I SA/Op 151/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2006 r. sprawy ze skargi M. U. i D. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżona decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...],nr [...], 2. stwierdza, ze zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżących kwotę 334.60 zł (słownie: trzysta trzydzieści cztery złote sześćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W złożonym w dniu 30 kwietnia 2002 r. zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 2001r. (PIT -36) M. i D. U. wykazali wyłącznie przychód D. U. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 449.992,41 zł, koszty jego uzyskania w kwocie 687.143,35 zł oraz stratę z tego źródła w wysokości 237.150,94 zł. Organ I instancji w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego za 2001r. - w związku z uchyleniem przez organ odwoławczy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 31 sierpnia 2004r. Nr [...], określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazany rok – ponownie stwierdził, iż wykazana przez M. i D. U. strata, jest nieuzasadniona. Jak wynikało z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych opartych na dowodach zebranych podczas kontroli skarbowej, przeprowadzonej w lipcu 2004r. i w maju 2005r. w firmie "A" D. U. stwierdzono nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów po stronie zaewidencjonowanych przychodów, polegającą na bezpodstawnym skorygowaniu - poprzez zmniejszenie - przychodów należnych o łączną kwotę 250.214,69 zł. Nieprawidłowości w dokonanej przez podatnika korekcie przychodów należnych stwierdzono w odniesieniu do następujących kwot: • 40.538,41 zł, (według dokumentów księgowych nr [...], [...], [...], [...], [...], zaksięgowanych pod pozycjami [...], [...], [...], [...] i [...] podatkowej księgi przychodów i rozchodów) dotyczącej korekty przychodu ze sprzedaży usług w zakresie szycia pokrowców meblowych na rzecz firmy [...] "B" spółka z o.o. w K., albowiem nie została ona udokumentowana żadnymi dowodami źródłowymi, • 133.121,28 zł dotyczącą obniżenia przychodu na podstawie not obciążeniowych, wystawionych przez [...] "B" Sp. z o.o. w K. z dnia 31 stycznia 2001r. Nr 4/2001, z dnia 27 lutego 2001r. Nr 9/2001, z dnia 30 marca 2001r. Nr 12/2001, z dnia 30 maja 2001r. Nr 15/2001 - za wady dostarczonych towarów, przy czym do trzech not obciążeniowych (4/2001, 12/2001, 9/2001) firma [...] "B" dołączyła kserokopie "polecenia księgowania", sporządzonych dla własnych potrzeb, z których wynikało, iż kwoty którymi obciążono firmę "A" p. D. U., stanowiły "kary za wady w pokrowcach", • 76.555,00 zł dotyczącą obniżenia przychodu na podstawie faxu z dnia 30 listopada 2001r., wysłanego przez firmę "C" z Francji do Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Handlowo-"D" s.c. w Ł., będącego pośrednikiem transakcji, z którego wynikało, iż dotyczył on kosztów usunięcia wad siedzisk do 160 kompletów o nazwie "[...]", wykonanych przez firmę D. U. W ocenie organu kontroli skarbowej w odniesieniu do powyższych zakwestionowanych korekt brak było dowodów uprawniających podatnika do zmniejszenia przychodów należnych, objętych wystawionymi uprzednio fakturami. Wskazano, że podstawą do pomniejszenia przychodów, udokumentowanych własnymi dowodami zewnętrznymi, doręczonymi wcześniej kontrahentowi, mogą być jedynie dowody korygujące dane zawarte w uprzednio wydanych dowodach zewnętrznych, w postaci faktur lub not korygujących, o których mowa w przepisach § 12 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) i art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Natomiast warunki, jakim obowiązkowo winna odpowiadać faktura korygująca wyszczególnione zostały w przepisach § 43 ust. 2 w związku z ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). W konsekwencji poczynionych ustaleń wykazany przez podatników przychód za 2001 r. w kwocie 449.992,41 zł został zwiększony o kwotę 250.214,69 zł (40.538,41 zł + 133.121,28 zł + 76.555 zł) i ustalony w wysokości 700.207,10 zł. Dokonane przez organ podwyższenie przychodu - przy przyjęciu kosztów jego uzyskania w niezakwestionowanej wysokości 687.143,35 zł - spowodowało wystąpienie dochodu w wysokości 13.063,75 zł , w miejsce pierwotnie wykazywanej przez podatników straty w wysokości 237.150,94 zł. W związku z powyższymi ustaleniami decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] określono podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w wysokości 1.495,60 zł. W złożonym odwołaniu pełnomocnik stron zakwestionował ustalenia organu w części dotyczącej nieuznania prawa do obniżenie przychodu na podstawie not obciążeniowych wystawionych przez [...] "B" sp. z o.o. w K. o kwotę 133.121,28 zł oraz na podstawie faksu z dnia 30 listopada 2001r. (wysłanego przez firmę "C" z Francji do PPHU "E" s.c. w Ł.) o kwotę 76.555 zł podnosząc, iż dokonane obniżenia przychodu o sporne kwoty było zasadne, albowiem miało one związek z reklamacjami wskazanych kontrahentów, na rzecz których firma p. D. U. "A" wykonywała usługi w zakresie szycia pokrowców na meble. Skoro reklamacje zgłoszone przez wskazane firmy zostały uznane przez p. D. U., stąd kwoty zmniejszające przychód (76.555 zł + 133.121,28 zł) stanowiły upusty (rabaty) cenowe. