I SA/Op 161/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2009 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku akcyzowym oddala skargę. Wnioskiem z dnia 7 stycznia 2008 r. W. K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu o umorzenie ciążących na nim zaległości w podatku akcyzowym, motywując żądanie faktem odbywania kary pozbawienia wolności kończącej się w styczniu 2011 r., wpisaniem go w dniu 11.12.2007 r. przez Sąd Rejonowy w O. Wydział Gospodarczy do Rejestru Dłużników Niewypłacalnych, spłatą alimentów zasądzonych na rzecz dzieci wyrokiem Sądu Rejonowego w B. z dnia [...], które są ściągane z zarobków uzyskiwanych z pracy w Zakładzie Karnym, przez co na potrzeby strony pozostaje niewielka kwota. Postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia [...] odmawiające wszczęcia postępowania w tej sprawie ze względu na uprzednio wydaną w dniu [...] decyzję odmawiającą umorzenia wskazanych zaległości zostało uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w Opolu postanowieniem z dnia [...], a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art.207 § 1 i art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako:[o.p.] odmówił umorzenia zaległości w podatku akcyzowym w wysokości określonej decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...] i z dnia [...] wskazując, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły niezależne od strony nadzwyczajne okoliczności, spowodowane np. klęską żywiołową czy wypadkiem losowym. Odbywanie kary pozbawienia wolności tych cech nie posiada, a w gospodarce rynkowej ryzyko podejmowania właściwych decyzji gospodarczych obciąża przedsiębiorcę. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, zarzucając pominięcie przez organ faktu, że nie posiada ona żadnego majątku służącego zaspokojeniu zobowiązania, że została wpisana do rejestru dłużników niewypłacalnych, że uzyskiwane w zakładzie karnym wynagrodzenie jest w 60% zajęte na poczet alimentów i innych zobowiązań. Dyrektor Izby Celnej w Opolu zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że z uwagi na zawieszenie przez stronę działalności gospodarczej w październiku 2004 r. i jej pobyt w zakładzie karnym działalność ta, mimo braku formalnego jej wyrejestrowania w ewidencji ZUS, nie jest faktycznie prowadzona. To powoduje, że podstawę rozstrzygnięcia stanowi art. 67a § 1 pkt 3 o.p. formułujący ogólne przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, czyli "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Następnie organ dokonał wykładni powyższych nieostrych i niedookreślonych przez ustawodawcę pojęć wywodząc, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Dalej podał, że o istnieniu tej przesłanki decydują zobiektywizowane kryteria, a nie subiektywne przekonanie podatnika o potrzebie umorzenia zaległości, oraz, że orzecznictwo sądowoadministracyjne różnie interpretuje tę przesłankę – od sprowadzenia jej tylko do losowych, nadzwyczajnych przypadków takich jak utrata możliwości zarobkowania czy też losowa utrata majątku, do bardziej liberalnego ujęcia – obejmującego także normalną sytuację ekonomiczną uwzględniającą wysokość dochodów i konieczność ponoszenia wydatków. Ustalając stan faktyczny i powołując w tym zakresie stosowne dowody zgromadzone z urzędu a odnoszące się do sytuacji majątkowej podatnika (informacje z zakładu karnego odnośnie czasu odbywania kary, wynagrodzenia podatnika i wysokości zajęć alimentacyjnych, informacje Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., protokół o stanie majątkowym) organ wskazał, że istotnie strona nie posiada żadnego majątku ruchomego i nieruchomego, że ostatnią deklarację podatkową z tytułu prowadzonej działalności złożyła za kwiecień 2003 r., że figuruje w