I SA/Op 153/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2008 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc VI, VII, VIII, X, XII 2003 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, ze zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącego kwotę 1768 zł (jeden tysiąc siedemset sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi złożonej przez B. S. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art.207, art. 21§1 pkt 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 24 ust.1 pkt 1 lit.a i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej oraz art.99 ust.12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, którą określono skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokościach innych niż zadeklarowane, a mianowicie: za miesiąc czerwiec 2003 r. w wysokości 33.116 zł, za miesiąc lipiec 2003r. w wysokości 11.873 zł, za miesiąc sierpień 2003r. w wysokości 6000 zł, za miesiąc październik 2003r. w wysokości 23.781 zł oraz za miesiąc grudzień 2003r. w wysokości 50.560 zł. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zapadło w następstwie kontroli skarbowej przeprowadzonej w "[...]" B. S.. W wyniku kontroli ustalono, iż skarżący nieprawidłowo ustalił moment powstania obowiązku podatkowego oraz wartość obrotu z tytułu sprzedaży usług budowlanych polegających na budowie parkingu garażowego, czym zaniżył w miesiącu grudniu 2003 r. podatek należny o kwotę 17.508 zł. Kontrolujący zakwestionowali także zastosowaną przez podatnika 7 % stawkę podatku VAT do sprzedaży usług budowlanych. Ponadto ustalono, iż skarżący w miesiącu grudniu 2003r. nie opodatkował obrotu wynikającego ze sprzedaży garażu wybudowanego na działce nr [...] stanowiącej współwłasność skarżącego i S.S., czym zaniżył podatek należny za ten miesiąc w kwocie 1.585 zł. Powyższe ustalenia poczyniono m.in. w oparciu o przedłożoną umowę zawartą pomiędzy [...] "[...]" S. S. a skarżącym, na wykonanie robót ogólnobudowlanych na budowie parkingu garażowego zlokalizowanego na działkach [...] i [...] w O. na osiedlu [...] wzdłuż ulicy [...]. Przedmiotem umowy zgodnie z §1 i 3 było wykonanie parkingu z 48 stanowiskami garażowymi i 6 pomieszczeniami usługowo – gospodarczymi oraz 2 pomieszczeniami rozdzielni elektrycznych. Przy tak określonym zakresie robót, strony ustaliły wynagrodzenie netto w kwocie 940.823,63zł, a stosownie do § 4 umowy faktury miały być wystawiane po zakończeniu poszczególnych etapów budowy z terminem płatności 30 dni od wystawienia faktury. Nadto przy dokonywaniu ustaleń organ I instancji wziął pod uwagę dokumentację techniczną ( książkę obiektu budowlanego), wyjaśnienia skarżącego i pozwolenia na użytkowanie obiektów wydane przez stosowne organy po zakończeniu robót. Uwzględniając dane wynikające z książki obiektu budowlanego organ I instancji wyliczył, że łącznie umową objęte były roboty budowlane dotyczące obiektu o powierzchni użytkowej 902,85 m², z czego na III etap budowy zakończony w 2002r. przypadała powierzchnia 285,80 m², a na IV etap zakończony w roku 2003 przypadała powierzchnia 617,05 m², co przy wartości robót budowlanych określonych w umowie zamknęło się dla III etapu kwotą 297.822,54 zł, a dla IV etapu kwotą 643. 006,38 zł. Zatem wartość robót budowlanych wykonanych w roku 2003 w ramach IV etapu budowy wyniosła 643. 006,38 zł, a nie 563.422,00 zł. Oznacza to według organu, iż skarżący nie ujął w fakturze obrotu o wartości 79.584,38 zł. Wprawdzie skarżący w piśmie z dnia 2 marca 2007r. wskazał, że z zakresu umownego robót dotyczącego IV etapu nie wykonał dwóch garaży na parterze budynku o pow.32,69 m oraz lokalu użytkowego na I piętrze o pow. 90,74m, to jednak zdaniem organu I instancji, otrzymane pozwolenie na użytkowanie dotyczące IV etapu budowy jest wystarczającym dokumentem na to aby stwierdzić, że usługa została wykonana 14 listopada 2003r. W tej sytuacji obowiązek podatkowy powstał 14 grudnia 2003r. Kwestionując zastosowaną przez podatnika preferencyjną stawkę podatku VAT organ wskazał, iż garaż jest lokalem użytkowym i nie należy do pomieszczeń przynależnych do lokalu mieszkalnego jak i nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Organ odwołał się przy tym do przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie oraz do ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali. Jednocześnie organ I instancji ustalił, że w dniu 6 grudnia 2003r. S.S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą [...] "[...]", wystawił fakturę VAT dotyczącą sprzedaży garażu nr [...] posadowionego na działce nr [...], podczas gdy w połowie współwłaścicielem działki i garażu był także B.S. a zatem powinien także wykazać obrót z tytułu jego sprzedaży. Podatnik nie godząc się z decyzją organu I instancji wniósł odwołanie, w którym domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art.121 § 1 i 122, art. 187 § 1, art. 247 § 1 pkt. 2 i 3, art. 290 § 2 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisu art.51 ust. 1 pkt. 2 lit. b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polegające na uznaniu, iż preferencyjna stawka VAT w ramach wykonywanych robót budowlano-montażowych nie ma zastosowania do robót budowlanych polegających na budowie parkingu garażowego. Nadto zarzucił