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję podzielając w całości zawarte w niej stanowisko organu I instancji wraz z jego argumentacją faktyczną i prawną. Zwrócono uwagę, że w ramach dokonanego przez organ I instancji badania i oceny mocy dowodowej księgi przychodów i rozchodów za sporny rok, stwierdzono jej nierzetelność po stronie przychodów. Bezpodstawne zaniżenie przychodu o kwotę 250.214,69 zł stanowiło bowiem 55,60% przychodu wykazanego w księdze przychodu za dany rok w wysokości 449.992,41 zł, a zatem wielkość zaniżenia rażąco przekraczała wskaźnik dopuszczalnego błędu lub niewpisanego przychodu wynoszący 0,5%. Stosownie do § 11 ust 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222) stanowiło to o nierzetelności księgi. Równocześnie podkreślono, że korekta przychodu udokumentowanego fakturami VAT może nastąpić wyłącznie na podstawie faktur korygujących wystawionych przez sprzedającego. Z tego też względu niedopuszczalne było dokonywanie korekty przychodów należnych na podstawie "not obciążeniowych" wystawionych przez odbiorcę, jak miało to miejsce w stosunku do Spółki B, czy też w oparciu o kopię faxu firmy "C" z Francji skierowanego do pośredniczącej w transakcjach firmy. PPH "D" s.c. z Ł. Zwrócono także uwagę, że w myśl art. l5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Rabaty pomniejszają obrót, gdy zostały przyznane w ciągu roku od dnia wydania towaru lub świadczenia usługi. Rabaty udzielone z tytułu i w okresie gwarancji lub rękojmi pomniejszają obrót, nawet gdy zostały przyznane po upływie roku od dnia wydania towaru lub świadczenia usługi. Jeżeli upust przyznany zostaje w okresie po wystawieniu faktury VAT, to jego przyznanie przez dostawcę towarów powinno być udokumentowane fakturą VAT- korekta, na podstawie której nabywca dokonuje korekty cen ewidencyjnych towarów (usług) objętych bonifikatą (oraz korekty wartości stanu zapasu towarów i VAT naliczonego przy zakupie). Nabywca otrzymujący fakturę korygującą potwierdzającą udzielenie rabatu jest obowiązany (§ 41 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym -Dz. U. Nr 95, poz. 1100) do zmniejszenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę otrzymał. Faktura taka zmniejsza także stan jego zobowiązań. Tymczasem jak wynikło z zebranych w sprawie dowodów faktury korygujące wystawione przez p. D. U. nie zostały uznane przez odbiorcę, a nadto udzielone upusty nie zmniejszyły stanu jego zobowiązań wobec p. D. U., co potwierdzał protokół z kontroli przeprowadzonej w B sp. z o.o. z dnia 13 maja 2004 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżących wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji , zarzucił organom podatkowym nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa, wskazując równocześnie na błędne ustalenie stanu faktycznego, co z kolei skutkowało naruszeniem art. 122, 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Skarżonej decyzji zarzucono, że powołano w niej głównie przepisy o VAT, pomimo, iż sprawa dotyczy podatku dochodowego. Zwrócono przy tym uwagę, że przepisy prawa, w szczególności rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów pozwalają dokumentować zdarzenia gospodarcze za pomocą wszelkich dowodów, w tym not księgowych. Pełnomocnik podniósł także, iż z firmą francuską "C" za pośrednictwem firmy "F" było prowadzone postępowanie reklamacyjne za wady w szyciu pokrowców - zakończone ostatecznie obniżeniem ceny a organy prowadzące postępowanie same stwierdziły iż "w przypadku korekt faktur eksportowych nie ma obowiązku ich potwierdzenia przez otrzymującego". W tej sytuacji wystawione faktury korygujące nie podpisane przez kontrahenta stanowią dowód w sprawie. Fakt ich wystawienia dopiero po 4 latach od sprzedaży nie ma istotnego znaczenia bowiem - mieści się w limicie czasowym, a skutek w zakresie sprzedaży dotyczy operacji z 2001 r. Ponadto art. 15 ust. 2 ustawy o VAT dopuszczający zmniejszenie obrotu o kwotę udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych rabatów, nie określa wprost, iż rabaty muszą być udokumentowane wyłącznie fakturą korygującą a w spornej sprawie obniżenia przychodu dokonano z not księgowych - po przeprowadzonym postępowaniu reklamacyjnym związanym z wadliwym wykonaniem usługi. Zarzucono także niekonstytucyjność § 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.1.