Rejestrze Dłużników Niewypłacalnych, odbywa karę pozbawienia wolności orzeczoną do stycznia 2011 r., że jej wynagrodzenie w zakładzie karnym w wysokości 378,42 zł netto jest obciążone zajęciem alimentacyjnym (rata 456,30 zł) i zaległością z tego tytułu w kwocie 11.387,17 zł, a ponadto ciążą na niej zaległości podatkowe na rzecz Urzędu Skarbowego w B. w kwocie 27.725.936,14 zł. Zadłużenie z tytułu podatku akcyzowego, którego dotyczy wniosek o umorzenie, wynosi 9.080.970,00 zł. Na podstawie tych ustaleń organ przyjął, że kwota żądanego umorzenia stoi ponad możliwościami finansowymi strony a sytuacja ta w najbliższym czasie nie ulegnie poprawie. W rezultacie stwierdzono, że spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika. W dalszej kolejności organ dokonał analizy drugiej przesłanki umorzenia wymienionej w art. 67a § 1 o.p., czyli "interesu publicznego" i odwołując się do orzecznictwa stwierdził, że należy tutaj brać pod uwagę respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do władzy publicznej, uniknięcie obciążenia Skarbu Państwa kosztami udzielonej pomocy, przy czym w każdej sprawie te okoliczności powinny być indywidualizowane. Tak wykładając treść omawianego pojęcia organ ocenił, że realia sprawy nie dowodzą spełnienia tej przesłanki, gdyż udzielenie ulgi w postaci umorzenia nie przysporzy społeczeństwu wymiernych korzyści. Skoro podatnik nie prowadzi już działalności gospodarczej, to jej likwidacja nie spowoduje przerzucenia na Państwo skutków likwidacji takiej działalności (np. zasiłki lub zwolnienia pracowników) a przez ewentualne umorzenie nie zmieni się też sytuacja podatnika, gdyż nadal będzie on przebywał w zakładzie karnym na utrzymaniu państwa, dlatego jego uczestnictwo w życiu społecznym będzie takie samo. Następnie organ odwoławczy powołał się na uznaniowy charakter decyzji w sprawach przyznania ulg podatkowych stwierdzając, że uznanie administracyjne pozwala organowi podatkowemu na wybór konsekwencji prawnych powstałej sytuacji, do której odnosi się hipoteza danej normy prawnej. Zatem organ może, lecz nie musi umorzyć zaległości, przy czym wybór ten aktualizuje się jedynie w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone wystąpienie przesłanek umorzenia; w przeciwnym razie organ obowiązany jest odmówić uwzględnienia wniosku. Odniesienie tych wywodów do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy doprowadziło organ odwoławczy do wniosku, że mimo wystąpienia ważnego interesu podatnika nie zaistniała w tej sprawie sytuacja nadzwyczajna, rozumiana jako niezależne od strony czynniki zewnętrzne, zdarzenia losowe takie jak pożar, klęska żywiołowa, która uniemożliwiałaby mu zapłatę podatku lub sytuacja, w której ewentualna zapłata podatku uniemożliwiłaby stronie prowadzenie działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Celnej zajął stanowisko, że w okolicznościach faktycznych sprawy umorzenie zaległości jest wbrew interesowi publicznemu, gdyż stanowiłoby uprzywilejowanie strony wobec innych rzetelnych podatników, ponoszących zgodnie z prawem ciężar daniny publicznej. Byłoby to niekorzystnym sygnałem dla innych podatników i dowodziłoby nierównego ich traktowania, a w konsekwencji zatarciu uległyby takie wartości wspólne jak sprawiedliwość, zaufanie obywateli do państwa, równość podmiotów wobec prawa. Zatem wskutek sprzeczności z interesem publicznym żądanie, zdaniem organu II instancji, nie mogło być uwzględnione. Organ odwoławczy odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracynego wywiódł, że zastosowanie ulgi należy ograniczyć do sytuacji wyjątkowych, wywołanych przyczynami losowymi, na które podatnik nie miał wpływu. Uznano, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena jest prawidłowa. Zwrócono