naruszenie art. 93 ust. 2 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż upoważnienie zawarte w art. 50 ustawy o podatku VAT nie uprawnia Ministra Finansów do określenia przedmiotu opodatkowania, a jedynie do ustalenia listy towarów, do których stosuje się obniżoną stawkę podatku. W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, iż organ podatkowy pierwszej instancji wbrew treści art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym potraktował wykonanie robót budowlano-montażowych polegających na budowie parkingu garażowego, jako budowę lokali użytkowych i wykluczył je z opodatkowania preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 7%. Dodatkowo skarżący wskazał na zaświadczenie wydane przez Urząd Miasta O. nr [...] z dnia [...] w którym stwierdzono, że garaże dla samochodów osobowych stanowią urządzenia towarzyszące jako zaplecze parkingowo-garażowe dla dominującej funkcji mieszkaniowej. Jego zdaniem treść zaświadczenia wskazuje na to, iż garaże wznoszone były w ramach zadań budownictwa mieszkaniowego osiedla [...] zgodnie z zatwierdzonym planem zagospodarowania przestrzennego. Skarżący zwrócił także uwagę na wadliwość postępowania kontrolnego podnosząc, że prowadzone było bez prawomocnego upoważnienia do jego przeprowadzenia, ponieważ przewidziany termin do zakończenia kontroli określony w pierwszym upoważnieniu przypadł na dzień 27 marca 2007r. Termin ten został przedłużony do dnia 28 maja 2007r. upoważnieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wysłanym "pocztą" w dniu 28 marca 2007r., a skarżący pokwitował jego odbiór dopiero w dniu 13 kwietnia 2007r., czyli po terminie trwania ważności upoważnienia. Dodatkowo wskazał na brak oceny prawnej w protokole kontroli, wskutek czego nie mógł skorzystać z prawa do złożenia korekty deklaracji, co stanowi naruszenie przepisów art. 290 § 2 pkt. 6a i 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 c ust. 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej i podkreślił, że treść protokołu kontroli utwierdziła go w przekonaniu o prawidłowości stosowanej stawki podatku VAT. W protokole brak jest również jakichkolwiek ustaleń w zakresie niezaewidencjonowanej sprzedaży w wysokości 79.584,38 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w O. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał decyzję organu I instancji w mocy, uznając za prawidłowe ustalenia organu w zakresie zaniżenia obrotu będącego podstawą opodatkowania z tytułu wykonania robót budowlano montażowych polegających na budowie parkingu garażowego, sprzedaży garażu, jak i wadliwe zastosowanej przez podatnika stawki podatku VAT. Dyrektor wskazał, iż celem inwestycji realizowanej na podstawie umowy z dnia 26 lipca 2000r. nr 1/G/2000 zawartej pomiędzy [...] "[...]" B. S. a [...] "[...]" S.S. (inwestor), było wykonanie przez firmę skarżącego na rzecz zamawiającego robót ogólnobudowlanych polegających na budowie parkingu garażowego na działkach o nr [...] i [...] zlokalizowanych na Osiedlu [...] w O. Zakres prac został określony projektem technicznym i pozwoleniem na budowę. Obejmował on wykonanie robót budowlanych dotyczących budowy boksów garażowych, pomieszczeń usługowo-gospodarczych oraz pomieszczeń rozdzielni elektrycznych. Zgodnie z postanowieniami §1 i 3 umowy, zakończenie prac przewidziano na dzień 30 grudnia 2004r. Wynagrodzenie z tytułu całości wykonanej usługi strony ustaliły na kwotę netto 940.828,63 zł, a zapłata za poszczególne etapy usługi objętej przedmiotem umowy miała następować, stosownie do § 4 umowy, w terminie 30 dni od dnia wystawienia faktur częściowych. Z ustaleń kontroli wynikało, iż roboty stanowiące tzw. III etap realizacji umowy, przeprowadzane na działce o nr [...] zostały w całości wykonane i rozliczone w 2002r. Wartość ich wyniosła 297.822,54 zł. Natomiast roboty stanowiące tzw. IV etap realizacji umowy, prowadzone na działce o nr [...] (następnie podzielonej na dwie odrębne działki o nr [...] i [...]) o wartości 643.006,38 zł zostały w całości zakończone w 2003r. Fakt zakończenia prac objętych IV etapem realizacji umowy został potwierdzony wnioskiem złożonym przez inwestora, tj. [...] "[...]" S.S. do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w O. w dniu 24 października 2003r. o wydanie pozwolenia na użytkowanie parkingów umiejscowionych przy ul. [...] i [...] w O. Treść wniosku złożonego przez inwestora wskazywała na fakt wykonania robót oraz właściwe zagospodarowanie terenu. W dniu 14 listopada 2003r. Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w O. wydał decyzję nr [...] udzielającą inwestorowi pozwolenia na użytkowanie IV etapu budowy, dwupoziomowego parkingu z 30 sztukami boksów garażowych i dwoma pomieszczeniami usługowo-gospodarczymi na działkach [...] i [...] przy ul. [...] w O. W tym samym dniu [...] "[...]" S.S. wydał książkę obiektu budowlanego, w której określone zostały dane użytkowanego przez inwestora obiektu zgodne z decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Według organu odwoławczego, podzielającego ustalenia dokonane przez organ I instancji, wartość usługi budowlanej zakończona w 2003 r. w ramach etapu IV wynosiła 643 006,38 zł, natomiast skarżący ujął w wystawionych fakturach obrót w wysokości 563 422,00 zł, a zatem zaniżył obrót będący podstawą opodatkowania o kwotę 79 584,38 zł. Nadto organ II instancji odwołując się do przepisów określających moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku wykonywania usług budowlanych, podzielił stanowisko organu I instancji, iż obowiązek podatkowy z tytułu wykonanej usługi (IV etapu budowy parkingu), powstał w dniu 14 grudnia 2003r., czyli trzydziestego dnia od dnia wykonania usługi liczonej od momentu udzielenia pozwolenia na użytkowanie, gdyż rozliczenia finansowe pomiędzy stronami umowy nie pozwalały na jednoznaczne określenie terminu zapłaty. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji słusznie stwierdził, iż brak było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki 7 % w stosunku do sprzedaży robót budowlanych polegających na budowie parkingu garażowego w zabudowie szeregowej. Jak podkreślił organ odwoławczy, zgodnie z art. 51 ust. l pkt 2, lit. b i c ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu według stawki 7 % podlegała sprzedaż robót budowlano-montażowych oraz remontów związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz sprzedaż obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyjątkiem lokali użytkowych. W ocenie Dyrektora, garaży nie można uznać za obiekty budownictwa mieszkaniowego, bowiem nie mieszczą się w zakresie definicji tych obiektów zawartej w art. 51 ust. 3 ustawy podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora, garaże są pomieszczeniami o charakterze użytkowym, a zatem należy je traktować jako lokale użytkowe, co wyłącza je z opodatkowania stawką VAT w wysokości 7%, na podstawie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit b i c ustawy. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie definiują pojęcia lokalu użytkowego, dlatego należy posiłkować się definicją lokalu użytkowego zawartą w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 75, poz. 690 ze zm.), zgodnie z którą, przez lokal użytkowy rozumieć należy pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielonych stałymi przegrodami budowlanymi, niebędący mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Ponadto Dyrektor odwołał się do definicji "lokalu mieszkalnego" i "pomieszczenia przynależnego", do którego zaliczono między innymi garaże, zawartej w ustawie o własności lokali i wskazał, iż wprawdzie pomieszczenia przynależne są częścią składową lokalu mieszkalnego, ale nie są przeznaczone do bezpośredniego zaspokojenia mieszkaniowych potrzeb ludzi. Zdaniem Dyrektora Izby, roboty budowlane polegające na budowie garaży, nie mogą także korzystać z preferencyjnej stawki podatku jako obiekty infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż nie zostały one wymienione w art. 54 ust. 4 ustawy o VAT, jako taki obiekt.. Zgodnie z tym przepisem, przez obiekty infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu należy rozumieć: 1) sieci rozprowadzające wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych, 2) urządzenie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę, 3) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne -jeżeli związane są one z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Dodatkowo Dyrektor powołał się na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] znak [...] w której minister wyjaśnił pojęcie "lokal użytkowy" i wskazał 22% stawkę podatku VAT jako obowiązującą przy sprzedaży zarówno usług budowlanych związanych z budową garaży, jak i samych garaży czy miejsc postojowych. Uzupełniająco organ odwoławczy wskazał, że kwestia zastosowania właściwej stawki podatku ustalona została w przedmiotowej sprawie w oparciu o identyfikację przedmiotu opodatkowania od strony rodzaju towaru, z uwzględnieniem dowodów w postaci zawartej umowy wraz z dokładnym zakresem przeprowadzonych prac, potwierdzonych decyzją wydaną w dniu [...]. przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w O. i książką obiektu budowlanego, w której określone zostały dane użytkowanego przez inwestora obiektu. Z powyższych względów Dyrektor uznał, iż przedłożone przez skarżącego pismo Urzędu Miasta O. z dnia [...]. stwierdzające, iż zgodnie z ustaleniami miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego miasta O. garaże dla samochodów osobowych stanowią urządzenia towarzyszące jako zaplecze parkingowo - garażowe dla dominującej funkcji mieszkaniowej, nie ma wpływu na wydaną decyzję. Zdaniem Dyrektora stwierdzenie, że parkingi stanowią element zagospodarowania terenów mieszkaniowych i spełniają określoną funkcję nie może przesądzać o spełnieniu warunków określonych do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, gdyż te wynikają przepisów prawa podatkowego. Organ odwoławczy podzielił także ustalenia organu I instancji w zakresie nie wykazania obrotu z tytułu sprzedaży garażu nr 11 stanowiącego w połowie współwłasność B.S.. Podatek ustalono metodą "w stu" od 50% wartości brutto osiągniętej ze sprzedaży garażu, tj. od 8.790,00 zł przy zastosowaniu stawki 22%. Wyniósł on 1.585 zł. Za bezzasadne uznano zarzuty naruszenia art. 93 ust. 2 oraz 217 Konstytucji, stwierdzając, iż nie miały one zastosowania w sprawie. Zaskarżone rozstrzygnięcie oparto o przepisy ustawowe (art. 18 ust. 1 oraz art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. b i c ustawy o VAT), nie naruszając zasady nałożenia podatków, innych danin publicznych, określenia podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków w drodze innego niż ustawa aktu prawnego ( np. rozporządzenia ). Dyrektor nie dopatrzył się również wadliwości prowadzonego postępowania kontrolnego, w zakresie prowadzenia kontroli bez prawomocnego upoważnienia i nieprawidłowości przy wydawaniu przejętych dokumentów skarżącego. Nadto podkreślił, iż brak jest w sprawie przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, gdyż nie jest ona obarczona wadą wynikającą z art. 247 § 1 pkt. 