I SA/Op 142/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2007 r. sprawy ze skargi P.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr[...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 października 2007 r. 1. W zeznaniu o wysokości dochodów osiągniętych w 2001 r. skarżący P. G. wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 71.201,58 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 45.127,67 zł i dochód w kwocie 26.073,91 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne skarżący określił podatek w kwocie 3.458,68 zł, a po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.117,14 zł oraz wydatków mieszkaniowych w kwocie 2.341,54 zł (z podlegającej odliczeniu kwoty 14.211,99 zł) wykazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. nie wystąpiło. 2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia [...]., wydaną na podstawie art. 207, art. 21b pkt 1 i art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [dalej: O.p.] w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) określił skarżącemu dochód w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. na kwotę 43.845,23 zł i odsetki za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. na kwotę 1.430 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż skarżący nabył 4 automaty do gier zręcznościowych za jednostkową cenę nabycia w kwocie 3.515,73 zł oraz symulator jazdy na rodeo, którego łączna wartość nabycia wyniosła kwotę 6.714,50 zł. Wydatki te zaksięgował w ciężar kosztów w styczniu, kwietniu i maju 2001 r. Ponieważ jednostkowa wartość zakupionych urządzeń przekraczała 3.500 zł, a przewidywany okres użytkowania był dłuższy niż rok, zgodnie z art. 22a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) [dalej: u.p.d.o.f.], urządzenia te powinny być uznane za środki trwałe. Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. wydatków na nabycie takich środków nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, natomiast w myśl art. 22a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. powinny być one amortyzowane według reguł określonych w art. 22f ust. 3 i art. 22g – art. 22m u.p.d.o.f., to jest od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały wprowadzono do ewidencji oraz według stawki amortyzacyjnej wynoszącej 20% rocznie. Uwzględniając powyższe zasady organ podatkowy skorygował wykazane przez skarżącego koszty uzyskania przychodów dokonując ich zmniejszenia w styczniu 2001 r. o kwotę 14.062,93 zł, w kwietniu 2001 r. o kwotę 5.478 zł i w maju 2001 r. o kwotę 1.236,50 zł oraz jednocześnie koszty te powiększając o roczny odpis amortyzacyjny wynoszący kwotę 3.361,33 zł. Ponadto zadeklarowane przez skarżącego koszty uzyskania przychodów pomniejszono o dalszą kwotę 355,22 zł, wynikającą z różnicy pomiędzy kwotą zadeklarowaną, a wynikającą z księgi przychodów i rozchodów (skarżący różnicy tej wyjaśnić nie potrafił, oświadczając zarazem, że prawidłowa wysokość kosztów wynika z zapisów w księdze). Powyższe korekty doprowadziły do określenia kosztów uzyskania przychodów skarżącego w roku 2001 na kwotę 27.356,35 zł i przy nie skorygowanym przychodzie w kwocie 71.201,58 zł do określenia dochodu w kwocie 43.845,23 zł, przy czym po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne oraz od podatku (wynoszącego 7.005,34 zł) składek na ubezpieczenie zdrowotne i wydatków mieszkaniowych zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 nie wystąpiło. Dokonana korekta kosztów uzyskania przychodów spowodowała także powstanie obowiązku uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 6 i ust. 6 u.p.d.o.f., a wobec ich nie uiszczenia w terminie przez skarżącego – określenie odsetek za zwłokę w kwocie 1.430 zł. 3. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 122 O.p. i wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu podniósł, że zaskarżoną decyzję wydano na podstawie protokołu z czynności kontrolnych, z którym przed podpisaniem nie mógł się zapoznać, gdyż osoby przeprowadzające kontrolę uniemożliwiły mu to twierdząc, że nie mają na to czasu. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia[...] r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że określona w art. 122 O.p. zasada postępowania, w myśl której organy podatkowe obowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie została naruszona. Nie jest też prawdą, by skarżący pozbawiony został możliwości zapoznania się z treścią protokołu z czynności kontrolnych. Z akt sprawy wynika bowiem, że w dniu 15 czerwca 2005 r. z protokołem tym skarżący zapoznał się, jednocześnie potwierdzając podpisem jego odbiór. W protokole tym zawarte jest pouczenie o możliwości przedstawienia przez kontrolowanego zastrzeżeń i wyjaśnień do treści protokołu w terminie 14 dni. Z możliwości tej skarżący jednak nie skorzystał, podobnie jak z możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym, o czym został powiadomiony dnia 30 czerwca 2005 r. Poza tym skarżący nie zakwestionował merytorycznych ustaleń organu pierwszej instancji, które to ustalenia również organ drugiej instancji uznaje za prawidłowe. 5. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Sformułował zarzut naruszenia prawa materialnego i wniósł o uchylenie decyzji w całości. W uzasadnieniu podniósł, że prawidłowość wyliczenia kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej była przedmiotem kontroli ze strony Urzędu Skarbowego w N. i Urzędu Kontroli Skarbowej w O. i obie te kontrole potwierdziły, że koszty uzyskania przychodów wyliczone były prawidłowo i nie były zawyżone. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że ustalone przez organy podatkowe zawyżenie kosztów uzyskania przychodów było wynikiem bezpośredniego zaliczenia w ciężar kosztów wydatków na nabycie środków trwałych, których wartość jednostkowa przekroczyła kwotę 3.500 zł oraz wadliwego przeniesienia do deklaracji podatkowej kwoty kosztów wynikającej z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Twierdzenie skarżącego, jakoby przeprowadzona kontrola potwierdziła prawidłowość wyliczenia kosztów uzyskania przychodów, nie jest więc prawdziwe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Decyzje organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji zostały wydane na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej. Zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodami mogą być dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej. W protokole z czynności kontrolnych przeprowadzonych u skarżącego odnotowano stwierdzenie dwukrotnego wadliwego zaksięgowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup automatów do gier zręcznościowych w sytuacji, gdy wydatki te powinny być zakwalifikowane jako wydatki na nabycie środków trwałych i rozliczone kosztowo zgodnie z regułami amortyzacji takich środków (k. 84 akt podatkowych). Protokół ten, zawierający pouczenie o możliwości przedstawienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do jego treści, dnia 15 czerwca 2005 r. doręczono skarżącemu (k. 78 akt podatkowych). Skarżący z uprawnienia do przedstawienia zastrzeżeń lub wyjaśnień jednak nie skorzystał. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał decyzję o określeniu skarżącemu dochodu w roku podatkowym 2001 oraz o określeniu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na ten podatek na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego, a w szczególności w oparciu o protokół z czynności kontrolnych, zawierający ustalenia w zakresie wskazanych nieprawidłowości odnośnie sposobu kwalifikowania wydatków na zakup środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów. Skoro dowód ten nie został przez skarżącego zakwestionowany ani przy okazji doręczenia protokołu z czynności kontrolnych, ani wskutek skorzystania z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, stanowił podstawę dla ustaleń faktycznych decyzji. Ustalenia te zostały zatem na jego podstawie dokonane prawidłowo. Należy podkreślić, że nawet gdyby doręczenie protokołu z czynności kontrolnych – jak twierdzi skarżący - nastąpiło pośpiesznie, w warunkach uniemożliwiających mu uprzednie zapoznanie się z jego treścią, skarżący miał wszelkie możliwości ku temu, by po doręczeniu protokołu z jego treścią zapoznać się, a następnie przedstawić swoje zastrzeżenia lub wyjaśnienia ewentualnie wskazać także stosowne wnioski dowodowe – czy to w określonym w pouczeniu terminie 14 dni, czy to w toku postępowania podatkowego przy okazji wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie jest zatem trafny zarzut skarżącego, wyprowadzony w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że nie miał możliwości odnieść się do treści protokołu przed jego podpisaniem. Nawet, gdyby nie mógł tego uczynić przed podpisaniem protokołu, nie zachodziły żadne przeszkody, by uczynić to w terminie późniejszym. Okoliczność ta, nawet gdyby zaistniała, nie miałaby więc żadnego wpływu na wynik sprawy i zapadłe rozstrzygnięcie. Nie może się także ostać zarzut skarżącego przedstawiony w skardze, że przeprowadzona kontrola podatkowa potwierdziła prawidłowość wyliczenia kosztów uzyskania przychodów. Zarzut ten w sposób oczywisty stoi w sprzeczności z treścią protokołu z czynności kontrolnych. W skardze skarżący podniósł także zarzut naruszenia prawa materialnego, choć zarzutu tego merytorycznie w żaden sposób nie uzasadnił. W związku z tym Sąd stwierdza, że zauważona przez organy podatkowe nieprawidłowość wyliczenia kosztów uzyskania przychodów wskutek pominięcia zasady amortyzowania środków trwałych nie budzi wątpliwości. Art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów - między innymi – wydatków na nabycie środków trwałych. Zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania (...) przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 (umowy leasingu). Zgodnie natomiast z art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł; w takim wypadku wydatki poniesione na ich nabycie stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Za wartość początkową środków trwałych uważa się cenę ich nabycia (art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.), a za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego (art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f.). Na podstawie tych przepisów zakwalifikowanie przez organy podatkowe nabytych przez skarżącego automatów do gier zręcznościowych do środków trwałych, z uwzględnieniem w ich wartości początkowej kosztów opracowania dokumentu SAD w imporcie i poniesionych prowizji i odprawy celnej, wątpliwości nie budzi. Skarżący nie mógł zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie tych urządzeń, ale powinien urządzenia te wprowadzić do ewidencji środków trwałych, a następnie do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć odpisy amortyzacyjne, czyli odpisy z tytułu zużycia środków trwałych – stosownie do art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. Nie budzi także zastrzeżeń i nie jest – jak się wydaje – kwestionowana przez skarżącego korekta wykazanych w deklaracji kosztów uzyskania przychodów wynikająca z błędnego wpisania do deklaracji kwoty kosztów wykazanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Jak stanowi art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej – co do zasady – pod względem zgodności z prawem. Dokonana pod takim względem kontrola zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. nie wykazała, by decyzja ta była sprzeczna z prawem. W szczególności Sąd nie stwierdził, ażeby badana decyzja naruszała prawo materialne w sposób wpływający na wynik sprawy, naruszała przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub też naruszała prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Tym samym, wobec nie stwierdzenia wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przesłanek do żądanego przez skarżącego uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 tego Prawa skargę oddalił.