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym polegającą na uregulowaniu tym aktem -mimo braku delegacji ustawowej-kwestii dotyczących prawa obniżenia podatku VAT związanych z wystawieniem faktury korygującej. Powyższe działanie oznacza naruszenie art. 92 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej na co wskazano, między innymi w wystąpieniu Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 29.03.2006r. sygn. akt [...] skierowanym do Ministra Finansów. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w całości powielając argumenty faktyczne i prawne wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał zarzuty skargi za niezasadne i wniósł o jej oddalenie. W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem kontrola sądowa zaskarżonej decyzji wykazała naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania , które mogło mieć istotny wpływa na wynik sprawy, co zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Sąd podzielił zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe naczelnej zasady postępowania podatkowego, jaką stanowi wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej ,której realizację zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w dalszych przepisach ustawowych regulujących zasady przeprowadzania postępowania dowodowego, w szczególności w ramach przepisów art. 180, 181, 189, 187 Ordynacji podatkowej, przy czym co należy podkreślić Sąd rozpoznając sprawę, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a rozstrzyga wprawdzie w granicach danej sprawy nie będąc jednakże związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Analizując całokształt zgromadzonych w sprawie dowodów w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez upoważnionego do kontroli inspektora kontroli skarbowej ,niezbędne jest odniesienie się do kwestii prawidłowości przeprowadzonych czynności kontrolnych oraz ich skuteczności prawnej. Zgodnie z art. 13 ust 2 ustawy z dnia 28 września 1991r o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z zm.- zwanej dalej u.k.s.) datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest, dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu tego postępowania, wydanego przez organ kontroli skarbowej, co oznacza, że inspektor kontroli skarbowej ani działający z jego upoważnienia na podstawie art. 38 ust. 3 u.k.s. pracownik jednostki organizacyjnej kontroli skarbowej nie mogą podjąć przed tą datą żadnych skutecznych czynności kontrolnych. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem Dyrektora Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 6 lipca 2004 r. wszczęte zostało postępowanie kontrolne skarbowe wobec D. i A. U. w zakresie czynności objętych upoważnieniem do przeprowadzenia czynności kontrolnych przez inspektora kontroli skarbowej E. H., a mianowicie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2001r. Termin upoważnienia określony został pierwotnie do dnia 6.09.2004r., a następnie przedłużany w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji z dnia 31.08.2004r. nr [...], do dnia 31 maja 2005 r.(k 3,4 akt podatkowych). W dniu 30 maja 2005r. sporządzony został i doręczony pełnomocnikowi kontrolowanych protokół z przeprowadzonych czynności kontrolnych zawierający ustalenia stwierdzonego stanu fatycznego, a następnie w związku ze złożonymi przez strony zastrzeżeniami do protokółu, adnotacją urzędową z dnia 23 czerwca 2005r. inspektor kontroli skarbowej ustosunkował się do nich podtrzymując w całości uprzednio dokonane ustalenia w zakresie zaniżenia przychodów poprzez dokonywanie wpisów do księgi przychodów i rozchodów na podstawie nieistniejących dokumentów oraz zmniejszenia przychodów na podstawie not obciążeniowych i "fax" z tytułu braków jakościowych i wad wykonanych towarów. Następstwem zakończenia czynności kontrolnych było wyznaczenie stronom na podstawie art. 24 ust 2 u.k.s. siedmiodniowego terminu do zapoznania się z zebranym w postępowaniu kontrolnym skarbowym materiałem dowodowym. Pomimo upływu ważności upoważnienia do prowadzenia czynności kontrolnych, w dniu 5 września przeprowadzono kolejną czynność procesową, a mianowicie sporządzony został na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej protokół badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów przeprowadzonego w Przedsiębiorstwie