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Decyzja została wydana w oparciu o prawidłową i istniejącą podstawę prawną i jej rozstrzygnięcie jest zgodne z obowiązującymi, powołanymi w jej treści, przepisami prawa. Uznał jednak słuszność zarzutów skarżącego w kwestii naruszenia art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej, stwierdzając, iż w zakresie ustaleń dotyczących podatku od towarów i usług, protokół kontroli istotnie nie zawiera oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli. W protokole nie wykazano w sposób bezpośredni nieprawidłowości, w tym związanych z zastosowaną stawką podatku VAT, co umożliwiałoby podatnikowi złożenie korekty deklaracji, zgodnie z art. 14 c ust. 2 i 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm. ). W ocenie organu, uchybienia te nie stanowiły jednak podstawy do unieważnienia ustaleń dokonanych w wyniku kontroli skarbowej, ani też do uchylenia decyzji organu I instancji wydanej w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług. Protokół z kontroli stanowi jeden z dowodów w sprawie, który podlega ocenie przy wydawaniu decyzji wymiarowej. Protokół zawiera opis ustaleń faktycznych i dowodów zebranych w sprawie. Wykazano w nim, iż roboty budowlane zostały definitywnie zakończone w 2003r. oraz powołano przepisy ustawy określające moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlanych i budowlano - montażowych, jak i przepisy dotyczące zastosowania preferencyjnej 7% stawki podatku VAT. Ustalenia te stanowiły podstawę do wydania przez organ I instancji decyzji wymiarowej. Protokół zawierał również prawidłowe pouczenie o prawie podatnika do wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli, zgodnie z art. 291 Ordynacji podatkowej, z którego to prawa skarżący nie skorzystał. Pouczony został również o prawie do złożenia korekty deklaracji podatkowej. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: • przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie: art. 86 , art.51 ust.1 pkt 2 lit.b ustawy o podatku od towarów i usług • przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 51 ust.6 ustawy o VAT tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia12 maja 1993r (Dz. U. Nr 39, poz.179) • przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie ( Dz. U. z 1995 r. nr 10, poz.46) zwanych dalej warunkami technicznymi • przepisów kodeksu cywilnego dotyczących umów cywilno-prawnych o roboty budowlane. • podstawowych zasad postępowania podatkowego określonych w art.120, 121, 122, 187§1, 247 §1 pkt 3 i 290 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zdaniem skarżącego organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, iż w ramach inwestycji polegającej na budowie garaży doszło do zaniżenia obrotu o kwotę 79.548, bowiem pominęły fakt zmniejszenia zakresu wykonanych robót, a mianowicie niewykonania dwóch boksów garażowych. Na podstawie decyzji z dnia 9 grudnia 2002r zmieniającej pozwolenie na budowę, inwestor zmniejszył zakres rzeczowy dotyczący 2 boksów garażowych. W rzeczywistości skarżący wykonał 46 parkingów garażowych zamiast 48 objętych umową, co szczegółowo zostało wyjaśnione w trakcie kontroli. Faktycznie budowa prowadzona w oparciu o zmienioną decyzję z dnia 9 grudnia 2002r. kontynuowana była jeszcze w 2004 i 2005 r., gdzie po zakończeniu prac, ostatecznie na parterze powstał lokal bankowy (BS"[..]") zamiast 2 boksów parkingowych. W trakcie realizacji robót IV etap podzielony został na dwie części tj. obejmującą działkę nr 133/39, na której zlokalizowane są 24 parkingi garażowe i działkę nr [...] ,na której usytuowanych jest 6 parkingów garażowych (razem 30 sztuk) i tylko ten zakres robót został wykonany przez skarżącego i zgłoszony do odbioru w IV etapie. Bezsprzecznie zatem pozostały zakres tj. 2 parkingi garażowe i lokal usługowy położone na działce [...] nie były wykonane przez skarżącego w 2003r. Dla tak wykonanego zakresu robót, skarżący na podstawie umowy o roboty budowlane, kosztorysu szczegółowego, dziennika budowy oraz protokółów odbioru robót potwierdzonych przez uprawnionego inspektora nadzoru, wystawił w 2003 r. faktury na wartość 563.422 zł netto. Natomiast ustalona przez organy podatkowe wartość robót IV etapu na kwotę 643.006,38zł nie uwzględniła wartości nie wykonanych w 2003 r. robót (w tym dwóch pomieszczeń parkingowych na parterze i pomieszczeń usługowych na piętrze), co w ocenie skarżącego stanowiło ewidentne naruszenie zasad praworządności, tj. art.120 Ordynacji podatkowej oraz zasad wynikających z Kodeksu cywilnego odnoszących się do umów o roboty budowlane. Jednocześnie skarżący nie zaakceptował stanowiska organów o braku podstaw zastosowania preferencyjnej stawki podatku przy sprzedaży miejsc garażowych, stwierdzając, iż garaże jako miejsca postojowe dla samochodów zlokalizowane na osiedlu mieszkaniowym w przypadku, gdy są objęte planem zagospodarowania przestrzennego, stanowią jego infrastrukturę i podlegają opodatkowaniu w stawce 7% na podstawie art. 51 ust 1 pkt 2 lit b ustawy o VAT. Podkreślił ponadto, iż usługi budowlane związane z budową garaży mieszczą się w definicji obiektu infrastruktury towarzyszącej, określonej w art. 51 ust 4 ustawy. Jego zdaniem przedmiotowe roboty budowlane należy zaliczyć jako urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego. Wskazał, że katalog obiektów, które można uznać za infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu nie jest katalogiem zamkniętym, o czym świadczy użycie terminu "w szczególności", zaś ustawa o VAT w żadnym punkcie nie wyklucza miejsc postojowych, parkingów w tym parkingów wielopoziomowych z tego zakresu. Nadto, zdaniem skarżącego dla ustalenia zakresu pojęcia infrastruktury towarzyszącej należy posiłkować się przepisami ogólnymi prawa budowlanego w tym: art. 3 ust.1 i ust 9, art. 6, oraz § 18.ust.1 i 2 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych. W planie zagospodarowania przestrzennego dla osiedla [...] w O. Urząd Miasta O. określił 3000 miejsc postojowych, realizowanych jako poszerzone chodniki, wydzielone samodzielne place parkingowe oraz parking dwupoziomowy z wydzielonymi boksami garażowymi na 130 stanowisk zlokalizowanych wzdłuż ul. [...]. Miejsca postojowe, a więc i garaże, są integralną częścią infrastruktury osiedla mieszkaniowego i w żadnym przypadku nie mogą być zaliczone do obiektów usługowych lub pomieszczeń przynależnych do lokali mieszkalnych. Uzupełniająco skarżący wskazał, że miał prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie szczegółowego zakresu, trybu oraz sposobu ustalenia różnicy podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży niektórych towarów oraz świadczenia niektórych usług. W § 2 ust.1. pkt 2 oraz § 2 ust. 2 i 4 określono, że sprzedaż robót dotyczących infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest stawką 7%, jeżeli zdolność produkcyjna tej infrastruktury wykorzystywana będzie w ponad 60% dla potrzeb tego budownictwa. Dla ustalenia wielkości udziału infrastruktury towarzyszącej wykorzystywanej dla potrzeb budownictwa mieszkaniowego, skarżący zwrócił się pismem z dnia [...] r. do Urzędu Miasta O. i uzyskał zaświadczenie, że budowane garaże stanowią urządzenia towarzyszące budownictwu mieszkaniowemu jako zaplecze parkingowo-garażowe dla dominującej funkcji mieszkaniowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Dyrektor podniósł, iż wbrew zarzutom skargi organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Organy podatkowe uwzględniły również okoliczność, że IV etap budowy obejmował swym zakresem wykonanie 30 szt. boksów garażowych, tj. dwóch sztuk mniej niż wynikało to z umowy zawartej z zamawiającym, wskutek zmiany pozwolenia na budowę polegającej na zmianie funkcji dwóch boksów garażowych na lokale usługowe. Niemniej jednak, zdaniem organu, zebrane w sprawie dowody potwierdziły fakt zakończenia prac objętych IV etapem w całości w 2003 r. Świadczy o tym m.in. decyzja Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego udzielająca inwestorowi pozwolenia na użytkowanie przedmiotowego obiektu budowlanego, fakt wykonania robót potwierdził również inwestor [...] "[...]" S.S. wskazując, iż teren podległy wykonanym pracom został w sposób właściwy zagospodarowany. Inwestor wydał książkę obiektu budowlanego, w której określone zostały dane użytkowanego przez inwestora obiektu zgodne z decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Z powyższych względów, za chybiony uznano zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów skarżącego o braku podstaw do zakwestionowania zastosowanej preferencyjnej stawki podatku VAT, Dyrektor podtrzymał argumenty wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sprowadzające się do stwierdzenia, iż roboty budowlane mające za przedmiot wykonanie parkingu garażowego nie mogą korzystać z obniżonej stawki podatku ani jako obiekt budownictwa mieszkaniowego ani jako obiekt infrastruktury towarzyszącej temu budownictwu, gdyż są lokalami użytkowymi. Wskazał również, iż powoływane przez skarżącego rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie szczegółowego zakresu, trybu oraz sposobu ustalenia różnicy podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży niektórych towarów oraz świadczenia niektórych usług przestały obowiązywać z dniem 1 stycznia 2000 r., zatem nie funkcjonowało w obrocie prawnym w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Dyrektor nie podzielił również stanowiska skarżącego odnośnie naruszenia przepisów prawa budowlanego, jak i przepisów kodeksu cywilnego dotyczących umów cywilno-prawnych o roboty budowlane, gdyż przepisy te nie mają "podatkotwórczego charakteru". Dyrektor Izby nie dopatrzył się także naruszenia art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., wskazując, iż w sprawie nie stosowano przepisów