jednak uwagę, że organ I instancji nie przeanalizował sprawy pod kątem przesłanek z art. 67a § 1 o.p., co winien był uczynić w pierwszej kolejności a dopiero następnie rozważyć, w ramach uznania administracyjnego, możliwość umorzenia zaległości podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej powyższa wadliwość nie miała jednak wpływu na rozstrzygnięcie sprawy w II instancji, który obowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Nie godząc się z powyższą decyzją strona wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Opolu, w której ponowiła dotychczasowe twierdzenia o sytuacji majątkowej i życiowej, zbieżne z przedstawionymi przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżący podniósł, że nawet w przypadku opuszczenia zakładu karnego i znalezienia pracy będzie obowiązany w pierwszej kolejności spłacać zadłużenie alimentacyjne. Prognozowanie przez organy o możliwości spłaty nie znajduje w jego ocenie żadnego uzasadnienia. Wskazał, że wysokość ciążącego na nim zadłużenia wobec Skarbu Państwa (łącznie ponad 30 mln zł) całkowicie wyklucza możliwość spłaty zadłużenia choćby w minimalnym stopniu. Z tego powodu dalsze naliczanie odsetek i oczekiwanie przez organy na jakiekolwiek spłaty jest nierealne i pozbawione podstaw. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie z argumentacją wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z dnia 16.07.2009 r. podtrzymał skargę i zarzucił w nim, że organ nie uwzględnił wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i nie uzasadnił należycie zaskarżonej decyzji. Za błędne uznał stanowisko, że mimo spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika umorzeniu zaległości sprzeciwia się brak interesu publicznego, gdyż obydwie te przesłanki określone w art. 67a § 1 o.p. mają odrębny, samodzielny charakter. Dalej zarzucił pominięcie w ustaleniach okoliczności dotyczących perspektyw życiowych małoletnich dzieci skarżącego, głównie z punktu widzenia tego, jakie znaczenie będzie miała niekończąca się egzekucja wobec skarżącego dla utrzymania i wykształcenia jego małoletnich dzieci. Również nie rozważano sytuacji skarżącego po odbyciu przez niego kary – przy całkowitym braku majątku, wątpliwych perspektyw na zatrudnienie, braku dachu nad głową. W ocenie pełnomocnika organ nie wyjaśnił dostatecznie, w czym wyraża się sprzeczność uwzględnienia wniosku z interesem publicznym. O ile stanowisko to jest oparte na poglądzie o niedopuszczalnym umarzaniu zaległości jako przejawu uprzywilejowania podatnika względem innych, to teza powyższa stanowi zaprzeczenie ustawowych możliwości, jakie daje przepis art. 67a § 1 o.p. Odwołując się następnie do wyroku z dnia 08.01.2008 r. sygn. akt I SA/Gd 909/2007 stwierdził niedopuszczalne zawężenie przez organ przesłanek umorzenia do bliżej nieokreślonych wyjątkowych i nadzwyczajnych okoliczności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. W toku kontroli zaskarżonego aktu dokonanej przez pryzmat zarzutów podnoszonych przez skarżącego i dokonanej z urzędu stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.] Sąd nie dopatrzył się bowiem takich naruszeń prawa materialnego lub procesowego, które dawałyby podstawę do uwzględnienia skargi – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) i art. 145 par. 1 pkt 2 tej ustawy. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny i zawiera się w ustaleniu, że skarżący, wnioskując o umorzenie kwoty zaległości w podatku akcyzowym, wynoszącej kwotę 9.080.970,00 zł (bez odsetek), przebywa obecnie w zakładzie karnym, w którym uzyskuje wynagrodzenie w kwocie 378,42 zł netto, zajęte na poczet alimentów na rzecz dzieci w kwocie 456,30 zł miesięcznie i zaległości wynoszącej ok.11.000 zł, nie posiada żadnego majątku ruchomego i nieruchomego, jest rozwiedziony, przed odbywaniem kary zamieszkiwał u matki w jej mieszkaniu, nie prowadził już faktycznie działalności gospodarczej od kwietnia 2003 r. Skarżący tych ustaleń nie podważał i nie podnosił nowych okoliczności faktycznych, kwestionując jedynie wnioski wyciągnięte przez organy w zakresie konsekwencji prawnych poczynionych ustaleń o odmowie umorzenia zaległości mimo braku możliwości płatniczych. Przesłanki materialnoprawne umorzenia zaległości podatkowej zostały określone w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Wynika z nich, że zaległość podatkowa może być umorzona na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. W doktrynie i orzecznictwie sądowoadministarcyjnym utrwalony jest pogląd, że sądowej kontroli w postępowaniu o udzielenie ulgi kontroli Sądu poddana jest prawidłowość postępowania przeprowadzonego w sprawie, a więc kompletność materiału dowodowego i jego prawidłowa ocena, poprawność wniosków z niej wysnutych w zakresie spełnienia hipotezy tej normy prawnej, a więc tego, czy w sprawie występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny. Pojęcia te, użyte w art. 67 par. 1 pkt 3 o.p. wskazują sytuację faktyczną, w której może dojść do umorzenia należności. Natomiast końcowe rozstrzygnięcie, wyrażające się w tym, czy ulga zostanie udzielona, czy też nie, stanowi już efekt zastosowania uznania administracyjnego. Istotą uznania administracyjnego nie jest w tym przypadku swoboda oceny – w danym stanie faktycznym – okoliczności odpowiadających hipotezie tej normy prawnej, lecz możliwość negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w przypadku wystąpienia "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Prowadzone postępowanie musi wyjaśnić okoliczności faktyczne celem stwierdzenia istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Stwierdzenie istnienia tych przesłanek nie wiąże jednak organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć decyzji o zastosowaniu ulgi. W ramach swojego uznania organ może odmówić umorzenia nawet wówczas, gdy istnieje np. ważny interes podatnika. Ustawodawca nie sformułował jednak żadnych materialnoprawnych kryteriów dokonania tego wyboru, zatem kontrola sądu administracyjnego, która dokonywana jest z punktu widzenia legalności a nie słuszności lub celowości, nie może wkraczać w merytoryczną treść podjętej decyzji (por. B. Dauter [w]: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, W-wa 2004 str. 251). Prawidłowo zatem wywiódł Dyrektor Izby Celnej, że możliwość podjęcia decyzji w ramach uznania administracyjnego otwiera się dopiero wówczas, gdy będzie stwierdzone wystąpienie którejś z przesłanej umorzenia; w przeciwnym razie organ jest wręcz zobligowany do odmowy umorzenia (por. wyrok NSA z dnia 10.08.1999 r. I SA/Wr 1344/97, LEX nr 37907). Co więcej, jeśli przesłanki z art. 67a par. pkt 3 o.p. nie zostaną spełnione, uznanie administracyjne nie będzie miało w ogóle zastosowania. W niniejszej sprawie organ odwoławczy dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie stwierdził, że dowodzi on wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, przejawiającego się w zupełnym braku możliwości spłacenia zaległości podatkowej, co wynika z zestawienia jego aktualnej sytuacji majątkowej (całkowity brak majątku, odbywanie kary, zajęcie alimentacyjne, pozostałe zadłużenia) z wysokością kwoty zaległości (ponad 9 mln zł). Otwarło to drogę do uznaniowego rozstrzygnięcia, czy ulga podatkowa może być przyznana. Równocześnie stwierdził brak wystąpienia drugiej przesłanki umorzenia określonej w art. 67a par. 1 o.p., czyli istnienie interesu publicznego podając, że skoro z uwagi na pobyt w zakładzie karnym skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej, to