I SA/Op 157/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Judecki Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi M. Spółki z o.o. w W. na postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 24 lutego 2022 r., nr 388000-COP.4110.3.2020.ZS w przedmiocie niedopuszczalności odwołania oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: Skarżąca, Podatnik) jest postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Opolu z 24 lutego 2022 r., nr. 388000-COP.4110.3.2020.ZS, którym organ ten działając na podstawie przepisu art. 216 § 1 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) [dalej: Ordynacja podatkowa] – stwierdził niedopuszczalność odwołania z 14 czerwca 2020 r., wniesionego przez Spółkę M. z siedzibą w W. od decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 29 maja 2020 r., nr 388000-CKK-3.4110.4.2018.80 wydanej dla M.1 Sp. z o.o. z siedzibą w W. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, działając jako organ pierwszej instancji, prowadził postępowanie podatkowe wobec spółki M.1 Sp. z o.o. W toku tego postępowania, 30 kwietnia 2020 r., doszło do przejęcia spółki M.1 Sp. z o.o. (spółka przejmowana) przez spółkę M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (spółka przejmująca) poprzez przejęcie całego majątku spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.) . Pomimo przejęcia spółki M.1 Sp. z o.o. (spółka przejmowana) przez spółkę M. sp. z o.o. (spółka przejmująca) 30 kwietnia 2020 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Opolu zakończył postępowanie pierwszoinstancyjne wydaniem 29 maja 2020 r. decyzji, która została skierowana do spółki M.1 Sp. z o.o. (spółka przejmowana). Decyzją tą Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego w Opolu określił M.1 Sp. z .o.o. wysokość należności z tytuły niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłaconych przez M.1 Sp. z o.o. na rzecz M.2 z siedzibą na terytorium Królestwa Szwecji w styczniu 2014 r. w kwocie 2 410 338,00 zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej M.1 Sp. z o.o. jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wyżej określoną kwotę niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej złożyła spółka M. Sp. z o.o. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu po zbadaniu okoliczności sprawy, działając jako organ II instancji, zaskarżonym obecnie postanowieniem z 24 lutego 2022 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania złożonego przez spółkę M. Sp. z o.o., od decyzji skierowanej do spółki M.1 Sp. z o.o. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, iż wobec przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, działającego jako organ pierwszej instancji, skierowana do spółki M.1 Sp. z o.o. (spółka przejmowana) określająca M.1 Sp. z o.o. wysokość należności z tytuły niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłaconych przez M.1 Sp. z o.o. na rzecz M.2 z siedzibą na terytorium Królestwa Szwecji w styczniu 2014 r. w kwocie 2 410 338,00 zł oraz orzekająca o odpowiedzialności podatkowej M.1 Sp. z o.o. jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wyżej określoną kwotę niepobranego zryczałtowanego, nie weszła do obiegu prawnego, ponieważ została wydana 29 maja 2020 r. i skierowana do podmiotu już nieistniejącego w dacie orzekania. Spółka M.1 sp. z o.o. z siedzibą w W., przestała bowiem istnieć (utraciła byt prawny) od 30 kwietnia 2020 r., czyli przed dniem wydania decyzji organu pierwszej instancji. Nadto organ wskazał, że ani spółka przejmowana, ani spółka przejmująca nie zawiadomiły organu prowadzącego postępowanie pierwszoinstancyjne o fakcie przejęcia spółki M.1 sp. z o.o. z przez spółkę M. sp. z o.o W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów, mające wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, tj. art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 98 § 2 pkt 1 O.p. oraz z art. 694 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że decyzja nie weszła do obiegu prawnego, gdyż została wydana wobec podmiotu już nieistniejącego, a w konsekwencji stwierdzenie niedopuszczalności złożonego przez M. odwołania, podczas gdy postanowienie o wykreśleniu M.1 uprawomocniło się 15 października 2021 r., a więc na dzień wydania decyzji M.1 była podmiotem istniejącym, natomiast M. była uprawniona do złożenia odwołania, ponieważ 30 kwietnia 2020 r. wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki M.1. W uzasadnieniu podniesionych