tej ustawy, a odpowiadający temu przepisowi art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r., dotyczący prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie był w niniejszej sprawie podstawą ustaleń organów podatkowych. W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa procesowego poprzez uchybienie przepisom art. 121, 122 i 187 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że podjęto wszelkie możliwe działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrano pełny materiał dowodowy i dokonano jego dogłębnej oceny pod kątem obowiązującego w 2003 r. stanu prawnego. Przed Sądem strony podtrzymały swoje stanowiska i dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na częściowe uwzględnienie. Kontrola legalności, przeprowadzona przez sąd na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 §1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 Nr 153,poz.1270 ze. zm.), sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W pierwszej kolejności sąd badał zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz zebranego materiału dowodowego. Dopiero bowiem ustalony w sposób prawidłowy przez organy stan faktyczny pozwala na rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym, gdyż została wydana w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony niezgodnie z regułami dowodzenia określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej, przez co był on niekompletny, i jako taki nie mógł stać się podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych. W rezultacie doszło do naruszenia prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na podstawie tak zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ prowadzący postępowanie mając na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę prawdy materialnej powinien prawidłowo ustalić stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, stosownie do treści przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powołane przepisy organy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zobligowane są do podjęcia wszelkich niezbędnych do realizacji tego celu działań. W niniejszej sprawie organy obu instancji doszły do przekonania, że stosownie do zawartej w dniu 26 lipca 2000r. pomiędzy firmami S. S. .i B. S.. umowy, obejmującej realizację robót ogólnobudowlanych związanych z budową parkingu garażowego na działkach [...] i [...] roboty zostały w całości wykonane i rozliczone, przy czym etap III w 2002r., a etap IV w 2003r. Wartość robót z etapu III wyniosła 297.822,54, a wartość robót wykonanych w toku IV etapu, odpowiednio 643.006,38 zł. Ustalając wartość wykonanych robót budowlanych organy odwołały się do zawartej umowy, w której wynagrodzenie ustalono na kwotę 940.828,63zł. Doszły także do przekonania, że skoro wydane pozwolenia na użytkowanie parkingów umiejscowionych przy ul. [...] i [...] w O. jak i treść wniosku złożonego przez inwestora wskazywały na fakt wykonania robót oraz właściwe zagospodarowanie terenu, to oznacza, że całość robót została wykonana. Na poparcie tych twierdzeń dodatkowo przywołały książkę obiektu budowlanego, w której określone zostały dane obiektu. Poza sferą rozważań organy obu instancji pozostawiły jednak kwestie podnoszone przez skarżącego już na etapie postępowania kontrolnego, iż w przypadku IV etapu nie wykonano całości robót budowlanych, bowiem w związku ze zmianą pozwolenia na budowę, z zakresu robót budowlanych inwestor wyłączył dwa garaże oraz lokal usługowy. Argumenty te skarżący podnosił w piśmie z dnia 2 marca 2007r., wskazując jednocześnie, że lokale te wykonywał inwestor w latach 2003 -2005 we własnym zakresie w ramach nowego pozwolenia na budowę z dnia 9 grudnia 2002r. W innym piśmie z dnia 19 lutego 2007r. skarżący wskazuje, że wykonywał prace adaptacyjne dotyczące likwidacji dwóch pomieszczeń garażowych polegające na likwidacji bram, wyburzeniu ścian wewnętrznych, zamurowaniu wjazdów i wykonaniu ściany nośnej zewnętrznej. Fakt złożenia takich pism zauważono wprawdzie w protokole kontroli, jak i w wyniku kontroli, jednak organy w wydanych decyzjach pominęły te okoliczności i nie dokonały ich weryfikacji ani oceny, jak również nie zauważyły, że wydano nowe pozwolenie na budowę, które zmieniło zakres robót. Podkreślić przy tym należy, iż nie budzi wątpliwości sądu fakt zmiany pozwolenia na budowę dokonany decyzją z dnia 9 grudnia 2002r., a zatem bezsprzecznie zmienić się musiał także zakres robót budowlanych. Organy w ogóle tego faktu nie brały pod uwagę wydając decyzję. Strony w umowie określiły zakres robót budowlanych i wskazały szczegółowo, w §1, jakie roboty objęte są zakresem umownym. W sytuacji, gdy w toku kontroli i w toku dalszego postępowania strona wskazuje na zmianę zakresu robót, to zaniechanie zbadania przez organy tej kwestii, stanowi naruszenie art.122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalenie dokładnego zakresu wykonanych robót stanowi niezbędny element stanu faktycznego, gdyż w rzeczywistości to właśnie ten zakres decydować będzie o ewentualnym zaniżeniu obrotu będącego podstawą opodatkowania. Podkreślić przy tym należy, że już sam skarżący w swoich pismach popada w pewną sprzeczność, raz twierdząc, że nie wykonał robót budowlanych polegających