odmowa umorzenia ani nie doprowadzi do likwidacji tej działalności, ani też nie zmieni jego sytuacji względem społeczeństwa, gdyż odbywając karę nadal będzie pozostawał na utrzymaniu państwa. Odnosząc się do tej ostatniej kwestii Sąd podziela stanowisko pełnomocnika skarżącego, iż każda z omawianych przesłanek ma charakter samodzielny i wystąpienie jednej z nich otwiera drogę do zastosowania uznania administracyjnego, w tym przypadku do udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej. Jednakże wbrew podniesionym zarzutom dokonanie przez organ oceny o braku przesłanki interesu publicznego, przy jednoczesnym stwierdzeniu ważnego interesu podatnika, nie czyni tej decyzji wadliwą. Niewątpliwie już samo stwierdzenie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika było wystarczającą podstawą do przeprowadzenia dalszych rozważań w zakresie uwzględnienia, bądź nie, żądania strony w ramach swobodnego uznania. Takie rozważania zostały przeprowadzone. Wynika z nich, że organ – w ślad z przytoczonymi orzeczeniami sądów administracyjnych - uznał za dopuszczalne umorzenie w sytuacji, gdy zaległość powstała wskutek nadzwyczajnych zdarzeń, wywołanych okolicznościami, na które podatnik nie miał wpływu, oraz niezależnymi od jego woli czynnikami zewnętrznymi. Regułą jest bowiem płacenie podatków i tylko przypadki nadzwyczajne mogą stanowić odstępstwo od jej stosowania. Organ uznał, że byłoby to możliwe również w sytuacji, gdyby zapłata podatku uniemożliwiła podatnikowi prowadzenie działalności gospodarczej i zachwiałaby podstawami jego egzystencji. To stwierdzenie czyni nietrafnym zarzut pełnomocnika, iż organ odwoławczy pomijał te okoliczności przy podejmowaniu decyzji. Rozważając je organ wyprowadził prawidłowy wniosek, iż odmowa umorzenia, w dacie podejmowania rozstrzygnięcia, nie może zachwiać podstawami jego egzystencji, skoro przebywając w zakładzie karnym i realizując swój obowiązek alimentacyjny wobec dzieci strona pozostaje na utrzymaniu państwa. Nie może być zatem mowy o zagrożeniu egzystencji. Ten wywód jest logiczny i w ocenie Sądu zasługuje na pełną aprobatę, tym bardziej, że jak bezspornie ustalono, działalność gospodarcza podatnika nie jest faktycznie prowadzona od 2003 r. a więc odmowa umorzenia nie doprowadzi do jej likwidacji. Tego rodzaju argumentacja nie może być uznana za wadliwą i wpisuje się ona w utrwaloną linię orzecznictwa sądowo administracyjnego o wyjątkowych charakterze ulg w realizacji należności podatkowych (por. wyrok I SA/Ol 157/08 z dnia 16.07.2008 r. oraz poglądy piśmiennictwa – np. M. Jaśkowska: glosa do wyroku NSA z dnia 26.09.2002 r. III SA 659/01, OSP 2003/9/112). Wyjątkowy charakter tej instytucji, stanowiący odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, powoduje, że równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie. Takie zaś w stanie faktycznym sprawy nie wystąpiły. Takiego wyjątkowego charakteru nie mogą mieć niepowodzenia w działalności gospodarczej, gdyż ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej jest immanentną cechą tej działalności; nie należą też do nich brak wiedzy czy nieznajomość przepisów prawa, lecz tylko takie czynniki, które są niezależne od jego sposobu postępowania, a więc takie, na które nie miał on wpływu (M. Jaśkowska, op. cit.). Aprobując ten kierunek wykładni Sąd w składzie tu orzekającym uznaje za bezzasadne zarzuty podniesione w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącego o całkowitym zaprzeczeniu sensu instytucji umorzenia przy sprowadzeniu jej do sytuacji uzasadnionych wyjątkowymi okolicznościami. Przyjęcie, że zwykłe niepowodzenia w działalności gospodarczej mogą stanowić podstawę do umorzenia zaległości podatkowych oznaczałoby w