zarzutów wskazała, że w jej ocenie wykreślenie spółki z Krajowego Rejestru Sądowego ma charakter konsytutywny, co oznacza, że spółka traci swój byt prawny, traci jednocześnie zdolność prawną w momencie uprawomocnienia się wpisu o wykreśleniu z Rejestru Przedsiębiorców. W związku z powyższym, w ocenie Skarżacej, organ podatkowy I instancji, na podstawie danych ujawnionych w KRS dla podmiotu M.1, wydał decyzję wobece podmiotu istniejącego, ktory swój byt prawny stracił dopiero 23 czerwca 2021 r., czyli do podmiotu istniejącego spełniającego przesłanki z art. 133 O.p., a zatem podmiotu będacego stroną w sprawie. W dalszej cześci uzasadnienia argumentowała, iż pomimo że decyzja została skierowana do M.1, Skarżąca była uprawniona do wniesienia odwołania, ponieważ z danych KRS odnoszących się do Skarżacej wynikało, że M. Sp. z .o.o. wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej z dniem 30 kwietnia 2020 r., w którym to nastąpiło połączenie spółek, a więc przed dniem złożenia odwołania. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości postanowienia Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 24 lutego 2022 r. oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko, prezentując dodoatkowo szeroką argmunetację co do charakteru wykreślenia z KRS spółki przejmowanej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z poźn. zm - dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji lub postanowienia (pkt 2). W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena, czy organy właściwie zastosowały przepisy art. 216 § 1 oraz 228 § 1 pkt 1 O.p. i w konsekwencji zasadnie przyjęły niedopuszczalność odwołania wniesionego przez Skarżącą, przy czym okoliczności stanu faktycznego nie budzą wątpliwości i nie są kwestionowane przez Skarżącą. Jak już wskazano powyżej Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, działając jako organ pierwszej instancji, prowadził postępowanie podatkowe wobec spółki M.1 Sp. z o.o. W toku tego postępowania, 30 kwietnia 2020 r., doszło do przejęcia spółki M.1 Sp. z o.o. (spółka przejmowana) przez spółkę M. sp. z o.o. (spółka przejmująca) poprzez przejęcie całego majątku spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm. zwany dalej k.s.h) . Pomimo przejęcia 30 kwietnia 2020 r spółki M.1 Sp. z o.o. (spółka przejmowana) przez spółkę M.1 sp. z o.o. (spółka przejmująca), Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Opolu zakończył postępowanie pierwszoinstancyjne wydaniem 29 maja 2020 r. decyzji, która została skierowana, zaadresowana i wyekspediowana do spółki M.1 Sp. z o.o. (spółka przejmowana). Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi do doręczeń, wskazanemu przez M.1 Sp. z o.o. w postępowaniu podatkowym. Decyzją tą Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego w Opolu określił M.1 Sp. z .o.o. wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłaconych przez M.1 Sp. z o.o. na rzecz M.2 z siedzibą na terytorium Królestwa Szwecji w styczniu 2014 r. w kwocie 2 410 338,00 zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej M.1 Sp. z o.o. jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wyżej określoną kwotę niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast ze znajdującego się w aktach sądowych odpisu KRS spółki M. Sp. z o.o. wynika, że 30 kwietnia 2020 r. dokonano wpisu zmiany danych zawartych w KRS przez ujawnienie informacji o połączeniu spółki M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (jako spółki przejmującej) ze spółką Spółka M.1 sp. z o.o. z siedzibą w W. (spółka przejmowana) przez przeniesienie na spółkę M. Sp. z o.o. z całego majątku spółki M.1 sp. z o.o. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. Z treści art. 493 § 2 k.s.h. wynika, że połączenie spółek następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507. W orzecznictwie, jak i doktrynie nie budzi wątpliwości, że wykreślenie z rejestru spółki przejmowanej ma charakter deklaratoryjny, formalny (art. 493 § 5 k.s.h.) natomiast skutek materialno-prawny w postaci utraty bytu prawnego przez tę spółkę następuje w dacie dokonania wpisu połączenia (art. 493 § 2 k.s.h.). W art. 493 § 2 k.s.h., określony jest tzw. dzień połączenia. Dniem połączenia jest dzień wpisu połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej. W przepisie tym wskazano również wprost, że wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej. Ustawodawca celowo posługuje się sformułowaniem "wywołuje skutek