na wybudowaniu dwóch garaży i lokalu usługowego, a kolejny raz wskazując na wykonanie prac adaptacyjnych dotyczących likwidacji dwóch pomieszczeń garażowych, w tym likwidacji bram, wyburzenia ścian wewnętrznych, zamurowania wjazdów i wykonania ściany nośnej zewnętrznej. Kwestie te wymagają szczegółowego wyjaśnienia i dokonania stosownych ustaleń, a następnie oceny zebranego materiału dowodowego w kontekście innych dowodów. Zaniechanie zebrania pełnego materiału dowodowego, który w sposób wyczerpujący wyjaśni te kwestie oraz pominięcie w dotychczasowym postępowaniu tych ustaleń stanowi także, zdaniem sądu naruszenie nie tylko zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191, ale i zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej obligującej organy do prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W wyroku z dnia 11 września 2000r. sygn. akt I SA/Ka 559/99 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż jako dowolne traktuje się ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego ( art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści. Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi, a mianowicie zakwestionowania możliwości zastosowania przez skarżącego preferencyjnej stawki podatku przy sprzedaży miejsc garażowych, należy odnieść się do treści art. 51 ust 1 pkt 2 lit b ustawy o VAT. Stosownie do treści tego przepisu (według stan prawnego z roku 2003), opodatkowaniu podatkiem według stawki 7% podlega również sprzedaż robót budowlano-montażowych oraz remontów związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Stosownie do treści ust.2 powołanego artykułu, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. b), rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Z kolei w myśl ust.4 przez obiekty infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. b), rozumie się: 1) sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych, 2) urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę, 3) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne - jeżeli związane są one z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Art. 51 ust. 2-4 ustawy o podatku VAT zawiera własne definicje pojęć zastosowanych w ust. 1 pkt 2 tego przepisu W przytoczonym z ust. 4 pkt 2 ustawodawca dokonując wskazania, które elementy składają się na urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, użył słów "w szczególności", co oznacza, że odwołał się do katalogu otwartego, w którym mogą znaleźć się również inne, nie wymienione tam elementy. W jednym z wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że gdyby te definicje okazały się niewystarczające, to do ustalenia treści normy wynikającej z art. 51 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT należy stosować wszelkie dostępne metody wykładni, w tym także wykładnię systemową i celowościową (por. wyrok NSA z dnia z dnia 9 września 2005 r., sygn. akt I FSK 79/05, wybór LEX nr 177337). Nie przesądzając o prawidłowości przyjętej przez organy stawki podatku VAT, zdaniem sądu, istotne dla sprawy powinno być ustalenie czy czynności wykonane przez skarżącego mogą być uznane za roboty dotyczące infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, a tym samym czy spełniony jest warunek związku tych robót z budownictwem mieszkaniowym. W innym z wyroków Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że w szczególności świadczyć o tym powinny konkretne okoliczności oraz cel prowadzonej inwestycji (por. wyrok z dnia 24 maja 2007 r. sygn. akt ISA/Sz 931/06 opublik. Jurysdykcja podatkowa 2007 nr 6 str. 92). Sąd w niniejszym składzie podziela przytoczone poglądy i konkludując stwierdza, że konieczność istnienia tego związku oraz stwierdzenie wykonywania robót jako urządzania i zagospodarowania terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego jest zatem kategorią faktyczną, a nie prawną. Tym samym organy, zwłaszcza w sytuacji, gdy skarżący wskazuje na związek wykonywanych robót z budownictwem mieszkaniowym i odwołuje się do treści art. 51 ust 1 pkt 2 lit b, powinny podjąć działania zmierzające do ustalenia bądź wykluczenia tego związku, a zebrany w tej kwestii materiał dowodowy ocenić według obowiązujących reguł postępowania. Oznacza to konieczność zbadania i oceny dokumentacji dotyczącej zrealizowanej inwestycji w postaci budowy parkingów garażowych w powiązaniu z dokumentacją dotyczącą osiedla mieszkaniowego, powiązań funkcjonalnych obu inwestycji, także pod kątem ujęcia ich w planie zagospodarowania przestrzennego. Istotne znaczenie może tu mieć także zaświadczenie z Urzędu Miasta O. że budowane garaże stanowią urządzenia towarzyszące budownictwu mieszkaniowemu jako zaplecze parkingowo-garażowe dla dominującej funkcji mieszkaniowej. Uznać należy zatem, że także i w odniesieniu do tej kwestii organy zgromadziły niepełny materiał dowodowy, który nie dawał podstaw do poczynienia niezbędnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ustaleń faktycznych. Niepełny, a przez to niekompletny materiał dowodowy nie może stać się podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych. Uniemożliwiło to organom przeprowadzenie prawidłowej oceny, czy roboty wykonane przez skarżącego spełniają przesłanki umożliwiające uznanie ich za infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Opisane powyżej braki w postępowaniu dowodowym, skutkujące niemożnością poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych odnośnie faktów mających w niniejszej sprawie znaczenie prawne, wskazują na naruszenie zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz wynikającego z niej obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1), a nadto zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191). Odnośnie pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, iż ponieważ zebrany materiał dowodowy jest niepełny i wymaga uzupełnienia, rozstrzyganie na tym etapie pozostałych zarzutów skargi byłoby przedwczesne, bowiem ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego może nastąpić dopiero w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie niewadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy. Jednocześnie, zdaniem sądu, nie budzą wątpliwości ustalenia organów dotyczące sprzedaży garażu nr 11, stanowiącego w połowie współwłasność B. S., jak i wyliczony dla tej sprzedaży podatek oraz przyjęta stawka podatku VAT. Zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem według stawki 7% podlegała sprzedaż obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyjątkiem lokali użytkowych. Definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego zawiera art. 51 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym, należą do nich budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w PKOB; 111 - budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie i rezydencje biskupie. Jednak ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia lokalu użytkowego. Dlatego też, posługując się wykładnią systemową, należy sięgnąć do uregulowań zawartych w innych przepisach, w tym również innych aktów prawnych, jak najbardziej zbliżonych do badanego zagadnienia i posiłkować się definicjami zawartymi w innych ustawach, a nawet gałęziach prawa (por. wyrok SN z dnia 4 lutego 1994r., sygn. akt.: III ARN 84/93, OSNC 1994/10/196). Takim aktem prawnym jest rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. z 2002r. Nr 75, poz. 690). Lokal użytkowy został tam zdefiniowany jako jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Dookreślone zostało również pomieszczenie techniczne, poprzez wskazanie, że stanowi go pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku oraz pomieszczenie gospodarcze, przez które należy rozumieć pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 9 pkt 12 i 13). Odrębną kategorię stanowi - wg omawianego aktu - pomieszczenie pomocnicze zdefiniowane jako pomieszczenie znajdujące się w obrębie mieszkania lub lokalu użytkowego służące do celów komunikacji wewnętrznej, higieniczno-sanitarnych, przygotowywania posiłków, z wyjątkiem kuchni zakładów żywienia zbiorowego, a także do przechowywania ubrań, przedmiotów oraz żywności (§ 9 pkt 11). Treść przytoczonych regulacji wskazuje, że garaże, które nie są mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym uznać należało za lokale użytkowe. Słusznie, zdaniem sądu, organ stwierdził także, iż garażu nie zalicza się też do tak zwanych pomieszczeń przynależnych. Pojęcie to wraz z definicją samodzielnego lokalu mieszkalnego zawarte jest w ustawie z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz.U. Nr 75, poz. 690 ze zm.). Ze sformułowanej w art. 2 ust. 2 ustawy definicji pojęcia "samodzielnego lokalu mieszkalnego" wynika, iż w rozumieniu tej ustawy jest to "wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych". Z kolei art. 2 ust. 4 stanowi, że do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi". Z tych względów trafnie uznano, iż garażu nie można zaliczyć do tzw. pomieszczeń przynależnych i jako lokale użytkowe nie służą one zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych ludzi, lecz służyć ma zaspakajaniu innych potrzeb tych osób, które korzystają z samodzielnego lokalu mieszkalnego. Tym samym sprzedaż garażu nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu stawką podstawową, o której mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Uzupełniająco wskazać należy, że organy prawidłowo wskazały, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993r. w sprawie szczegółowego zakresu, trybu oraz sposobu ustalenia różnicy podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży niektórych towarów oraz świadczenia niektórych usług, gdyż rozporządzenie to, jak wskazano w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę - przestało obowiązywać z dniem 1 stycznia 2000 r., zatem nie funkcjonowało w obrocie prawnym w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja.. Reasumując, Sąd stwierdził, że organy obu instancji naruszyły wskazane wyżej przepisy postępowania przez ograniczenie zakresu postępowania dowodowego i poczynienie niepełnych ustaleń faktycznych, co może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji stanowi podstawę uwzględnienia skargi w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 151, poz.1270 ze zm.). Rozstrzygnięcie o niewykonaniu zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku jest oparte na treści art. 152 tej ustawy, a orzeczenie o kosztach – na art. 200 i 202 § 2.