istocie przerzucenie ryzyka gospodarczego takiej działalności na państwo. Z brzmienia art. 67a par. 1 o.p. nie wynika obowiązek, lecz możliwość zastosowania przez organy ulgi w postaci umorzenia (por. wyrok NSA z dnia 29.05.2008 r. I FSK 582/07 LEX nr 469714). Ponadto umorzenie należy do nieefektywnych sposobów wygasania zobowiązań podatkowych i dlatego pogląd o ograniczeniu stosowania tej instytucji do wyjątkowych okoliczności, nie dających się przewidzieć lub zapobiec, jest w pełni uzasadniony. Wskazać należy, iż skarżący nie powołuje się na wystąpienie szczególnych, wyjątkowych okoliczności, podnosząc jako zasadniczy argument ogromną kwotę zaległości i brak środków na ich spłacenie. Sąd w związku z tym stwierdza, iż jest to zagadnienie skuteczności ewentualnego postępowania egzekucyjnego, o ile zostanie ono wszczęte, lecz nie może być brane pod uwagę przy ocenie możliwości umorzenia (por. wyrok NSA z dnia 5.09.2008 r. II FSK 823/07). Na tle rozważanego zagadnienia należy wskazać, że przepis prawa materialnego nie określa wiążąco sposobu załatwienia sprawy ani też kryteriów podlegających uwzględnieniu przy rozstrzyganiu wniosku o udzielenie ulgi, co daje organowi administracyjnemu możliwość wyboru sposobu jej załatwienia. Sądowa kontrola decyzji administracyjnych, w tym również decyzji uznaniowych, dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem. To oznacza, że kontroli tej nie podlegają kryteria słuszności czy celowości a Sąd nie wnika w celowość wydania decyzji i rozstrzygnięcia sprawy w niej zawartego. Z tego powodu sąd administracyjny nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) tak podjętej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 19.04.2000 r. III SA 941/99). Sąd ponownie wskazuje, że taka kontrola obejmuje w zasadzie badanie prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy oraz badanie poprawności decyzji z punktu widzenia tego, czy organ prawidłowo ustalił przesłanki do zastosowania ulgi i czy jego stanowisko mieści się w granicach uznania administracyjnego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2005 r., III SA/Wa 1264/05, M. Podat. 2005/12/4). Sam wybór sposobu rozstrzygnięcia jest zagadnieniem natury słusznościowej, które pozostaje poza zakresem kontroli sądowej (por. B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2006, s. 505). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano dalsze przyczyny, dla których organ odwoławczy nie zastosował wobec podatnika, w ramach uznania administracyjnego, ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Jednoznacznie ze stanowiska organu wynika, iż za przeszkodę w umorzeniu uznano wzgląd na interes publiczny, wyrażający się w bezzasadnym uprzywilejowaniu podatnika względem innych, płacących podatki, a to sprzeciwiałoby się zasadom sprawiedliwości społecznej i dowodziło nierespektowania przez organy wartości takich jak równość podmiotów wobec prawa, zaufanie obywateli do organów państwa. Wskazano również, iż samo subiektywne przekonanie o konieczności umorzenia wynikającej z niemożności spłaty zaległości, nie jest wystarczającym powodem umorzenia, gdyż pod uwagę mogą być brane tylko okoliczności obiektywne. W związku z powyższym należy stwierdzić, że organ odwoławczy przedstawił stronie przyczyny, dla których, mimo istnienia ważnego interesu podatnika, nie uznał za celowe i słuszne umorzenie zaległości. Tym samym nie została naruszona zasada przekonywania (art. 124 o.p.). Również uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom wyrażonym w art. 210 par. 4 o.p., gdyż przedstawiono w nim okoliczności faktyczne, które legły u podstaw ustalenia istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" jak też wyczerpująco wyjaśniono przesłanki, na podstawie