wykreślenia", wskazując tym samym, że skutek następuje przed faktem dokonania wpisu o wykreśleniu, który w przeciwieństwie do wpisu połączenia spółek nie ma charakteru konstytutywnego, lecz deklaratoryjny. (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, "Kodeks spółek handlowych. Komentarz do artykułów 459 - 633. Tom IV Warszawa 2004 str. 234-235). Przepis ten określa zatem moment zaistnienia skutku utraty podmiotowości prawnej spółki przejmowanej. Natomiast fizyczne wykreślenie spółki przejmowanej (wydanie postanowienia o wpisie wykreślenia spółki przez sąd rejestrowy) może nastąpić później niż dzień połączenia. Innymi słowy dzień wykreślenia jest immanentnie związany z dniem połączenia. Efektem wpisu połączenia jest bowiem wykreślenie spółek przejmowanych lub spółek łączących się przez utworzenie nowej (por. postanowienie SA w Rzeszowie z dnia 8 lutego 2013 r., wyrok WSA w Warszawie z 20 listopada 2017 r., sygn. akt VI SA/Wa 1321/17). Podobny pogląd wyraził Sąd Najwyższy w uzasadnieniu postanowienia z dnia 19 stycznia 2006 r. sygn. akt IV CZ 144/2005 " (...) W przypadku łączenia się spółek kapitałowych przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.) połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (art. 492 § 2 k.s.h.). Poza tym skutkiem podstawowym omawiany wpis wywołuje także skutek w odniesieniu do spółki przejmowanej w postaci jej wykreślenia (verba legis: "skutek wykreślenia spółki przejmowanej"). Wykreślenie z rejestru następuje z urzędu (art. 493 § 5 k.s.h.). (...), jeżeli bowiem w art. 493 § 2 k.s.h. stwierdzono, że wpis połączenia "wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej", to chodzi tu z pewnością o regulację materialno-prawną, której sens sprowadza się do tego, że z chwilą dokonania wpisu połączenia powstaje także materialno-prawny skutek w postaci inkorporacji spółki, tj. utraty przez nią samodzielnego bytu prawnego. (...) W art. 493 § 2 k.s.h. przewidziano skutek wpisu połączenia w postaci wykreślenia spółki przejmowanej, ponieważ materialno-prawny skutek inkorporowania spółki przejmowanej - jak wspomniano - powinien znaleźć odzwierciedlenie w rejestrze w postaci odpowiedniego wpisu, tj. wpisu wykreślenia tej spółki z rejestru." Takie też stanowisko reprezentuje doktryna: "Przepisy art. 494 k.s.h. regulują dwa podstawowe skutki prawne połączenia spółek tj. sukcesję uniwersalną wszystkich praw i obowiązków jednej spółki, które przechodzą na drugą łączącą się spółkę (§ 1), a następnie uzyskanie statusu wspólników (akcjonariuszy) innej spółki przez osoby posiadające taki status w łączącej się spółce drugiej, która w wyniku połączenia traci swój byt prawny (§ 4). Poza przepisami art. 494 k.s.h został uregulowany trzeci podstawowy skutek prawny łączenia się spółek, a mianowicie rozwiązanie - bez potrzeby przeprowadzania likwidacji - spółki przejmowanej bądź spółki łączącej się przez zawiązanie nowej spółki (art. 493 § 1 k.s.h). Wszystkie wspomniane trzy podstawowe skutki prawne połączenia spółek następują w tym samym czasie, tj. w dniu połączenia (art. 494 § 1 i 4 k.s.h.). Dotyczy to także wykreślenia spółki przejmowanej, czy spółki łączącej się przez zawiązanie nowej spółki z rejestru, bowiem skutek wykreślenia również następuje w dniu połączenia (art. 493 § 2 k.s.h)." (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja "Kodeks spółek handlowych. Komentarz do artykułów 459 - 633. Tom IV Warszawa 2004 str. 237). Podsumowując, w ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął, że wykreślenie z rejestru spółki przejmowanej ma charakter deklaratoryjny, formalny, a skutek materialno-prawny w postaci utraty bytu prawnego przez tą spółkę następuje z chwilą dokonania wpisu połączenia. Przenosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, iż 29 maja 2020 r. M.1 Sp. z .o.o. z siedzibą w W. nie posiadał bytu prawnego, który utraciła z 30 kwietnia 2020 r. Odnosząc się z kolei do orzecznictwa wskazanego przez Skarżąca w uzasadnieniu rozpoznawanej skargi, Sąd zauważa, że przywołane orzeczenia zapadły na tle odmiennych stanów faktycznych niż ten ustalony w rozpatrywanej sprawie, przy czym w żadnym z nich nie zaprezentowano stanowiska odnośnie charteru wpisu dotyczącego wykreślenia spółki z KRS w sytuacji, gdy wykreślenie dotyczy spółki przejmowanej. W szczególności stany faktyczne będące podstawą wyrokowania nie wskazywały, aby przedmiotem rozważań sądu były okoliczności związane z przejęciem spółek, zaś przepisy k.s.h