Produkcyjno Handlowo Usługowym "A" D. U. Powyższy dowód dotyczący badania mocy ksiąg podatkowych w postępowaniu dowodowym, na którego konieczność przeprowadzenia zwrócił uwagę organ odwoławczy w decyzji z dnia 22.03.2005r. nr [...] uchylając decyzję organu I instancji i przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, przeprowadzony został jednakże już po upływie terminu określonego w upoważnieniu do kontroli, które w związku z jego nieprzedłużeniem straciło swoją ważność z dniem 31 maja 2005r. Jak wynikało z oświadczenia pełnomocnika stron złożonego na rozprawie w dniu 4 października 2006r. badanie księgi przychodów i rozchodów które miało miejsce w dniu 5.09.2005r. przeprowadzone zostało przez inspektora kontroli skarbowej E. H. Zgodnie z art. 284 b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, równocześnie dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, o ile nie nastąpiło jego przedłużenie. Niewątpliwie skuteczność przeprowadzanych czynności kontrolnych związana jest z ważnością upoważnienia do kontroli, albowiem jedynie w tym okresie mogą być podejmowane przez kontrolującego skuteczne czynności dowodowe w oparciu o które następuje późniejsze ustalenie pełnego i wyczerpującego stanu faktycznego sprawy. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż ramach art. 31 § 1 u.k.s. przewidziano, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1a. w ramach którego nastąpiło wprawdzie wyłączone odpowiednie stosowanie między innymi uregulowania art. 284b Ordynacji podatkowej , ale jedynie w zakresie przewidzianym w art. 2 ust. 1 pkt 15 u.k.s., a zatem w odniesieniu do kontroli resortowej jednostek organizacyjnych administracji celnej, podatkowej oraz kontroli skarbowej podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w tym urzędu obsługującego tego ministra. Skoro zatem przeprowadzony w sprawie dowód z badania księgi przychodów i rozchodów nie może stanowić dowodu w sprawie, nadal nie zostało skutecznie obalone domniemanie prawdziwości dokonanych w niej zapisów. Jak słusznie zważył organ odwoławczy w decyzji z dnia 22.03.2005 r. domniemanie to może być obalone jedynie przez wykazanie ich nierzetelności lub wadliwości, jednakże aby doszło do nieuznania ich za dowód w rozumieniu art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej musi dojść do określenia w protokole badania ksiąg w jakiej części i za jaki okres nie uznaje się jej za dowód. W tym też zakresie podzielić należy całość dalszych rozważań organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu powyższej decyzji kasacyjnej, iż dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy niezbędne jest przeprowadzenie dowodu z badania rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Takiego zaś dowodu w związku z bezskutecznością czynności kontrolnych z dnia 5.09.2005r. nadal nie ma, co stanowi wadę postępowania dowodowego. Kolejną kwestią związaną z przeprowadzonym w sprawie postępowaniem dowodowym jest oparcie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych na między innymi dowodzie z przesłuchania w charakterze strony w dniu 25.03.2004r. D. U. oraz zeznaniach świadka L. K., którą to czynność przeprowadzono w dniu 19.02.2004r. Niewątpliwie w odniesieniu do obu powyższych dowodów już samo porównanie dat ich przeprowadzenia z momentem wszczęcia postępowania kontrolnego skarbowego w niniejszej sprawie wskazuje, iż chodzi tu prawdopodobnie o czynności dowodowe przeprowadzone w ramach innego postępowania toczonego wobec skarżącego. Ponieważ włączenie obu dowodów do materiału dowodowego w niniejszym postępowaniu nastąpiło bez formalnego ich dopuszczenia, nie jest możliwe obecnie ustalenie w ramach jakiego postępowania zostały one zebrane. Wprawdzie zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, jednakże w takiej sytuacji winno nastąpić formalne włączenie takiego dowodu do materiału dowodowego. W zaistniałej w sprawie sytuacji nie wiadomo bowiem, czy są to materiały dotyczące innego postępowania uznane za dowód także w niniejszej sprawie, czy też doszło do przeprowadzenia tych dowodów w ramach obecnego postępowania kontrolnego, ale jeszcze przed jego formalnym wszczęciem. Byłyby to zatem dowody zebrane z naruszeniem prawa. Należy także zauważyć iż dowód z zeznań świadka L. K. ujawniony został dopiero w notatce urzędowej z dnia 23 czerwca 2005r. będącej ustosunkowaniem się przez inspektora kontroli skarbowej do złożonych przez strony zastrzeżeń do protokółu z przeprowadzonych czynności kontrolnych. W rozpoznawanej sprawie należy również zwrócić uwagę na nieprawidłowości związane z zapoznaniem strony przed wydaniem decyzji z zebranym materiałem dowodowym na podstawie art. 24 ust 2 u.k.s na etapie postępowania przed organami kontroli skarbowej, oraz w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej na etapie postępowania odwoławczego. Jak już wskazano powyżej, następstwem zakończenia czynności kontrolnych przez inspektora kontroli skarbowej było wyznaczenie w dniu 24.06.2005r. stronom na podstawie art. 24 ust 2 u.k.s. siedmiodniowego terminu do zapoznania się z zebranym w postępowaniu kontrolnym skarbowym materiałem dowodowym. Równocześnie już po jego wyznaczeniu organ nadal przeprowadzał czynności procesowe z badania księgi przychodów i rozchodów (protokół z dnia 5.09.2005r.) kontynuując postępowanie dowodowe. Skoro wyznaczenie siedmiodniowego terminu do realizacji prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełni funkcję ochronną interesu strony, przez stworzenie możliwości poznania i oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie z założenia więc wyznaczenie tego terminu powinno nastąpić po zakończeniu postępowania dowodowego, bezpośrednio przed wydaniem decyzji. Zawarte w treści art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej , a także art. 24 ust 2 u.k.s. sformułowanie "przed wydaniem decyzji" jednoznacznie wskazuje, że chodzi tu o ten moment postępowania, w którym organ administracji, po zakończeniu postępowania dowodowego, przechodzi do fazy podjęcia rozstrzygnięcia. Czym innym jest bowiem zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, wyrażające się w umożliwieniu jej składania wyjaśnień, zgłaszania dowodów oraz uczestniczenia w ich przeprowadzaniu, a także prawie do złożenia zastrzeżeń zgodnie z art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej do ustaleń poczynionych w ramach badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, a czym innym stworzenie jej możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, będące dla strony niejako ostatnią szansą na przedstawienie i uzasadnienie swojego stanowiska. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie to takie, w którym uwzględniono oba te elementy. W niniejszej sprawie organ I instancji zbierał dowody także po upływie uprzednio wyznaczonego stronie terminu do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Nie można przy ocenie powyższego naruszenia pominąć kwestii, że strona była zainteresowana w skorzystaniu z przysługującego jej prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym, zawierając w piśmie z dnia 1 lipca 2005r o prośbę o przesunięcie wyznaczonego terminu na późniejszy okres, z uwagi na planowany urlop, a także z uwagi na oczekiwanie na istotne dowody od kontrahentów. W sytuacji, gdy prowadzone były mimo wyznaczonego jej terminu do zapoznania, dalsze czynności dowodowe, niewątpliwie strona mogła oczekiwać ponownego wyznaczenia jej przez organy terminu do zapoznania się już z całością zebranego materiału. Należy przy tym zauważyć, iż w przedłożonych Sądowi aktach sprawy brak jest także dowodu potwierdzającego umożliwienie stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tym zakresie na etapie postępowania odwoławczego. Wprawdzie skarżący nie wywodził w tym zakresie zarzutów wskazujących na to iż naruszenie to miało istotny wpływa na treść zapadłego rozstrzygnięcia, jednakże niewątpliwie stwierdzone w tym zakresie uchybienia postępowania winny zostać wyeliminowane przez organy podatkowe w ponownym rozpoznaniu sprawy. Dodatkowo wskazać trzeba również, że w przedłożonych aktach postępowania dotyczących etapu postępowania odwoławczego brak było także stanowiska organu I instancji do zarzutów zawartych w odwołaniu strony oraz wniosku o zawieszenie postępowania, rozpoznanego przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 23.02.2006 r. nr [...]. Stwierdzone w sprawie naruszenia przepisów postępowania w zakresie pełnego i wyczerpującego zebrania dowodów, a tym samym ustalenia stanu faktycznego, czynią na obecnym etapie postępowania przedwczesnymi dalej idące rozważania w zakresie wskazywanego w skardze naruszenia prawa materialnego. Merytoryczna ocena zaskarżonej decyzji może zapaść bowiem wyłącznie wtedy, gdy ustalenia faktyczne organów podatkowych nie budzą wątpliwości. Dopóty nie zostało przez organy podatkowe skutecznie obalone domniemanie rzetelności ksiąg podatkowych, stanowią one dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Mając zatem na uwadze stwierdzone naruszenie organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływa na wynik sprawy, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak wyżej. Równocześnie na podstawie art. 152 cyt. ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.