których umorzenie uznano za niecelowe. Zwalczanie tej argumentacji własną, odmienną oceną sytuacji faktycznej rozważonej szczegółowo przez organ odwoławczy przez pryzmat celowości zastosowania umorzenia, nie może – w związku z uznaniowych charakterem decyzji – wywrzeć zamierzonego skutku. Wybór rozstrzygnięcia należy bowiem do organu i Sąd nie może kontrolować merytorycznej słuszności tego wyboru. Skoro organ przyjął, że ważny interes podatnika zachodzi, jednak nie dostrzegł możliwości pozytywnego dlań rozstrzygnięcia i uwzględnienia wniosku, i stanowisko swoje w tym zakresie przekonująco uzasadnił poprzez wskazanie na konkretne, indywidualne okoliczności dotyczące skarżącego na dzień podejmowania zaskarżonej decyzji, to wobec stwierdzenia wystąpienia ważnego interesu podatnika, rozstrzygnięcie należy uznać za prawidłowe, nie naruszające norm prawa materialnego ani procesowego. Skoro decyzję wydano na podstawie kompletnie i prawidłowo poczynionych ustaleń, to końcowy wniosek podjęty w ramach uznania administracyjnego nie poddaje się weryfikacji ze względu na kryterium zgodności z prawem (por. teza 10 do art. 67 o.p. A. Huchla [w]: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, wyd. II) i cytowany tam wyrok NSA z dnia 15.02.1984 r. SA/Wr 8/84 wskazujący, iż samo wyprowadzenia z poprawnie przeprowadzonej oceny materiału dowodowego wniosku, czy ulga może być zastosowana, czy też nie, jest – wobec braku dających się zobiektywizować kryteriów normatywnych – zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli Sądu). W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo wziął pod uwagę sytuację podatnika z chwili orzekania. Takie stanowisko jest ugruntowane w piśmiennictwie i Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę je aprobuje (por. B. Dauter [w]: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2004, str. 251). Czyni to bezzasadnymi zarzuty pełnomocnika skarżącego o konieczności wzięcia pod uwagę przyszłej sytuacji jego małoletnich dzieci z punktu widzenia ich perspektyw życiowych, głównie w zakresie możliwości kształcenia. Mając na uwadze wiek tych dzieci (8 i 4 lata – por. protokół o stanie majątkowym), prognozowanie o sytuacji skarżącego i jego dzieci w odległej perspektywie czasowej w żaden sposób nie może rzutować na ocenę zasadności żądania w chwili obecnej. Nie jest więc słuszny podnoszony przez pełnomocnika zarzut o pominięciu powyższych okoliczności przy rozważaniu możliwości umorzenia zaległości. Należy w tym miejscu wskazać, że w razie zmiany okoliczności faktycznych skarżący może ponownie wnioskować o umorzenie zaległości. Odnosząc się do zasadniczego w sprawie zarzutu podatnika, że organy podatkowe ignorują bezsporną i oczywistą niemożność spłaty tak znacznej kwoty zadłużenia przy całkowitym braku majątku i obciążeniach alimentacyjnych skarżącego, jak też zadłużeniu w kwocie około 27 mln zł na rzecz Urzędu Skarbowego w B., Sąd wskazuje, że powyższy aspekt możliwości finansowych skarżącego był brany pod uwagę przy ustaleniu istnienia przesłanki umorzenia w postaci ważnego interesu podatnika. Ponadto, jak już wyżej powiedziano, jest to zagadnienie skuteczności ewentualnego postępowania egzekucyjnego, o ile zostanie ono wszczęte, lecz nie może być brane pod uwagę przy ocenie możliwości umorzenia (por. wyrok NSA z dnia 5.09.2008 r. II FSK 823/07). Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi i uznając decyzję jako zgodną z prawem, Sąd na podstawie art. 151 p.ps.a. skargę oddalił. Sąd nie orzekał o przyznaniu kosztów pomocy prawnej radcy prawnemu ustanowionemu z urzędu z uwagi na brak wniosku w tym przedmiocie (art. 250 P.p.s.a. i par. 16 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego urzędu – Dz. U. Nr 163 poz. 1349).