zawierają w tym zakresie uregulowania szczególne, wynikające m.in. z art. 493 § 2 k.s.h. W ocenie Sądu wydanie decyzji i doręczenie tej decyzji pełnomocnikowi podmiotu, który utracił byt prawny przed wydaniem decyzji, wykluczało możliwość jej zaskarżenia, z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia. W ocenie Sądu organ słusznie przyjął, że zaistniała niedopuszczalność odwołania, o której mowa w art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z powołaną regulacją, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Przyczyny niedopuszczalności mogą mieć charakter podmiotowy lub przedmiotowy. Z przyczyn podmiotowych niedopuszczalność odwołania zachodzi w razie wniesienia tego środka np. przez osobę niemającą zdolności do czynności lub przez podmiot niemający legitymacji do wniesienia zażalenia. Natomiast wśród przyczyn o charakterze przedmiotowym wymienia się m.in. sytuację, gdy decyzja nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na jej niedoręczenie (por. wyroki NSA z 10 kwietnia 2012 r. I GSK 543/12, z 23 marca 2012 r. I FSK 609/11). Okoliczność, że decyzja organu I instancji została wydana, a następnie zaadresowana – skierowana, wyekspediowana i doręczona pełnomocnikowi podmiotu, który utracił byt prawny i który był jedyną stroną postępowania, uprawniała w ocenie Sądu organ do stwierdzenia, że decyzja ta nie została prawidłowo doręczona i w konsekwencji nie weszła do obrotu prawnego. Sąd nie podzielił przy tym stanowiska Skarżącej, że decyzja została prawidłowo doręczoną pełnomocnikowi do doręczeń wskazanemu przez M.1, co jest konsekwencją przyjętego przez Sąd stanowiska, co do charakteru wpisu o wykreśleniu spółki przejmowanej. W ocenie Sądu należy zwrócić uwagę, że decyzja została skierowana do pełnomocnika do doręczeń ustanowionego przez M.1 Sp. z o.o., tj. spółkę przejmowaną (na co wskazuje sama Skarżąca w treści skargi). Co prawda art. 494 § 1 k.s.h ustanawia sukcesję uniwersalną praw i obowiązków spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Przepis ten przewiduje, że spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. W tym miejscu należy jednak zwrócić uwagę, że orzecznictwo sądowe nie aprobuje jednak stosowania tej reguły w odniesieniu do stosunków pełnomocnictwa istniejących pomiędzy spółką przejmowaną a osobami, którymi udzieliła ona pełnomocnictwa. Punktem wyjścia dla argumentacji tego stanowiska jest fakt, że spółka przejmowana zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru (art. 493 § 1 k.s.h.). Traci więc swój byt. Także Sąd Najwyższy w swych orzeczeniach wskazywał, że ustanie osoby prawnej traktowane jest równoznacznie ze śmiercią osoby fizycznej (wyrok SN z dnia 8 maja 2001 r., sygn. akt IV CKN 354/00). To zdarzenie zaś skutkuje wygaśnięciem udzielonych pełnomocnictw (art. 101 § 2 k.c). Na skutek wygaśnięcia pełnomocnictwa udzielonego przez spółkę przejmowaną powołał się również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia z 4 marca 2016 r. (sygn. akt I CSK 218/15). Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu należało uznać, że M.1 Sp. z o.o. z dniem połączenia utraciła zdolność prawną, a udzielone przez nią pełnomocnictwa, w tym pełnomocnictwo do reprezentowania w sprawie podatkowej, jak i pełnomocnictwo do doręczeń, na które wskazuje Skarżąca w uzasadnieniu skargi, wygasło. Zatem decyzja z 29 maja 2020 r. nie mogła zostać skutecznie doręczona, ani bezpośrednio samej spółce M.1 (z uwagi na utratę bytu prawnego), ani za pośrednictwem pełnomocnika ustanowionego przez M.1 Sp. z o.o. (w sprawie czy też do doręczeń), bowiem wszelkie pełnomocnictwa udzielone przez M.1 wygasły z mocy prawy. Nie można też uznać, że została prawidłowo doręczona samej Skarżącej. Z kolei brak skutecznego wprowadzenie decyzji do obrotu prawnego wyklucza możliwość jej zaskarżenia, z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia. W tej sytuacji zaistniała niedopuszczalność odwołania, o której mowa w art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Oceny tej nie zdołała skutecznie podważyć podniesiona w skardze argumentacja, że Skarżąca jako następca prawny M.1 Sp. z .o.o. weszła w posiadanie przedmiotowej decyzji z 29 maja 2020 r. i wniosła od niej odwołanie. Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Informacyjnie Sąd wskazuje, że orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w treści niniejszego uzasadnienia, dostępne są w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl.