem skarżącej, jednak był osobą zaufaną, której powierzono wykonanie ważnych zadań związanych z rejestracją spółki. Wprawdzie w roku 1999 spółka była już czynnie działającym podmiotem na terenie województwa [...], to pomimo tego, iż treść przedłożonego pełnomocnictwa wskazywałaby na zakończenie roli J. M. w spółce, to miał on dostęp do pomieszczeń spółki, do jej pieczęci, a zatem nie był osobą przypadkową. Wręcz przeciwnie, okoliczności te w powiązaniu z jego gotowością odbioru korespondencji i potwierdzenia tego odbioru nie tylko własnoręcznym podpisem, ale i pieczęcią firmy, świadczą o dalszych bliskich związkach tej osoby ze skarżącą i zaufaniu ze strony skarżącej do tej osoby, co najmniej jak do pracownika. Skoro zatem J.M. znany był organom jako pełnomocnik skarżącej, przebywał w lokalu jej siedziby i dysponował jej pieczęcią, a przede wszystkim podjął się odbioru korespondencji kierowanej do spółki, nie można wymagać aby pracownik organu podatkowego musiał w jakiś szczególny sposób upewniać się, czy doręczenie następuje do rąk osoby uprawnionej i żądać okazania odpowiednich upoważnień lub pełnomocnictw. Odnosząc się do treści § 4 umowy spółki, który dotyczy reprezentacji podmiotu wobec osób trzecich, składania oświadczeń i zawierania umów, podkreślić należy, iż doręczenie nie jest czynnością prawną, lecz materialno-techniczną i stąd słusznie Izba Skarbowa wskazała na konieczność rozróżnienia kwestii sposobu reprezentacji podmiotu, określonego w umowie spółki, z kwestią doręczenia – jako czynności materialno-technicznej. Z uwagi na niemożność utożsamiania tych dwu różnych kwestii zarzuty skargi także i w tym zakresie należy ocenić jako bezzasadne. Z tych względów doręczenie dokonane w dniu 20 sierpnia 1999 r. w lokalu siedziby skarżącej do rąk J. M. należało uznać za zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej i wywołujące określone skutki prawne. Przechodząc do badania wniosku skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego przypomnieć należy, iż stosownie do art. 86 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli strona nie dokonała w terminie czynności w postępowaniu sądowym bez swojej winy, sąd na jej wniosek postanowi przywrócenie terminu. Pismo z wnioskiem o przywrócenie terminu wnosi się do sądu, w którym czynność miała być dokonana, w ciągu siedmiu dni od czasu ustania przyczyny uchybienia terminu (art. 87 § 1), a po upływie roku od uchybienia terminu jego przywrócenie jest dopuszczalne tylko w wypadkach wyjątkowych (art. 87 § 5). Jako przyczynę uchybienia terminu do wniesienia skargi do sądu skarżąca podaje z jednej strony wadliwość doręczenia jej decyzji, a z drugiej strony – wielokrotne błędne pouczenia organów podatkowych odnośnie trybu zaskarżania wydanych przez nie aktów. Podkreślić jednak należy, że pierwsze czynności zmierzające do wyeliminowania decyzji organu podatkowego z obrotu prawnego strona podjęła dopiero w październiku 2002r., a więc po upływie trzech lat od doręczenia decyzji, które nastąpiło w sierpniu 1999 r. Skoro przyczyną nie podejmowania takich czynności przez skarżącą nie było wadliwe doręczenie decyzji (gdyż było ono prawidłowe), to przyczyny tej należy poszukiwać w zaniechaniu działań ze strony skarżącej, które mogą wynikać z różnych powodów, jednak nie były one przedstawiane przez stronę. Błędne pouczenia o trybie zaskarżania aktów wydawanych przez organy podatkowe w sprawie skarżącej nie miały wpływu na uchybienie terminu do wniesienia skargi. Decyzja z [...]. wydana została niewątpliwie wadliwie i zawierała błędne pouczenie o przysługujących skarżącej środkach zaskarżenia, niemniej nie miało wpływu to na uchybienie terminu do wniesienia skargi. Skarżąca bowiem ani nie dochowała terminu do zaskarżenia decyzji zgodnie z błędnym pouczeniem zamieszczonym w tej decyzji, ani nie zaskarżyła tej decyzji wprost do sądu administracyjnego. Nie można zatem twierdzić, że przyczyną odstąpienia od prawidłowego zaskarżenia decyzji było błędne pouczenie i działanie podatnika w zaufaniu do organów podatkowych. Przeciwnie, występuje brak związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem terminu do wniesienia skargi a błędami organów podatkowych w zakresie informowania skarżącej o przysługujących jej środkach prawnych. Nie można w tej sytuacji zasadnie wskazywać błędów organów jako okoliczności świadczących o braku winy skarżącej w uchybieniu terminu. Rozważania powyższe prowadzą do twierdzenia, że skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia skargi ze swojej winy, co wyklucza możliwość przywrócenia jej tego terminu. Przemawiałoby to za oddaleniem wniosku o przywrócenie terminu, gdyby nie występowanie jeszcze jednej okoliczności, wskazującej na zasadność odrzucenia tego wniosku. Otóż sąd nie dopatrzył się żadnych wyjątkowych okoliczności, które mogłyby usprawiedliwiać przywrócenie terminu po upływie roku od jego uchybienia. Upatrywanie tej wyjątkowości w licznych skądinąd błędach proceduralnych organów podatkowych nie przekonuje z uwagi na wskazany wcześniej brak związku przyczynowego pomiędzy tymi błędami a uchybieniem terminu, którego przywrócenia domaga się skarżąca. Skoro natomiast w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi wyjątkowy przypadek, o którym mowa w art. 87 § 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przywrócenie terminu do wniesienia skargi nie jest dopuszczalne ze względu na upływ roku (a nawet kilku lat) od uchybionego terminu. Jak stanowi art. 88 cytowanego Prawa niedopuszczalny wniosek o przywrócenie terminu sąd odrzuca i tak też, na tej podstawie prawnej, rozstrzygnął sąd rozpoznający niniejszą sprawę.